I SA/Wr 882/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 6 maja 2025 r. sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.53.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do VII/2019 oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce: I, II, V, VI i VII/2019 r., oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUS, organ I instancji) z dnia 12 lipca 2024 r. nr 0271-SPP-2.4103.2.1.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do VII/2019 oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce: I, II, V, Vi i VII/2019 r. wobec A. Sp. z o.o (dalej: Skarżący, Strona, Spółka) Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu na podstawie postanowienia z 9 kwietnia 2024 r. nr 0271-SPP-2.4103.2.1.2024, doręczonego 12 kwietnia 2024 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2019 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej NPUCS) unieważnił zgłoszenia celne Strony, które rozpoczynały procedurę wywozu towaru za granicę. Wyżej wymienione decyzje NPUCS zostały utrzymane w mocy nw. decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił wszystkie wniesione skargi. NDUS, w celu ustalenia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu, 29 kwietnia 2024 r. wezwał do złożenia wyjaśnień: M. Z. prezesa zarządu Spółki, w celu przedłożenia dowodów potwierdzających wywóz poza terytorium Unii Europejskiej towarów określonych w fakturach sprzedaży związanych z ww. zgłoszeniami celnymi, A. L., do złożenia wyjaśnień odnośnie między innymi okoliczności podjęcia współpracy ze Spółką i okoliczności transakcji z których towar ujęty w fakturach: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], R. B., do złożenia wyjaśnień między innymi odnośnie okoliczności podjęcia współpracy ze Spółką, opisania procedury wywozu towaru ujętego w fakturze nr [...] z upoważnienia udzielonego przez Spółkę. Ponadto organ podatkowy I instancji podjął działania mające na celu ustalenie, czy towar wymieniony w unieważnionych zgłoszeniach celnych Spółki został wprowadzony na teren Ukrainy i dostarczony do odbiorców wskazanych na fakturach sprzedaży. W tym celu za pośrednictwem DIAS, wystąpiono do ukraińskiej administracji celnej o dokonanie ustaleń czy towar objęty ww. zgłoszeniami celnymi został wprowadzony na terytorium Ukrainy. W oparciu o ww. dokumenty źródłowe zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2019 r., NDUS ustalił, iż właściwy organ celny unieważnił Stronie procedurę wywozu towaru poprzez usunięcie z obrotu prawnego dokumentów rozpoczynających tę procedurę. Unieważnienie przez właściwy organ celny zgłoszeń celnych Spółki, zdaniem organu I instancji skutkuje utratą mocy sprawczej przypisanej komunikatom IE599 stanowiącym podstawę do zastosowania przez Stronę preferencyjnej stawki 0% w zadeklarowanym eksporcie towarów. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem NDUS Spółka utraciła prawo do zastosowania stawki 0% dla transakcji wskazanych pierwotnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2019 roku, które udokumentowane były wskazanymi fakturami. Jak wynika bowiem z informacji przekazanej przez fińską administrację celną, eksport towarów udokumentowany powyżej wskazanymi fakturami nie został potwierdzony, co bezpośrednio przyczyniło się do unieważnienia zgłoszeń celnych obejmujących ww. transakcje. Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka, po otrzymaniu decyzji NPUCS, utrzymanych w mocy decyzjami przez organ odwoławczy, w rozliczeniu podatku VAT za luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2019 roku powinna skorygować (obniżyć) podstawę opodatkowania z tytułu eksportu towarów o kwoty wykazane w ww. fakturach i jednocześnie odpowiednio skorygować (podwyższyć) podstawę opodatkowania oraz podatek należny dotyczący dostawy towarów na terenie kraju opodatkowanej stawką 23%. Ponadto z uwagi na zmianę kwoty do przeniesienia w rozliczeniu podatku VAT za luty 2019 r. zmianie uległo także rozliczenie podatku VAT za marzec i kwiecień 2019 r. Jednocześnie organ podatkowy I instancji uznał, iż opisane nieprawidłowości, w zakresie eksportu towarów wskazują na jednoznaczne świadome naruszenie przez Spółkę przepisów prawa powodujące, że w deklaracjach VAT -7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2019 r. zadeklarował m.in. kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, co stanowi podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tzw. sankcji o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT). Biorąc pod uwagę opisane nieprawidłowości NDUS decyzją z 12 lipca 2024 r. numer 0271-SPP-2.4103.2.1.2024 dokonał rozliczenia Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2019 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. DIAS po rozpoznaniu odwołania nie stwierdził naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego i decyzją z 6 listopada 2024 r. nr 0201-l0v- 11.4103.53.2024 utrzymał w mocy decyzję NDUS. W przedmiotowej sprawie w ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie miał fakt, iż właściwy organ celny tj. NPUCS unieważnił zgłoszenia celne Spółki. Podkreślono w tym miejscu należy, iż powodem unieważnienia ww. zgłoszeń celnych było spowodowane stwierdzeniem niezgodnych ze stanem faktycznym potwierdzeń wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE (towary nie opuściły terytorium UE zgodnie z deklaracjami eksportowymi). W związku z powyższym, wystąpiły podstawy do unieważnienia zgłoszeń celnych, gdyż procedura wywozu nie została prawidłowo zakończona. Właściwy organ celny unieważnił procedurę wywozu towaru poprzez usunięcie z obrotu prawnego dokumentów rozpoczynających tę procedurę, tj. zgłoszeń celnych, co w konsekwencji doprowadziło również do utraty mocy sprawczej przypisanej komunikatom IE599. DIAS wskazał, że powyższa kwestia unieważnienia zgłoszeń celnych była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 384/23 (prawomocnym od 29 grudnia 2023 r.), oddalił wszystkie wniesione skargi przez Spółkę. Ponadto zauważyć należy, iż zarówno organ celny jak również WSA ocenili, że przedstawione przez Spółkę dokumenty, takie jak faktury i dowody zapłaty, nie stanowią wystarczającego dowodu na fizyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Spółka nie przedstawiła też innych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów celnych lub dowieść, że towary rzeczywiście opuściły obszar celny UE. Usunięcie z obrotu prawnego ww. dokumentów (zgłoszeń celnych), spowodowało, w odniesieniu dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług utratę, dowodu na podstawie którego Spółka dokumentowała wywóz towarów poza obszar celny UE. Fakt ten w ocenie organu spowodował brak prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w zadeklarowanym eksporcie towarów, o ile Strona nie przedstawi alternatywnych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wskazano, że w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania celnego Spółka miała możliwość przedstawić dowody alternatywne, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jednak przedłożone przez nią dokumenty nie były wystarczające aby potwierdzić, że nastąpiła transakcja eksportu towarów. DIAS wskazał, że Strona odpowiadając na wezwanie organu celnego, jako dokumenty alternatywne, mające potwierdzić wywóz towaru poza UE przedłożyła jedynie faktury sprzedaży oraz wystawione do nich dokumenty w postaci: specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, protokołów wydania towaru oraz dowodów wpłaty KP, które w ocenie organu nie potwierdzają faktu wyprowadzenia towaru poza obszar Unii Europejskiej. W związku z tym w przypadku transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami nie można przyjąć, że doszło do eksportu towarów o którym mowa w unieważnionych zgłoszeniach celnych, gdyż Strona nie była w stanie wykazać za pomocą własnych dokumentów, że do wywozu towaru rzeczywiście doszło. Zdaniem DIAS, Spółce nie przysługiwało zatem prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 0%, w stosunku do ww. dostaw, kwalifikowanych przez Stronę jako eksport towarów. W przedmiotowej sprawie dostawy te winny być rozliczone ze stawką właściwą dla dostawy towarów w kraju w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Konsekwencją powyższego stwierdzenia była konieczność dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2019 r. w zakresie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dotyczącego sprzedaży towaru na terytorium kraju wg stawki 23% za okresy w których powstał obowiązek podatkowy tj. za: styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. Powyższe spowodowało, że wykazane przez Stronę w deklaracjach VAT za okres od stycznia do lipca 2019 r. kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zostały zawyżone, w wyniku czego zastosowano sankcje z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Wyliczając wskazane poniżej kwoty dodatkowych zobowiązań w trybie art.112b ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, DIAS wziął pod uwagę fakt, że na zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wpływ miała także zmiana kwoty z przeniesienia z poprzedniego okresu, wynikająca z nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe. Wskazano, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2027 r. Grupa Warzywna Sp. z o.o. , C-935/19, EU:C:2021:287 oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT przeprowadzono analizę ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i stwierdzonych nieprawidłowości pod kątem zaistnienia przesłanek do zastosowania sankcji w wyniku której można stwierdzić, że okoliczności powstania nieprawidłowości potwierdziły, że działania Strony nie wynikały z błędu czy omyłki, a były jej celowym i świadomym działaniem, co musi wpływać na wysokość sankcji. Natomiast odnośnie stopnia i rodzaju naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, uznano, że Strona od 29 grudnia 2023 r. (tj. data prawomocności wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 384/23) wiedziała o wycofaniu przez fińskie organy celne potwierdzenia wywozu towaru poza UE, o nieskuteczności okazywanego przez Stronę elektronicznego dokumentu mającego potwierdzać wywóz towaru zawierający komunikat 1E-599 z powodu ww. wycofania przez fińskie organy celne potwierdzenia wywozu, oraz o unieważnieniu wskazanych powyżej zgłoszeń celnych, które to okoliczności powodowały, iż unieważnione zostały dowody mające potwierdzać fakt dokonania przez Stronę eksportu a co za tym idzie prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy tych transakcjach. Zdaniem DIAS, prawomocne zakończenie kwestii spornej związanej z unieważnieniem zgłoszeń celnych (wyrok WSA w Rzeszowie z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 384/23 prawomocny od 29 grudnia 2023 r.), winno być dla Strony powodem skorygowania rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2019 r., tj. za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23 % z tytułu dokonywanych transakcji sprzedaży, nieuznanych za eksport z powodu braku dowodów na przemieszczenie tych towarów poza obszar UE, czego jednakże Strona nie uczyniła. W ocenie DIAS wskazana wielkość zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych pomimo, że nie są kwotami znacznymi, to jednakże przedstawione zawyżenia miały charakter ciągły za kolejne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. Skoro ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma być instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji oraz ma zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), zatem w DIAS organu w przedmiotowej sprawie wielkość kwoty nieprawidłowości nie była przesłanką do obniżenia (miarkowania) sankcji. W przedmiotowym przypadku, stosując obowiązujące przepisy o tzw. miarkowaniu sankcji, DIAS uznał, iż wobec Strony uzasadnione jest zastosowanie sankcji w maksymalnej 30% wysokości. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, iż Podatnik dokonujący rozliczenia wysokich kwot, nie zadbał o prawidłowość i rzetelność swoich rozliczeń. Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, zaniechania w badaniu stanu faktycznego, brak obiektywizmu w postępowaniu oraz nieprawidłową interpretację obowiązujących norm prawnych, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia prawa. Ponadto w ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja w szczególności narusza przepisy: 1. art. 2 pkt 8, art.5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłową interpretację i w konsekwencji odmowę zastosowania oraz nieprawidłowe zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 41 tejże ustawy, 2. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprawidłową wykładnię przepisów art. 2 pkt 8, art, 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT i nieprawidłowe zastosowanie norm art. 41 tejże ustawy, 3. art. 121 § 1 O.p. - poprzez skrajny brak obiektywizmu w ocenie stanu faktycznego i dążenie do wydania decyzji wymiarowej w wysokości nienależnej, 4. art. 122 O.p. - poprzez odczytanie faktów w sposób jednostronnie dążący do uzyskania z góry założonych wyników. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji skarżonej, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, orzeczenie o kosztach zastępstwa i kosztach sądowych na korzyść strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zauważyć należy, iż powyższa kwestia unieważnienia zgłoszeń celnych była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 384/23 (prawomocnym od 29.12.2023 r.}, oddalił wszystkie wniesione skargi Strony. Podkreślić w tym miejscu należy, iż powodem unieważnienia ww. zgłoszeń celnych było spowodowane stwierdzeniem, że procedury celne zostały zakończone bez fizycznego przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia, co świadczy, że towary nie opuściły terytorium UE zgodnie z deklaracjami eksportowymi. Ponadto zauważyć należy, iż zarówno organ celny jak również WSA ocenili, że przedstawione przez Stronę dokumenty, takie jak faktury i dowody zapłaty, nie stanowią wystarczającego dowodu na fizyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Spółka nie przedstawiła też innych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów celnych lub dowieść, że towary rzeczywiście opuściły obszar celny UE. W ocenie Sądu w przypadku eksportu towarów dla uznania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, kluczowe nie jest posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Ta ocena wynika z orzeczenia TSUE z dnia 28 marca 2019 r. Milan Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265:C-275/18, który wskazał, które przestanki, materialne (wywóz towaru poza terytorium UE), czy formalne (posiadanie przez podatnika określonych dokumentów zgromadzonych w procedurze celnej), mają istotniejsze znaczenie. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu Skarżąca w żaden sposób nie potwierdziła faktu wywozu towarów poza obszar UE, zarówno na etapie postępowania celnego prowadzonego przez NPUCS, jak również postępowania podatkowego prowadzonego przez NDUS. Mimo wezwań do przedstawienia tzw. dowodów alternatywnych do posiadanych dokumentów, które pozwoliłyby udowodnić, że faktycznie doszło do wywozu towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach poza obszar UE, Spółka takich dowodów nie przedłożyła. Całokształt ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Sądu, daje podstawę by stwierdzić, że Strona utraciła prawo do zastosowania stawki 0% dla transakcji eksportowych wskazanych pierwotnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2019 roku, które udokumentowane wskazanymi wyżej fakturami. Strona nie przedstawiła dokumentów, które w ocenie Sądu potwierdzałyby fakt, że towar opuścił obszar celny UE. Okazane dokumenty potwierdzały jedynie fakt zawarcia transakcji sprzedaży i dokonania płatności. Nie złożono przy tym żądanych dodatkowych wyjaśnień dotyczących transakcji eksportu. W sytuacji, gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera/strony jest wykazanie tych okoliczności. Istotne jest by przedstawiony dowód pozwalał na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wywóz tego samego towaru poza granice UE. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest konieczność dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2019 r. w zakresie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dotyczącego sprzedaży towaru na terytorium kraju wg stawki 23% za okresy w których powstał obowiązek podatkowy tj. za: styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 29a ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl zapisu art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%, natomiast niższe stawki podatku mają zastosowanie dla towarów i usług literalnie wskazanych w przepisach, których przedmiot i zakres dostawca winien wykazać, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, spełnia wymogi nałożone na postępowanie podatkowe w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej jak i ustawy o VAT. DIAS wziął więc pod uwagę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, dotyczącego kwestii zgodności regulacji art. 112b ust. 2 ustawy o VAT z art. 273 Dyrektywy VAT i zasadą proporcjonalności. Orzekając na korzyść przedsiębiorcy, Trybunał stwierdził, że ustalanie i nakładanie na podatników sankcji z art. 112b polskiej ustawy o VAT powinno uwzględniać charakter popełnionego błędu i rozróżniać czy w danej sytuacji doszło do naruszenia w wyniku niezamierzonej pomyłki czy raczej wskutek celowego oszustwa. Z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).". (...) Wyrok ten, nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a Ordynacji podatkowej od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania). Słusznie uznał DIAS, że prawomocne zakończenie kwestii spornej związanej z unieważnieniem zgłoszeń celnych (wyrok WSA w Rzeszowie z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 384/23 prawomocny od 29 grudnia 2023 r.), winno być dla Strony powodem skorygowania rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2019 r., tj. za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23 % z tytułu dokonywanych transakcji sprzedaży, nieuznanych za eksport z powodu braku dowodów na przemieszczenie tych towarów poza obszar UE, czego jednakże Strona nie uczyniła, pomimo braku posiadania dowodów alternatywnych. Błąd ten nie wynikał więc z oczywistej omyłki, zatem zasadne było zastosowanie sankcji w wysokości 30 %. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Skarżącej nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji uchybień w zakresie przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowano także normy prawa materialnego. Organ nie naruszył również zasad prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający i zupełny. Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz – wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono.