I SA/Wr 883/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi A. spółka. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. (nr [...]) Burmistrz Miasta K., działając na podstawie art. 114a § 1, art. 107, art. 108 i art. 47 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej – O.p.), określił "A." sp. z o.o. z/s w P. – jako dzierżawcy – odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości (solidarną z "B." sp. z o.o.) na kwotę 75.179 zł, za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2006 r. (pkt 1), oraz, ustalił 14-dniowy termin płatności w/w zaległości podatkowej, liczony od dnia następnego po doręczeniu tej decyzji (pkt 2). Z ustaleń przyjętych w w/w decyzji wynika, że "A." sp. z o.o. w okresie od 21 marca do 31 grudnia 2006 r. wydzierżawiała od "B." sp. z o.o. nieruchomości położone w K. (przy ul. [...]) na cele związane z działalnością gospodarczą. Spółka "B.", będąca podatnikiem podatku od tych nieruchomości, nie zapłaciła podatku za okres objęty dzierżawą, co uzasadniało – w ocenie organu –objęcie odpowiedzialnością za te zaległości także ich dzierżawcę, tj. "A." sp. z o.o. Wniesione od tej decyzji odwołanie spółki "A." Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. pozostawiło bez rozpoznania, o czym orzekło w postanowieniu z dnia 18 listopada 2009 r. (nr [...]). Przyczyną nie rozpoznania odwołania stanowiły okoliczności związane z brakami formalnymi wniesionego środka odwoławczego, których spółka nie uzupełniła, pomimo wezwania. Postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 listopada 2009 r. zostało utrzymane w toku instancji (postanowieniem tego organu z dnia 11 stycznia 2010 r., nr [...]). Pismem z dnia 4 października 2011 r. (data stempla pocztowego) "A." sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia 31 sierpnia 2009 r. ( nr [...]), formułując zarzuty spełnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2) (wydanie decyzji bez podstawy prawnej) i 3) (rażące naruszenie prawa) O.p. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że organ podatkowy dokonał w stosunku do wnioskodawcy, jako tzw. osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p., indywidualnego wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości, a zatem, z pominięciem okoliczności, że tryb orzekania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich odnosi się wyłącznie do stosunku pokrycia cudzego długu podatkowego (tj. istniejącego zobowiązania dłużnika głównego), a nie do kwestii związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego. Zarzuciła również, że nakładając na spółkę odpowiedzialność za długi podatkowe "B." sp. z o.o., organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do podstawy prawnej, z której miałoby wynikać zobowiązanie dłużnika głównego. W szczególności, nie wskazał organ podatkowy decyzji z której wynikałoby takie zobowiązanie (jak i jego wysokość), nie wykazał również, by takie zobowiązanie istniało na podstawie samej tylko deklaracji podatkowej. Jak dodatkowo podniosła spółka, wedle jej wiedzy, dłużnik główny nie posiada zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2006 r. w wysokości wynikającej z decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia 31 sierpnia 2009 r. Wskazując na powyższe spółka argumentowała, że orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich musi uwzględniać okoliczność, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny oraz posiłkowy. Oznacza to, że odpowiedzialność ta nie może powstać bez uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego dłużnika głównego, ani też bez uprzedniego ustalenia, że dłużnik główny (podatnik) nie wykonał lub nienależycie wykonał własne zobowiązanie podatkowe. Domagając się na tej podstawie wyeliminowania decyzji Burmistrza Miasta K. w trybie nadzwyczajnym spółka wyraziła pogląd, że rozstrzygnięcie to narusza reguły rządzące postępowaniem z art. 107 O.p., w szczególności zaś, zasadę akcesoryjnego oraz posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich, co uzasadnia kierowane względem kwestionowanej decyzji zarzuty – wydania jej bez podstawy prawnej oraz kwalifikowanej wadliwości w postaci rażącego naruszenia prawa. W uzupełnieniu wyrażonego stanowiska strona powołała się także na orzeczenia sądów administracyjnych o niedopuszczalności jednoczesnego wymiaru zobowiązania podatkowego oraz orzekania o odpowiedzialności w trybie art. 107 O.p. Końcowo zarzuciła również brak podstaw prawnych dla zawartego w decyzji rozstrzygnięcia organu w przedmiocie wyznaczonego stronie, 14-dniowego terminu na spłatę zaległości podatkowych. Decyzją z dnia 27 grudnia 2011r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło nieważność decyzji z dnia 31 sierpnia 2009 r. (nr [...]) jedynie w zakresie punktu drugiego tej decyzji, tj. w części ustalającej 14-dniowy termin na uregulowanie zaległości podatkowej, w pozostałej zaś części Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności w/w decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyznaczony stronie 14-dniowy termin na uregulowanie zaległości podatkowych spółki "B." sp. z o.o. jest terminem ustawowym (wynikającym z art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 O.p.) i z tych też powodów organ podatkowy nie mógł ustalać tego terminu w decyzji. Jak podkreślił, takie uprawnienia przysługują organowi podatkowemu jedynie w sprawach dotyczących przyznawania ulg w spłacie zobowiązań lub zaległości podatkowych. Z tych też powodów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji w tej części uznając, że rozstrzygnięcie organu podatkowego odnośnie terminu spłaty zaległości podatkowych nie ma umocowania w przepisach obowiązującego prawa. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w dalszym zakresie organ podniósł, że zarówno zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2) O.p.), jak i zarzut rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3) O.p.) są bezpodstawne. Odnosząc się do przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej organ podniósł, że przesłankę tę należy odnieść do sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. W nawiązaniu do powyższego organ podkreślił, że w stanie faktycznym podstawę prawną do wydania decyzji objętej wnioskiem stanowił przepis art. 114a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Na taką też podstawę prawną powołał się organ podatkowy w decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się spółka. W ustosunkowaniu się do zarzutu rażącego naruszenia prawa Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że strona nie wykazała, że treść decyzji pozostaje w rażącej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Zarzuciło również, że wniosek spółki zmierza w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, co nie jest dopuszczalne w postępowaniach prowadzonych w trybach nadzwyczajnych, jako że postępowania te nie służą ponownemu rozstrzygnięciu sprawy, a wyeliminowaniu aktów dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący dokonania względem dzierżawcy indywidualnego wymiaru zobowiązania podatkowego organ wskazał, że już z samego rozstrzygnięcia decyzji i powołanej w niej podstawy prawnej wynika, że przedmiotem tego postępowania było orzekanie o solidarnej odpowiedzialności dzierżawcy z dłużnikiem głównym (podatnikiem). Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 30 marca 2012 r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, nie stwierdzając podstaw do wyeliminowania decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia 31 sierpnia 2009 r. z obrotu prawnego. W jej uzasadnieniu organ nadzorczy powtórzył, że objęcie spółki "A." odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki "B." sp. z o.o. (powstałe w czasie trwania umowy dzierżawy) znajduje umocowanie w dyspozycji art. 114a § 1 O.p., co prawidłowo organ podatkowy przywołał w podstawie oraz uzasadnieniu decyzji. Nie podzielił również organ nadzorczy argumentacji podniesionej w odwołaniu jakoby w objętej wnioskiem decyzji organ podatkowy dokonał w istocie – niedopuszczalnego w tym postępowaniu – wymiaru zobowiązania podatkowego. Podobnie jak stwierdził organ I instancji, organ odwoławczy także podniósł, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie jest etapem właściwym dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, które to zarzuty strona mogła podnosić w odwołaniu od decyzji z dnia 31 sierpnia 2009 r, a organ nadzorczy związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi w decyzji objętej takim wnioskiem. W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, "A." sp. z o.o. (dalej: strona skarżąca) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Formułując zarzuty skargi skarżąca wskazała na naruszenie art. 247 § 1 pkt 2) i 3) O.p. (poprzez odmowę stwierdzenia nieważności pomimo spełnienia powołanych przesłanek), oraz, na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu zarzutów skargi strona skarżąca kwestionowała stanowisko organu nadzorczego co do braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji objętej takim wnioskiem. Strona podtrzymała stanowisko, że Burmistrz Miasta K. orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako tzw. osoby trzeciej potraktował istniejącą zaległość podatkową w istocie w taki sposób, jakby stanowiła ona "własne" zobowiązanie skarżącej spółki. Wskazując na powyższe skarżąca zarzuciła, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Burmistrza Miasta K., pomijając w swej treści okoliczność, że odpowiedzialność spółki "A." jako dzierżawcy ma jedynie akcesoryjny charakter (a zatem wtórny względem dłużnika głównego), nie ma umocowania w prawie. Strona powtórzyła również wcześniejszy zarzut, że orzekając w trybie art. 107 § 1 O.p. organ podatkowy dokonał – niedopuszczalnego na tym etapie – wymiaru zobowiązania podatkowego, czym rażąco naruszył dyspozycję art. 107 § 1 i art. 108 § 1 i 2 O.p. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były trafne. Prawne granice sporu dotyczyły oceny, czy ostateczna decyzja Burmistrza Miasta K. z dnia 31 sierpnia 2009 r. (o nr [...]), wydana w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej dzierżawcy ("A." sp. z o.o.) za zaległości dłużnika głównego ("B." sp. z o.o.) w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2006 r., dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną, warunkującą wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w trybie przewidzianym dyspozycją art. 247 O.p. Powołany przepis wymienia taksatywnie przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji, przy czym w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na zakres wniosku z jakim wystąpiła strona skarżąca, granice rozpoznania organów nadzorczych sprowadzały się do dwóch przesłanek objętych hipotezą tego przepisu, tj. przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2) O.p. ) oraz przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3) O.p. ). Objęta skargą decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 31 sierpnia 2009 r. (o nr [...]) w powołaniu na zgłoszone przez skarżącą przesłanki naruszała – w ocenie Sądu – prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wszak przy zastrzeżeniu poczynionym na wstępie rozważań, a mianowicie, częściowej tylko zasadności stanowiska prezentowanego przez skarżącą, pierwotnie we wniosku, potem także w skardze. Okoliczność częściowej jedynie zasadności zarzutów podnoszonych przez skarżącą pozostawała bez wpływu na końcową ocenę wniosku (skargi), jako że trafny okazał się zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3) O.p., a to stanowiło dostateczną już (samodzielną) podstawę do uchylenia decyzji organu nadzorczego, który nie znalazł w tym zakresie podstaw do uwzględnienia argumentacji wniosku. Przechodząc do szczegółowych rozważań Sąd stwierdza, że nietrafny był zarzut wniosku, podtrzymany w skardze, a odnoszący się do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2) O.p. Wymienioną w tym przepisie przesłankę wydania decyzji bez podstawy prawnej rozwija orzecznictwo sądowe wskazując, że o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy: 1) decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa; 2) decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie, albo, na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (vide wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 876/09, LEX nr 751738; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08, LEX nr 785357). Decyzja z dnia 31 sierpnia 2009 r., której stwierdzenia nieważności na tej m.in. podstawie domagała się skarżąca spółka, nie jest obarczona tego rodzaju wadliwością. Powołany w podstawie prawnej decyzji przepis z art. 114a § 1 O.p. stanowi regulację właściwą dla trybu orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, orzekanie w tym zakresie nie wykracza poza ustawowe kompetencje samorządowego organu podatkowego, a samo rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji wskazuje, że tę właśnie normę zastosował organ podatkowy określając spółce "A." (jako dzierżawcy nieruchomości) solidarną ze spółką "B." odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, będących przedmiotem dzierżawy. Przy czym, treść uzasadnienia decyzji nie pozostawia wątpliwości, że, pomimo użytego w rozstrzygnięciu słowa "określa", organ podatkowy w istocie nie dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, lecz orzekł jedynie o odpowiedzialności z tego tytułu, w trybie przewidzianym dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej tzw. osób trzecich. Nawiązując do argumentacji skargi wymaga jednoczesnego podkreślenia, że nie stanowi przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej przypadek błędnego założenia organu podatkowego co do faktu istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie prawa (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 877/09, LEX nr 751739). A tak w istocie należało ocenić działanie organu podatkowego orzekającego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności. Przechodząc w ten sposób do drugiego z zarzutów wniosku, opartego na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3) O.p.) i nawiązującego w tym zakresie do kwestii prawidłowości zastosowania przez Burmistrza Miasta K. przepisu art. 114a § 1 O.p. w kontekście ustawowych zasad na jakich dzierżawca może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe dłużnika głównego (co reguluje 114a § 1 w zw. z art. 108 O.p.), Sąd stwierdza, że zarzut ten okazał się zasadny. Przepis art. 114a § 1 O.p. stanowi, że dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Zakres zastosowania analizowanej regulacji należy odnieść do charakteru rozdziału ustawy (O.p.) w którym przepis ten się zawiera, a mianowicie, rozdziału 15 ustawy Ordynacja podatkowa, zatytułowanego "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Oznacza to, że treść art. 114a § 1 O.p. należy odczytywać w ścisłym związku z treścią art. 107 i 108 O.p. Pierwszy z nich (art. 107 § 1 O.p.) stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie. Drugi z kolei (art. 108 § 2 i § 4 O.p.) wprowadza zasadę, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (za wyjątkiem przypadku, gdy tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie samej deklaracji) oraz, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Pomijając tę ostatnią uwagę, odnoszącą się do etapu dalej idącego, bo wykonawczego, tj. do samej egzekucji zobowiązania jakie zostało nałożone na osobę trzecią na podstawie decyzji o jej odpowiedzialności solidarnej z dłużnikiem głównym, wymaga zwrócenia uwagi (w którym to kierunku zmierzały także argumenty strony skarżącej), że możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej uzależniona jest od tego, czy uprzednio zostały podjęte stosowne czynności w stosunku do samego podatnika (dłużnika głównego). Spełnienie tej przesłanki, a jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy, że określony podmiot spełnił ustawowe przesłanki odpowiedzialności określonej kategorii osób trzecich stwarza dopiero po stronie tego organu obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby (nie istnieje bowiem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji, vide wyrok z dnia 5 września 2002 r. o sygn. akt I SA/Po 3214/00). Jednocześnie, zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcie organu podatkowego co do wysokości należności podatkowej za którą odpowiedzialność ponosić ma osoba trzecia, oparte jest na (wcześniejszych) ustaleniach w stosunku do pierwotnego dłużnika podatkowego (vide R. Mastalski w komentarzu do Ordynacji podatkowej, wyd. Unimex 2010, s. 511). Przedstawiona procedura wynika z faktu, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia od odpowiedzialności samego dłużnika głównego, lecz jedynie poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić świadczenia publicznoprawnego. Przy czym, powszechna jest wykładnia w myśl której, odpowiedzialność osób trzecich – mimo iż z mocy art. 107 § 1 O.p. solidarna z podatnikiem – ma w Ordynacji podatkowej charakter wyraźnie posiłkowy, a zarazem wtórny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (vide: Komentarz do Ordynacji Podatkowej, wyd. Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 724 i n.). Zastrzeżenie, że odpowiedzialność ta ma charakter nie tylko solidarny, ale i posiłkowy ma istotne znaczenie z punktu widzenia praw wierzyciela. O ile bowiem istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się do ogólnej możliwości wyboru przez wierzyciela osoby dłużnika solidarnego, a w konsekwencji, do możliwości wyboru majątku do którego kierowane jest roszczenie, o tyle posiłkowy charakter tej odpowiedzialności w przypadku odpowiedzialności osoby trzeciej sprowadza się do tego, że dopiero po stwierdzeniu, że podatnik (dłużnik główny) nie jest w stanie wykonać ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku, organ podatkowy ma swobodę wyboru tzw. osób trzecich, w granicach zakreślonych przepisami szczegółowymi (A. Mariański "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich według ordynacji podatkowej, "Glosa", nr 4 z 1998 r., s. 1 i n.). Dodatkowe zastrzeżenie w postaci posiłkowego charakteru tej odpowiedzialności stanowi zatem w pewnym stopniu ograniczenie klasycznej zasady odpowiedzialności solidarnej poprzez wyłączenie zupełnej dowolności wierzyciela w wyborze dłużnika solidarnego. Powracając na grunt regulacji z art. 114a § 1 O.p. która w stanie faktycznym sprawy stanowiła podstawę do objęcia strony skarżącej (jako dzierżawcy) odpowiedzialnością za zaległości w podatku od nieruchomości dłużnika głównego, jej treść nakłada na organ podatkowy wymóg uprzedniego zbadania, czy: 1) podmiot, który ma być adresatem decyzji wydanej w oparciu o ten przepis spełnia kryteria podmiotowe w nim zakreślone (jest dzierżawcą lub użytkownikiem nieruchomości), 2) czy podatnik, za którego dług podatkowy ma być orzeczona odpowiedzialność, jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub samoistnym posiadaczem nieruchomości oddanych w dzierżawę, 3) czy istnieje zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości, 4) czy doszło do opodatkowania nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy, 5) czy zaległości powstały w czasie trwania umowy lub dzierżawy. Konfrontując wyżej wymienione, niezbędne przesłanki do objęcia dzierżawcy odpowiedzialnością podatkową z treścią decyzji, której wyeliminowania z obrotu prawnego domagała się skarżąca, stwierdzić należy, że wymagane przesłanki ustawowe, organ podatkowy analizował wybiórczo, ograniczając się właściwie wyłącznie do stwierdzenia, że skarżąca jest jednym z podmiotów o jakich traktuje analizowany przepis, zaległość podatkowa powstała w czasie trwania umowy dzierżawy, a dłużnik główny ("B. sp. z o.o.) nie uregulował płatności. W treści tej decyzji organ podatkowy nie odniósł się natomiast w ogóle do równie niezbędnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej jak – fakt opodatkowania konkretnych nieruchomości odnośnie których ustanowiono dzierżawę, czy to w drodze decyzji skierowanej do spółki "B." sp. z o.o. jako podatnika podatku od nieruchomości (i określającej wysokość zobowiązania podatkowego), czy też w drodze samoopodatkwoania poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Stosownych dokumentów brak jest również w nadesłanych do Sądu aktach administracyjnych. Treść ocenianej decyzji nie pozostawia również wątpliwości, że stosując art. 114a § 1 O.p. organ podatkowy zupełnie pominął analizę przesłanki, czy w stosunku do dłużnika głównego podjęto jakiekolwiek działania zmierzające do wyegzekwowania zaległego zobowiązania podatkowego, w tym szczególności poprzez wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie samej tylko deklaracji podatkowej, co po myśli art. 108 § 3 O.p. zwalniałoby jednocześnie organ podatkowy od obowiązku wydania decyzji o jakiej mowa w treści art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. W treści decyzji organ podatkowy zawarł jedynie lakoniczne stwierdzenie, że "podatnik B. sp. z o.o. nie zapłaciła podatku [...]" z czego nie sposób wywieść zarówno prawnej podstawy dla obowiązku świadczenia przez dłużnika głównego, jak i jego wysokości, czy też wreszcie tego, jak należy rozumieć to stwierdzenie, tj., w ten sposób, że podatnik dobrowolnie nie wykonał zobowiązania publicznoprawnego, czy też, że podjęte kroki celem jego przymusowego wyegzekwowania okazały się nieskuteczne. Odnośnie samej decyzji wymiarowej, na marginesie Sąd zauważa, że jakkolwiek strona skarżąca zgłosiła fakt wydania przez organ podatkowy w 2006 r. (bliżej nieokreślonej) decyzji wymiarowej, to jednocześnie podniosła, że ustalone tą decyzją zobowiązanie podatkowe nie obejmowało zobowiązań podatnika z tytułu podatku od nieruchomości od tych nieruchomości, które zostały objęte przedmiotem dzierżawy, a zatem, nie może stanowić źródła zobowiązania skarżącej jak osoby trzeciej. Do stanowiska skarżącej Sąd nie mógł się odnieść wobec braku analizy tej okoliczności w decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia 31 sierpnia 2009 r. Wymaga przy tej okazji jednoczesnego dodania, że oceniając materiał dowodowy Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, o czym stanowi treść art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej – p.p.s.a.) Wskazując na przedstawiony wywód prawny, Sąd uznał, że dotknięta opisanymi, poważnymi niedostatkami decyzja Burmistrza Miasta K. narusza w sposób rażący przepis art. 114a § 1 w zw. z art. 108 O.p. i wymaga usunięcia z obrotu prawnego. Niezauważenie tej kwalifikowanej wady prawnej decyzji przez organy nadzorcze, pomimo - wszczętego na wniosek skarżącej – trybu z art. 247 O.p. stanowiło jednocześnie o naruszeniu także przez te organy przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 3) O.p. Poświęcając kilka uwag samemu pojęciu "rażącego naruszenia prawa", które, jak każdy zwrot niedookreślony, precyzuje orzecznictwo sądowe, wypada wyjaśnić, odwołując się do jego dorobku, że "rażące naruszenie prawa" ma miejsce wówczas gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażący charakter tego naruszenia wyraża się w ocenie, że decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, lub gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu jednostce nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew wszystkim przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub obowiązek uchylono (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08). Innymi słowy, cechą "rażącego naruszenia prawa" jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu zatem o błędy wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09, LEX nr 745766). Stwierdzone przez Sąd uchybienia w decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia 31 sierpnia 2009 r. wpisują się w przedstawioną definicję rażącego prawa, uzasadniając stwierdzenie, że rodzaj stwierdzonego uchybienia ma charakter kwalifikowany. Prowadzi bowiem do nieprawidłowego ukształtowania stosunku materialnoprawnego w stopniu godzącym w zasady praworządności. Powyższe legło u podstaw stanowiska Sądu co do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., który, działając jako organ nadzorczy, nie dostrzegł przesłanek do stwierdzenia jej nieważności. Odnosząc się do podnoszonego przez organ nadzorczy zarzutu o niedopuszczalności prowadzenia w trybie nadzwyczajnym sporu odnośnie stanu faktycznego wymaga wyjaśnienia, że jakkolwiek istotnie, rozpoznając sprawę w trybie stwierdzenia nieważności organ orzekający bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem, to jednak reguła ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy wadliwie ustalony stan faktyczny dotyczy, jak w sprawie, elementów stosunku prawnego tworzonego przez tę decyzję. Innymi słowy, gdy niezbędne elementy stanu faktycznego sprawy zawierają się w jednoczesnym ustaleniu istnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W toku ponownego rozpoznania wniosku skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane jest uwzględnić przedstawione stanowisko Sądu. Mając na uwadze przeprowadzony wywód prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie dyspozycji art. 145 § 1 ust. 1lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w/w ustawy.