I SA/Wr 888/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Iwona Solatycka Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2020 r. nr 0201-IOV2.4103.67.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 5 września 2019 r. nr 0222-SPV.4103.9.2019.123198; II. umarza postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony skarżącej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4583 zł (cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 26 listopada 2020 r. nr 0201-IOV2.4103.67.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 5 września 2020 r. nr 0222-SPV.4103.9.2019.123198 określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości 2 920 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ I instancji ustalił, że strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 32 000 zł wskutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury zakupu koparki [...] nr [...] z dnia 24 sierpnia 2015 r. na kwotę netto 140 000 zł, wystawionej przez E. s.c. Z. P., J. P. (dalej jako: spółka). W decyzji NUS odwołano się m.in. do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu organ i instancji podał, że powyższa faktura stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktura została zaewidencjonowana przez stronę pod poz. 22 rejestru zakupów VAT za sierpień 2015 r. i została częściowo opłacona gotówką (co wynika z adnotacji wskazanej na fakturze - w kwocie 50 200 zł). Do faktury dołączono także dowód przelewu z rachunku bankowego Funduszu R. (dalej: Fundusz, FR.) z dnia 3 września 2015 r. - w imieniu A. P. - należności wynikającej ze spornej faktury w kwocie 122 000 zł. Jak wskazał organ I instancji z analizy rachunku bankowego strony wynikało, że nie znajdowały się na nim środki w wysokości co najmniej 50 200 zł, ani też, że z tego rachunku dokonano wypłaty o przybliżonej wartości. W dniu poprzedzającym wystawienie spornej faktury na rachunku bankowym strony znajdowały się środki w wysokości 3 706,72 zł. Ponadto, po analizie rachunku bankowego spółki, organ I instancji również nie stwierdził, aby na konto tej spółki wpłynęła kwota w wysokości 50 200 zł. W toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki ustalono, że w dokumentacji tej spółki brak jest kopii spornej faktury, gdyż na kopii będącej w posiadaniu spółki wskazany w dokumencie sposób zapłaty nie jest tożsamy z fakturą będącą w posiadaniu strony. Do kopii faktury znajdującej się w dokumentacji spółki dołączono dowód wpłaty przez A. kwoty 52 000 zł (nr KP [...] z dnia 24 sierpnia 2015 r.). Dalej organ I instancji wskazał, że w dniu 18 sierpnia 2015 r. spółka kupiła ww. koparkę od syndyka masy upadłości W. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. (dalej: W.) za kwotę netto 87 000 zł (tj. 107 010 zł brutto). Spółka w dniu 24 sierpnia 2015 r. sprzedała stronie ww. koparkę za kwotę 172 200 zł. Organ I instancji stwierdził, że tym samym wartość koparki w ciągu sześciu dni wzrosła o 53 000 zł. W wyniku zapytania skierowanego przez organ I instancji, syndyk masy upadłości przedstawił okoliczności dotyczące przebiegu sprzedaży z wolnej ręki ruchomości ciężkich (m.in. koparki), wskazując między innymi, że to strona w imieniu spółki, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, stawiła się w dniu 6 sierpnia 2015 r. do tzw. dogrywki ustnej w sprawie sprzedaży koparki, dokonywała jej oględzin i zakupu. Następnie organ I instancji podniósł, że informacje przekazane przez syndyka masy upadłości tylko w części zostały potwierdzone przez spółkę. Sprzeczność dotyczyła m.in. oceny stanu technicznego koparki i przebiegu jej zakupu. Zdaniem organu I instancji strona zeznała nieprawdę twierdząc, że: 1) koparkę po raz pierwszy zobaczyła po tym, jak została sprowadzona przez J. P. (gdyż to strona była pełnomocnikiem spółki podczas jej zakupu), 2) strona nie miała wiedzy od kogo i za jaką cenę koparka została zakupiona (gdyż to strona uczestniczyła w imieniu spółki w procesie jej zakupu). Zdaniem organu I instancji powyższe okoliczności dowodzą, że transakcja zakupu koparki od spółki miała na celu sztuczne podwyższenie jej wartości, zaś zamiarem strony było otrzymanie niskooprocentowanej pożyczki z Funduszu. Zdaniem organu I instancji materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że koparka nie została zakupiona, a następnie sprzedana przez spółkę, lecz została wprowadzona, jako ogniwo dla łańcucha dostaw, wyłącznie w celu sztucznego podwyższenia jej wartości i otrzymania przez stronę ww. pożyczki z Funduszu. Strona wraz ze spółką działając świadomie i z premedytacją upozorowały zakup i sprzedaż koparki w sposób, jaki wynika z faktur. W ocenie NUS w rzeczywistości zakupu koparki dokonała strona, a nie spółka. Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, argumentując m.in., że organ I instancji dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i pod z góry przyjętą tezę. Wskazała, że transakcja zakupu koparki była rzeczywista. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego z porównania wyjaśnień strony, spółki i informacji udzielonych przez syndyka masy upadłości wynika szereg nieścisłości, które odnoszą się do: 1) stanu technicznego koparki (według spółki koparka miała uszkodzony elektryczny moduł sterowania, zaś zdaniem strony o jej zakupie zdecydował dobry stan techniczny, potwierdzony informacjami uzyskanymi od syndyka); 2) osoby która dokonywała oględzin koparki (zdaniem spółki oględzin dokonywał J. P., tymczasem informacje udzielone przez syndyka potwierdzają, że oględzin dokonywała strona); 3) stosunków łączących spółkę ze stroną (wedle wyjaśnień spółki stronę z J. P. łączyły relacje prywatne, zaś strona wyjaśniła, że są to relacje biznesowe); 4) momentu, w którym strona po raz pierwszy zobaczyła koparkę (według strony powyższe miało miejsce w siedzibie spółki, zaś z dokumentów przekazanych przez syndyka wynikało, że strona widziała koparkę jeszcze przed jej zakupem przez spółkę, tj. w toku postępowania prowadzonego przez syndyka), 5) osoby, która odebrała koparkę z siedziby W. (z informacji uzyskanych od syndyka wynikało, że odbioru dokonała strona, zaś strona wyjaśniła, że koparkę sprowadził J. P.), 6) inicjatywy zakupu koparki przez stronę od spółki (według spółki inicjatywę podjęła strona, zaś strona wyjaśniła, ze to J. P. powiadomił go o możliwości sprzedaży koparki), 7) wiedzy strony w zakresie zakupu koparki (strona zeznała bowiem, że nie wie kiedy, gdzie i od kogo spółka zakupiła koparkę, podczas gdy osobiście uczestniczyła w transakcji jej zakupu, jako pełnomocnik spółki). Dodatkowo DIAS wskazał, że oryginał i kopia faktury z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] wykazują różnicę dotyczącą wysokości kwoty, która miała być zapłacona gotówką. Ponadto, w dokumentacji strony brak potwierdzenia wpłaty na rzecz spółki (dowód wpłaty został dołączony do kopii faktury, będącej w posiadaniu spółki). DIAS wskazał, że spółka nie znała wartości rynkowej nabywanej koparki, nie znała jej stanu technicznego, co przeczy zasadom racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania strona wyjaśniła, że znaczny wzrost wartości koparki był spowodowany koniecznością jej napraw, lecz nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Zdaniem DIAS brak dowodów na zakup i wymianę modułu sterowania potwierdza, że transakcja miała na celu jedynie podwyższenie wartości koparki. DIAS ze względu na sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami strony i zeznaniami wspólników spółki uznał, że wyjaśnienia te z tego powodu są niewiarygodne i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie, że transakcja miała rzeczywiście miejsce. Wprawdzie w sprawie istnieje przedmiot transakcji, tj. koparka, lecz spółka brała udział jedynie w fakturowym łańcuchu transakcji, wyreżyserowanym przez skarżącego. Sporna faktura nie dokumentuje zatem rzeczywistej transakcji z udziałem skarżącego, o czym skarżący wiedział, co – w ocenie DIAS – jednoznacznie wynika z materiału dowodowego. Zakup koparki był przeprowadzony wyłącznie papierowo i miał na celu jedynie podniesienie wartości koparki, uzyskanie dokumentu zakupu koparki, uzyskanie dokumentu potwierdzającego nabycie koparki, a następnie uzyskanie niskooprocentowanej (2,76%) pożyczki z Funduszu. DIAS podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że strona jest w posiadaniu koparki i używa jej, świadcząc usługi budowlane, jednakże materiał dowodowy potwierdził, że to strona, a nie spółka, dokonała jej zakupu od syndyka. W rezultacie DIAS przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala stwierdzić, że faktura dokumentująca nabycie koparki przez skarżącego wystawiona przez spółkę nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a w tej sytuacji zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS wskazał, że z informacji udzielonych przez syndyka w piśmie z dnia 16 grudnia 2016 r. wynikało, ze wartość rynkowa koparki wynosiła 76 500 zł. Nieprawdopodobny jest zatem wzrost jej wartości w ciągu kolejnych sześciu dni o kwotę 65 190 zł. Nie można było również brać pod uwagę dowodów w postaci internetowych ofert sprzedaży koparek [...] w 2019 r., skoro sprzedaż miała miejsce w 2015 r. Nie godząc się z powyższą decyzją DIAS, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; 2) art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. przez dowolną ocenę dowodów oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażające się w niekompletnym zebraniu i rozpatrzeniu dostępnego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich niezbędnych czynności koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy wyrażające się w szczególności w: a) nieustaleniu rzeczywistej wartości rynkowej nabytej przez podatnika koparki [...] i jednocześnie stwierdzeniu, że wartość koparki oszacowana przez syndyka masy upadłości (na potrzeby jej sprzedaży z wolnej ręki w postępowaniu upadłościowym) stanowi rzeczywistą wartość rynkową, podczas gdy wartość ustalana przez syndyka na potrzeby zbycia majątku upadłego jest celowo i zgodnie z prawem zaniżana (tzw. sprzedaż wymuszona), celem szybkiego zbycia majątku dłużnika, aby uzyskać środki finansowe na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz spłatę istniejących wierzytelności, b) nieuwzględnieniu przedłożonych przez podatnika wydruków ofert sprzedaży podobnych koparek ze stron internetowych, dotyczących ofert sprzedaży podobnych koparek z portali internetowych, które wykazują wartość wyższą niż wartość określona przez syndyka na potrzeby postępowania upadłościowego; co z kolei wskazuje, że wartość rynkowa tego typu urządzeń jest zbliżona do ceny, którą zapłacił podatnik spółce, c) nieuwzględnieniu faktycznej zapłaty za koparkę w postaci zaliczki wpłaconej spółce gotówką - co zostało odnotowane na fakturze VAT oraz udokumentowane za pomocą druku KP oraz w pozostałej części opłacone przelewem przez Fundusz, d) bezpodstawnym stwierdzeniu, że transakcja nabycia przedmiotowej koparki w rzeczywistości nie miała miejsca, podczas gdy koparka została wciągnięta do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy oraz była przez przedsiębiorcę gospodarczo wykorzystywana w prowadzonej działalności do realizacji zleceń lub też wypożyczana na godziny, a w konsekwencji wyciąganie wadliwych wniosków z istniejących dowodów oraz skutków na płaszczyźnie prawno-podatkowej; 3) art. 191 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), polegające na uznaniu przez DIAS, że transakcja dokonana przez Stronę nie stanowi rzeczywistej transakcji gospodarczej z uwagi na rozliczenia gotówkowe dokonywane między stronami transakcji, wynikające z faktury VAT z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...], podczas gdy ustawa (w brzmieniu obowiązującym w dacie jej przeprowadzenia), w rozważanym stanie faktycznym, nie nakładała na podatnika obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego z powodu nieprzekroczenia równowartości kwoty 15 tys. euro przeliczonych na złotówki według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcję; 4) art. 199a § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura sprzedaży koparki, wskazuje na czynności pozorne, a w konsekwencji ma znamiona tzw. pustej faktury. Zdaniem organu w tym przypadku zastosowanie znajduje art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy organ nie uwzględnił treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron, celu czynności prawnej oraz zasady swobody kontraktowania w obrocie gospodarczym; 5) art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zakwestionowana transakcja zakupu miała charakter pozorny (w rzeczywistości nie została dokonana), podczas gdy strona udokumentowała przebieg transakcji w sposób należyty, m.in. wystawiając dowody wpłaty zaliczki, potwierdzenie przelewu z Funduszu oraz odbierając koparkę, wprowadzając ją do ewidencji środków trwałych oraz wykorzystując wskazaną maszynę w prowadzonej działalności gospodarczej, co z kolei dowodzi, że w rzeczywistości odbyła się transakcja dostawy, w postaci sprzedaży ruchomości, przekazania posiadania i własności oraz środków pieniężnych w sposób prawidłowy i gospodarczo uzasadniony; 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury VAT z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...]; 7) art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1. i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędne zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionej faktury, dokumentującej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, a w konsekwencji zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem od towarów i usług, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, który nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczy o faktycznym wykonywaniu przez stronę czynności opodatkowanych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 października 2021 r. (I SA/Wr 42/21) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że twierdzenie DIAS, że czynność zakupu była fikcyjna, wyprowadzony został z dwóch kolejnych i różnych ustaleń, z których tylko jedno podpada pod normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIAS zaakceptował bowiem wniosek organu I instancji, że transakcja strony ze spółką była pozorna, gdyż zakupu od pierwotnego zbywcy koparki (syndyka masy upadłości) dokonał w istocie skarżący, a nie spółka. Jednocześnie DIAS wywodził, że czynność dostawy koparki do skarżącego była częścią łańcucha transakcji wyreżyserowanego przez stronę, którego celem było zwiększenie wartości koparki i przez to uzyskanie większej kwoty pożyczki z Funduszu. Zdaniem Sądu nie było jasne, które z ustaleń zostało przyjęte jako stan faktyczny podpadający pod zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prowadzący do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Istnieje bowiem różnica pomiędzy: 1) czynnością pozorną, czyli nadużyciem prawa, co polega na stworzeniu sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, w takiej sytuacji organy podatkowe przedefiniowują transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką, jaka miała faktycznie miejsce; 2) oszustwem podatkowym, jak np. karuzela podatkowa, znikający podatnik. Jeśli zamiarem organów podatkowych było wykazanie, że w sprawie doszło do nadużycia prawa (pozorność czynności), to przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było całkowicie nieadekwatne. Jeśli zaś zamiarem organu – w zgodzie z przyjętą w sprawie podstawą prawną rozstrzygania – było zakwestionowanie nierzetelnej faktury lub stwierdzenie oszustwa podatkowego, to dobór dowodów, ich ocena oraz ustalenia i wnioski były równie nieadekwatne. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie daje w istocie odpowiedzi, na czym polegał "nielegalny proceder" skarżącego w odniesieniu do dostawy koparki i dlaczego zwiększenie wartości koparki wskutek obrotu nią ma wpływ na skutki podatkowe spornej dostawy. Przytoczona w zaskarżonej decyzji argumentacja odnosząca się do fikcyjności spornej faktury (niedokonania czynności nią udokumentowanej) nawiązuje do badania dobrej wiary podatnika przy oszustwie podatkowym z jednej strony oraz pozorności czynności (nadużycie prawa) z drugiej strony. Taki sposób uzasadnienia decyzji niewątpliwie narusza też art. 124 o.p. Nadto Sąd zauważył, że organ podatkowy zastąpił dowód z wyjaśnień strony wyciągiem z protokołu przesłuchania strony jako świadka w innym niedotyczącym skarżącego postępowaniu, co było nadużyciem przez organ art. 180 § 1 o.p. i naruszeniem art. 123 o.p. i art. 190 § 2 in fine o.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe nienależycie zebrały dowody i niewyczerpująco go zatem rozpatrzyły. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł DIAS. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2025 r. (I FSK 1269/22) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdzono m.in., że z decyzji DIAS wynika jednoznacznie, że podstawą materialnoprawną decyzji stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zaś zasadniczym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia ze spornej faktury stanowiło ustalenie dotyczące niezgodności podmiotowej wystawcy faktury. W tych okolicznościach Sąd I instancji powinien merytorycznie ocenić, czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, stanowisko DIAS było prawidłowe. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji tego nie dokonał, czyniąc teoretyczne rozważania (merytorycznie prawidłowe) dotyczące różnic pomiędzy nadużyciem prawa podatkowego, do którego zalicza się pozorność (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) i wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy słusznymi okazały się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd I instancji sposób postępowania DIAS, a to poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez DIAS postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organ odwoławczy powinien uczynić po uchyleniu decyzji. NSA wskazał dalej, że słuszny okazał się także zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sugerowaniu, że w przedmiotowej sprawie możliwe byłoby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wykluczały zastosowanie tego przepisu, a nadto organy podatkowe nie wskazywały na pozorność przedmiotowej transakcji. NSA za nietrafny uznał jednocześnie drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, obejmujący art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mający polegać na niezastosowaniu tego przepisu do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, albowiem Sąd I instancji uchylił się od oceny zastosowania tego przepisu na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA wskazał, że Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie wyroku spełniające wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności oceni kwestię prawidłowości zastosowania przez DIAS przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na tle ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przechodząc dalej, wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2025 r. (I FSK 1269/22), należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zasługiwały na uchylenie. Zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającymi z wyroku z dnia 6 listopada 2025 r. (I FSK 1269/22) Sąd w składzie obecnie rozpoznającym skargę ocenił kwestię prawidłowości zastosowania przez DIAS przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na tle ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Ocena ta wykazała, że organy podatkowe dokonały niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na tle poczynionych ustaleń faktycznych. Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dalej należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Trzeba wspomnieć, że unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). Powyższy przepis dyrektywy VAT stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT, którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Jeśli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, to z brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT wynika, że aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, konieczne jest, by zainteresowana strona była podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, a z drugiej strony, że towary lub usługi, na których opiera się to prawo, były następnie wykorzystywane przez podatnika do celów jego własnej opodatkowanej działalności. Jeżeli te przesłanki zostaną spełnione, co do zasady nie można zatem odmówić skorzystania z odliczenia (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jak wskazuje TSUE, jeżeli jednak administracja podatkowa wywnioskuje z istnienia oszustwa lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawców faktur, że transakcje zafakturowane i przedstawione w celu ustalenia prawa do odliczenia nie zostały faktycznie przeprowadzone, administracja ta musi w tym celu wykazać, że prawa do odliczenia można odmówić w świetle obiektywnych okoliczności, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były objęte oszustwem VAT, lecz bez wymagania od odbiorcy faktur przeprowadzenia weryfikacji, za którą nie odpowiada. Natomiast przy spełnieniu przewidzianych w dyrektywie VAT przesłanek materialnych i formalnych powstania i wykonywania prawa do odliczenia, nie jest zgodna z systemem prawa do odliczenia przewidzianym w tej dyrektywie odmowa skorzystania z tego prawa wobec podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub że inna operacja wchodząca w skład łańcucha dostaw była wcześniej dotknięta oszustwem w podatku VAT (zob. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45 i 47 oraz z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Wskazuje się przy tym, że podatnik może być zobowiązany, w przypadku gdy posiada przesłanki pozwalające mu podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub nadużycia finansowego, do uzyskania informacji o przedsiębiorcy, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu zapewnienia ich wiarygodności. Jednakże administracja podatkowa nie może co do zasady wymagać od tego podatnika z jednej strony sprawdzenia, czy wystawca faktury dotyczącej usług, w związku z którymi żąda się skorzystania z tego prawa, posiadał zasoby niezbędne do świadczenia tych usług oraz czy wywiązał się ze swoich obowiązków związanych z deklaracją VAT i płatnościami, aby zapewnić, że na poziomie podmiotów działających na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji nie wystąpią nieprawidłowości, ani nadużycia finansowe (zob. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60 i 61; z dnia 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 45 oraz z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52). Ponadto z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "dostawy towarów", zawarte w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Podobnie Trybunał orzekł, że pojęcie to ma charakter obiektywny i że ma zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Wynika z tego, że transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 20-22; a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 22, 23). Natomiast niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 52, 55; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; a także z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42). Jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Dalej należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob. wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, to okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (zob. postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó Kft., C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 63). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, należy podkreślić, że ani treść zaskarżonej decyzji, ani zgromadzony materiał dowodowy, nie wskazuje na to, że w ramach transakcji związanych z nabyciem koparki [...] przez spółkę od likwidatora W., ani w ramach transakcji między spółką a skarżącym, doszło do oszustwa polegającego na niezapłaceniu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie wskazały na to, że którakolwiek z transakcji wiązała się z uszczupleniem wpływów podatkowych budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Zasadniczym argumentem przywołanym przez organy podatkowe dla odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury nr [...] z dnia 24 sierpnia 2015 r. była kwestia sztucznego podwyższenia ceny zakupu koparki w celu uzyskania niskooprocentowanej pożyczki z Funduszu. W ocenie Sądu ten argument nie może prowadzić do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT, skoro transakcje związane z ww. koparką nie wiązały się z oszustwem VAT, a organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia tylko z uwagi na to, że łańcuch transakcji, który doprowadził do dostawy towaru, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony. Przy czym nie budzi wątpliwości, że istnienie dostawy towaru nie zostało przez organy podatkowe zakwestionowane. Trzeba bowiem zauważyć, że z punktu widzenia likwidatora W. nabywcą koparki była spółka, co wynika chociażby z pisma likwidatora z dnia 16 grudnia 2015 r. skierowanego do organu I instancji, jak i pisma likwidatora z dnia 6 sierpnia 2015 r. skierowanego do spółki, a także z protokołu sprzedaży sporządzonego w dniu 6 sierpnia 2015 r. Doszło również do wydania koparki pełnomocnikowi spółki po dokonanej transakcji, co wynika z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 18 sierpnia 2015 r. Kolejno koparka została przez spółkę sprzedana skarżącemu, co wynika z faktury z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...]. W ocenie Sądu twierdzenia organów podatkowych sprowadzające się do tego, że w istocie nabywcą koparki od likwidatora W. był skarżący, a nie spółka, nie znajdują dostatecznego uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Z samego faktu, że cena koparki została przez spółkę ustalona na poziomie wyższym niż cena zakupu koparki nie można wywodzić, że działanie spółki miało charakter oszukańczy. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego ustalanie prawidłowości zastosowanej ceny sprzedaży, jeśli nie wykazano, aby na jakimkolwiek etapie doszło do oszustwa polegającego na niezapłaceniu VAT. Jeżeli istnienie dostawy towaru zostało stwierdzone, to okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, nie można jako takiej uznać za oszustwo. W kontekście zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług dla systemu naliczania i odliczania kwot tego podatku w poszczególnych fazach obrotu istotne znaczenie ma "tożsamość dostawcy" oraz "tożsamość towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący towar byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez dany podmiot dostarczany był inny towar niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, to faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jedynie zatem niezgodność pomiędzy treścią faktury a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy towarem uwidocznionym na fakturze a faktycznie dostarczonym uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy podatkowe usiłowały wykazać, że skarżący działał z intencją nabycia koparki po wyższej cenie, aby uzyskać korzystną pożyczkę z Funduszu na nabycie koparki. Przypisywane skarżącemu intencje nie doprowadziły jednak do uszczuplenia dochodów państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Niezależnie zatem od twierdzeń organów co do zamiarów skarżącego, które organy podatkowe oceniły negatywnie, nie sposób uznać, że wystąpiły podstawy do tego, by odmówić skarżącemu prawa do odliczenia VAT uwidocznionego na fakturze VAT zakupu koparki od spółki. W szczególności nie zostało wykazane, aby spółka nie była posiadaczem (właścicielem) koparki w chwili jej sprzedaży na rzecz skarżącego. Przeciwnie, dysponowała ona fakturą zakupu koparki od likwidatora W. i dysponowała towarem, a także nie wykazano, by nie odprowadziła VAT od omawianej transakcji. Powtórzyć należy, że podejrzenie organu podatkowego co do chęci "podwyższenia" ceny zakupu koparki przez skarżącego nie może być tożsame ze stwierdzeniem, że transakcja skarżącego ze spółką nie miała miejsca. Również okoliczność, że skarżący był pełnomocnikiem spółki przy zakupie koparki nie może oznaczać, że skarżący działał przy zakupie koparki od likwidatora W. we własnym imieniu. Z zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że przedsiębiorca (spółka) ma prawo decydować o sposobie dokonywania transakcji w obrocie gospodarczym, o ile dany sposób nie narusza prawa. Udzielenie pełnomocnictwa mieści się w ramach omawianej swobody. Nadto fakt, że organ uznał, że skarżący zeznawał niezgodnie z prawdą lub niejasno co do okoliczności zakupu koparki, nie może sam w sobie przesądzać o tym, że zaszły podstawy do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia VAT. Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z wyżej omówionych powodów. Jednocześnie Sąd, kierując się treścią wyroku NSA z dnia 6 listopada 2025 r. (I FSK 1269/22), stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, stąd nie prowadził rozważań w zakresie tego przepisu prawa. Wziąwszy pod uwagę, że powyżej stwierdzone naruszenie prawa miało charakter istotny, tzn. miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdził w konsekwencji, że w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, o czym orzeczono w pkt I wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Dalej trzeba wyjaśnić, że gdy z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, zachodzi podstawa do umorzenia postępowania z urzędu, co wynika z art. 208 § 1 o.p. Umorzenie postępowania jest obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niedopuszczalne jest wówczas skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika w drodze decyzji. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie decyzji w przedmiocie rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tych okolicznościach zastosowanie w sprawie znalazł art. 145 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Z uwagi na to, co do tej pory powiedziano, a także wziąwszy pod uwagę, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi nie mieściłoby się w tych ramach, a także byłoby zbędne z uwagi na umorzenie postępowania podatkowego przez Sąd. Wobec uwzględnienia skargi Sąd orzekł również o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt III sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (4583 zł), obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (966 zł) oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (3600 zł), wynikające z § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118). Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Sąd uwzględnił w tym aspekcie wniosek strony skarżącej zawarty w skardze i brak sprzeciwu DIAS. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.