I SA/Wr 89/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. Po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 5.10.2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję (sygn. akt I SA/Wr 367/05). Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, powołując się na wymieniony wyrok sądowy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (OZ w L.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z dnia [...] (nr [...]), określającą spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 8.253 zł i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]). Organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji oceny materiału dowodowego pod kątem zastosowania regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odniesienia się do wniosku spółki o przesłuchanie wskazanych przez nią osób. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., określił spółce z o.o. A w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 8.253 zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonując samoobliczenia na skutek uwzględnienia w rozliczeniu faktur, które nie dokumentowały faktycznego nabycia usług, bądź też dokumentowały nabycie usług w szerszym niż rzeczywisty – zakresie. W roku 1999, spółka A prowadziła na zlecenie remonty różnych obiektów, natomiast nierzetelne faktury pochodziły od podwykonawców. Zdaniem organu nie zostały wykonane usługi wynikające z rachunku nr [...] z dnia [...], wystawionego przez Z. M – [...] w G., za wykonanie sufitu podwieszanego w [...] w G., na kwotę 5.200 zł. Z zeznań pracowników A wynikało, że to oni pracownicy spółki) wykonywali sufity w salonie [...] i odbywało się to bez udziału podwykonawcy. Wskazał też organ, że Z. M. rachunek wystawił w dniu [...], a więc już po odbiorze robót zleconych spółce przez zamawiającego oraz wystawieniu na jego (zamawiającego) rzecz faktury – w dniu [...]. Nadto z kosztorysu powykonawczego sporządzonego przez A wynikało, że koszt robocizny bezpośredniej dotyczącej sufitów podwieszanych wyceniony został na 2.895,13 zł, podczas gdy rachunek Z. M. opiewał na kwotę dużo większą (5.200 zł). Nie były również wykonane prace objęte rachunkiem [...] z dnia [...] wystawionym przez wymienionego Z. M., za wykonanie pokrycia dachu [...] w Ż, na kwotę 4.750 zł. Według organu prace te w ogóle nie zostały wykonane w 1999 roku. Zlecenie na wykonanie pokrycia dachu po likwidowanych świetlikach spółka A wystawiła podwykonawcy w dniu [...], to jest wcześniej niż inwestor (B, spółka z o.o.) powierzył spółce te roboty do wykonania (na podstawie dodatkowego zlecenia z dnia[...] oraz aneksu do umowy z dnia [...]). Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A zeznawali, że sami wykonywali prace dotyczące pokrycia dachu, a także nie potwierdzili wykonywania robót przez Z. M., podobnie jak kierownik budowy S. P. W spisie z natury materiałów na koniec 1999 roku, w odniesieniu do [...] Ż., spółka ujęła 18 opakowań papy obrzeżnej i styropian laminowany o pow. [...] m2, to jest dokładnie tyle, ile wynosiła powierzchnia dachu, przeznaczona do wykonania robót w ramach dodatkowego zlecenia inwestora z dnia [...]. Nadto koszt robocizny wynikający z rachunku podwykonawcy 19,79 zł/r-g (materiały miała dostarczyć spółka A) był niewspółmiernie wysoki do stawki stosowanej przez spółkę w kosztorysie robót w toku (z uwzględnieniem kosztów pośrednich i zysku – 8,05 zł/r-g). Zdaniem organu podatkowego nie zostały wykonane wszystkie prace, wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez J. Z. prowadzącego [...] w G., za roboty blacharskie na budynku mieszkalnym przy ul [...] w G. na kwotę 19.800 zł (netto). Według organu podatkowego, faktura podwykonawcy obejmowała również prace, które nie zostały wykonane w 1999 roku. W przedmiotowym roku spółka wykonała i zafakturowała na rzecz inwestora (D w G.) prace objęte kosztorysem ofertowym z dnia [...], a pośród tego dotyczące obróbek blacharskich na kwotę 1.400,76 zł. Tymczasem zlecenie J. Z. (z dnia [...], na kwotę 19.800 zł) prac, obejmowało także roboty blacharskie wymienione do wykonania w protokole konieczności (pomiędzy spółką a inwestorem) z dnia [...]. Roboty dodatkowe były odbierane i fakturowane przez spółkę w [...], a w tym wystawiono fakturę [...], obejmującą obróbki blacharskie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., powołując się na powyższe ustalenia stwierdził, że księgi spółki, w których ujęto wymienione rachunki i fakturę, nie oddają rzeczywiście poniesionych kosztów uzyskania przychodu, a przez to nie są rzetelne, a także iż nie uznaje ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów w październiku, listopadzie i grudniu 1999 r. Mając na uwadze, że częściowo J. Z. wykonał prace, objęte zakwestionowaną fakturą, uzasadnione było oszacowanie kosztów z tego tytułu w ten sposób, że wartość prac blacharskich wynikającą z kosztorysu ofertowego, które oceniono jako wykonane w przedmiotowym roku na kwotę 1.400,76 zł podwyższono o wskaźnik kosztów pośrednich i zysku (odpowiednio 75% i 15%), to jest w wysokości jakie stosowała spółka przy wycenie robót w stosunku do B. Ustalona w ten sposób wartość usług podwykonawcy, która mogła stanowić koszt przychodu wyniosła 2.819,02 zł. Według organu podatkowego, wyszczególnione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania nie nadawały się do zastosowania. Zdaniem organu ustalone okoliczności nie pozwalały na zastosowanie przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W złożonym odwołaniu spółka A zarzuciła naruszenie art. 23 § 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ze zaszły podstawy do oszacowania, a nadto brak uzasadnienia dla odstąpienia od metod wskazanych w art. 23 Ordynacji podatkowej oraz brak uzasadnienia wyboru metody zastosowanej przez organ. Obok tego spółka zarzuciła naruszenie art. 193 § 1, art. 181, art. 198 § w związku z art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Według odwołującej, podważenie rzetelności ksiąg rachunkowych było niezgodne z ustalonym stanem rzeczy. Organ oparł się na dobranych tendencyjnie zeznaniach świadków, zamiast powołać biegłego oraz przeprowadzić dowód z oględzin remontowanych obiektów. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji, poprzez nie wskazanie w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu (z dnia [...] oraz z dni [...] i [...] oraz z dnia [...]), jakich osób dotyczyć będą przesłuchania. Strona podniosła też, że postępowanie podatkowe było długotrwałe, a nadto bezpodstawnie przedłużano termin załatwienia sprawy, czym uchybiono przepisom art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie – wbrew stanowi faktycznemu – że księgi nie odzwierciedlały rzeczywiście poniesionych kosztów, a także art. 3531 K.c. poprzez niedopuszczalną ingerencję w stosunki obligacyjne łączące stronę z kontrahentami. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w L.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, wskazując na przeprowadzone dowody, przytoczył ustalenia faktyczne i uznał, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, a ocena dowodów mieściła w granicach dopuszczalnej swobody. Według tego organu przyjęta metoda oszacowania, uwzględniała zakres prac wykonanych przez podwykonawcę oraz kalkulowane koszty spółki, a także zysk przedsiębiorcy i najbardziej odpowiadała rzeczywistości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie były uzasadnione również pozostałe zarzuty odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła naruszenie: (I) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Wr 367/05; (II) art. 23 § 1, § 3 i § 5 poprzez zastosowanie oszacowania pomimo braku ku temu podstaw, a niezależnie od tego – organ nie dość precyzyjnie wskazał jakiej użył metody, a także nie uzasadnił jej wyboru; (III) art. 181 i art. 198 § 1 w związku z art. 187 § 1, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie przeprowadzonych dowodach z zeznań tendencyjnie dobranych świadków, podczas gdy koniecznym było powtórzenie przesłuchań oraz powołanie biegłych i przeprowadzenie oględzin obiektów budowlanych; (IV) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań pracowników A, pracowników J. Z. oraz wyjaśnień B. R., (V) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, co uniemożliwiło spółce udział w przetargach; (VI) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotne przedłużanie zakończenia postępowania podatkowego; (V) art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez sprzeczne z faktami uznanie, że księgi prowadzone były w sposób nierzetelny; (VI) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych, a wynikających z zakwestionowanych faktur i rachunków; (VII) art. 3531 K.c., poprzez niedopuszczalną ingerencję w stosunki zobowiązaniowe, łączące spółkę z podwykonawcami. Wniosła skarżąca o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze wskazanych powyżej rachunków (faktur), wystawionych przez podwykonawców, którym skarżąca miała zlecać wykonanie określonych prac, związanych z wykonywaniem remontu (budowy) określonych obiektów, przy których występowała jako wykonawca, a to na podstawie stosownych umów zawartych z inwestorami. Według art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej "pdop", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, sformułowanym w art. 16 ust. 1 ustawy. W judykaturze podkreśla się, że "celowość" poniesienia kosztu zakłada, iż wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu, albo też mógł spowodować uzyskanie przez podatnika przychodu (wyrok NSA z dnia 20.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98, LEX nr 37641). Zwraca się przy tym uwagę, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodów (wyrok NSA z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 358/04, niepubl.). Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe w zgromadzonym materiale miały podstawę, ażeby przyjąć, że wymienieni powyżej podwykonawcy, nie wykonali usług w zakresie, jaki miał wynikać z wystawionych przez nich faktur (rachunków), to znaczy bądź to usług nie wykonali w ogóle, bądź to wykonali w zakresie węższym niż wynikał z treści faktur - tak jak to przyjęły organy podatkowe i jak to powyżej przedstawiono. Kwestionując ustalenia dotyczące braku wykonania pełnego zakresu robót przez podwykonawcę J. Z. przy remoncie budynku D skarżąca podniosła, że tendencyjnie, z niekorzyścią dla strony zostały ocenione zeznania świadków, a zwłaszcza inspektora nadzoru M. R. Poza tym, z zeznań świadków, że J. Z. wykonywał roboty blacharskie, nie wynikało, że nie mógł wykonać innych zleconych prac. Błędne jest stanowisko organów, że część prac zleconych podwykonawcy, spółka otrzymała do wykonania dopiero w 2000 r., albowiem już w 1999 r. doszło do ustnych uzgodnień ze D. Odbioru robót D dokonała w 1999 r., a w roku następnym dokonano jedynie rozliczenia inwestycji. Bezpodstawnie pominięto okoliczność zapłaty podwykonawcy, oczekując przedstawienia dowodów w tym zakresie, skoro uregulowanie należności wynikało ze zgodnych wyjaśnień stron. Wskazała też strona, że w sposób dyskusyjny – dla celu oszacowania – organ ustalił, na podstawie zeznań świadków, liczbę pracujących z J. Z. pracowników. Ustosunkowując się do argumentów skargi, to trzeba stwierdzić, że wykonywanie "robót blacharskich" przez J. Z. wynikało nie tylko z zeznań pracowników A, ale też pracownika firmy podwykonawczej (J. Z.) - J. W., który pracował z J. Z. przy remoncie budynku należącego do C i szeroko opisał charakter wykonywanych prac ("blacharskich"). Według świadka na budowie z J. Z. pracował tylko on, budowę razem rozpoczęli i skończyli. Uzasadnione jest stanowisko organów, że prace, jakie wykonane zostały przez A w 1999 r. pokrywały się z kosztorysem ofertowym (z dnia [...].), na co wskazuje zgodność wartości kosztorysowej robót 130.637,04 zł oraz robót zafakturowanych przez spółkę w 1999 roku (114.382,88 zł) oraz robót w toku (na koniec roku) 16.335,94 zł, a ponieważ z kosztorysu tego wynikał jedynie zakres prac blacharskich (koszt bezpośredni) na kwotę 1.400,76 zł (element [...] i [...] kosztorysu), to nie zostały w 1999 roku wykonane dodatkowe roboty w tym zakresie, wymienione w protokole konieczności sporządzonym w dniu [...] (rozebranie obróbek blacharskich, różne obróbki i elementy z blachy ocynkowanej, krawędzie balkonów, ogniomurki), które nadto skarżąca rozliczyła na podstawie faktury z dnia [...] (nr [...]). Nie zasługuje więc na uwzględnienie argumentacja skargi, że całość robót blacharskich, zleconych przez spółkę J. Z. wykonana została przez podwykonawcę w 1999 roku. Twierdzenie skarżącej, że C odbioru tych robót dokonała w 1999 roku nie ma oparcia w dowodach, podobnie jak stanowisko, że dodatkowe roboty blacharskie zostały uzgodnione już w roku 1999 (i mogły być wykonane). Także w tym przypadku należy zauważyć, że umowa z dnia [...] pomiędzy spółką a C przewidywała dla swojej zmiany formę pisemną pod rygorem nieważności, co powodowało konieczność jej zmiany w zakresie robót dodatkowych. Jakkolwiek aneks, znajdujący się aktach administracyjny nie jest opatrzony datą, to okoliczność, że powołano tam protokół konieczności z dnia [...], każe przyjąć, że został (aneks) sporządzony po tej dacie. Wobec istniejącego rygoru, trudno dać wiarę, że strony istotne warunki kontraktu przesądzały w drodze ustnych ustaleń. Nie można się zgodzić ze skargą, że organ odwoławczy wadliwe ocenił zeznania świadka M. R. (inspektora nadzoru), albowiem przytoczył jedynie fragment jego zeznań (na str. 7), z których wynikało, że nie pamięta, czy spółka (A – przypis) wprowadzała podwykonawców oraz że nie zna firmy J. Z.. Ubocznie trzeba przypomnieć, że organy nie podważały wykonawstwa J. Z., lecz zakres prac jakie wykonał do czasu wystawienia faktury, co zasadniczo ustalono na podstawie dokumentów. W odniesieniu do rachunku nr [...] wystawionego przez Z. M. skarżąca również zarzuciła, że organy tendencyjnie oceniły zeznania świadków, którzy zasadniczo podawali tylko, że nie pamiętają, ażeby Z. M. wykonał sufit podwieszany, natomiast świadek C. nie twierdził, że prace przy suficie wykonał samodzielnie. I w tym przypadku podniosła spółka, że nie uwzględniono okoliczności zapłaty gotówką do rąk podwykonawcy. Nie można podzielić twierdzeń skargi odnośnie wadliwej oceny zeznań świadków. Faktem jest, że niektórzy świadkowie podawali do protokołu, ze nie znają Z. M., albo że nie pamiętają, ażeby wykonywał prace. Jednakże nie wynika z tego, że przedmiotowe roboty wykonał. Natomiast byli i tacy świadkowie, którzy zeznali, że sufit podwieszany wykonywali pracownicy A bez udziału podwykonawcy (W. M., S. K.). Zeznania te nie pozostają ze sobą w sprzeczności, a zatem ogólny wniosek wyprowadzony przez organy z tych zeznań nie wskazuje na tendencyjną ich oceną. Poza tym nie była to jedyna okoliczność przywołana przez organy podatkowe, albowiem obok tego wskazały również na rozbieżność pomiędzy wynagrodzeniem podwykonawcy (5.200 zł), a wartością robót dotyczących sufitów podwieszanych, ujętą w kosztorysie powykonawczym (spółki) – 2.895,13 zł. Zarzut tendencyjnego przedstawienia zeznań świadków sformułowała skarżąca także w stosunku do zakwestionowanego przez organy rachunku (nr [...]) Z. M. za prace dotyczące pokrycia dachu po zlikwidowanych świetlikach na obiekcie [...] w Ż. Według spółki część przywołanych w decyzji świadków nie była przesłuchiwana na okoliczność pracy Z. M. na terenie [...]. Twierdzi też spółka, ze bezpodstawnie pominięto wyjaśnienia jej przedstawiciela odnośnie ustnego porozumienia z inwestorem co do zakresu dodatkowych robót, co tłumaczy wcześniejsze wystawienie zlecenia podwykonawcy. Polemizując ze stanowiskiem organów odnośnie spisu z natury materiałów, obejmującego papę oraz styropian, podniosła strona, że nie zostały uwzględnione jej wyjaśnienia odnośnie tego, że materiał do zakrycia świetlików wzięty został z zapasów, natomiast materiały spisane na koniec roku były przywiezione w miejsce materiałów zużytych na pokrycie świetlików i służyły do dalszych prac, wykonanych w roku następnym. Również w tym przypadku nie uwzględniono okoliczności zapłaty gotówką. Zarzuty skargi nie są zasadne. Gdy chodzi o zeznania świadków, to J. R. (pracownik A) zeznał, iż w [...] w Ż. wykonywał prace polegające na ociepleniu dachu i pokryciu papą, wycinaniu wentylacji i prace te były wykonywane bez podwykonawców. Pozostali pracownicy spółki, wymieni w zaskarżonej decyzji nie potwierdzili wykonywania robót na przedmiotowym obiekcie przez Z. M. Skarżąca skoncentrowała się w skardze na zeznaniach świadków, których organ odwoławczy nie przywoływał na okoliczność robót dachowych Z. M., przeto nie można zasadnie wywodzić, że niewiele z nich (zeznań) dla przedmiotowej kwestii wynika. W decyzji przywołano zeznania świadków (pracowników A), co do których ustalono, że pracowali na obiekcie [...] (J. R., S. G., W. M. oraz J. C.). Z zeznań trzech ostatnich świadków, co już podniesiono, również nie wynika, ażeby Z. M. wykonywał przedmiotowe prace. Przykładowo S. G. zeznał, że na obiekcie [...] wykonywał roboty dachowe (kładzenie papy, docieplenie dachu), ale nie zetknął się tam z firmą Z. M., pomimo, że to nazwisko coś mu mówi. W świetle tego nie jest uzasadnione stanowisko skargi, ze organ nie dociekał, z jakimi innymi zdarzeniami mógł świadek kojarzyć osobę Z. M., bo dla kwestii robót dachowych nie było to istotne. Nie sposób też czynić zarzutu organowi, że wziął pod uwagę okoliczność wcześniejszego zlecenia podwykonawcy przedmiotowych robót, to jest przed ich otrzymaniem do wykonania przez A, bazując na dokumentach. Odmienne w tej kwestii twierdzenia spółki nie znajdują oparcia w dowodach. I w tym przypadku należy zwrócić uwagę, że zmiana umowy zawartej z inwestorem (D) wymagała formy pisemnej pod rygorem nieważności (§ 10 umowy z dnia [...]), stąd dodatkowe zlecenie z dnia [...] (nota bene na piśmie) rozszerzające zakres robót, musiało znaleźć wyraz w aneksie do umowy (zmiana z dnia [...]). Podtrzymać należy zatem ocenę, że również z tego względu nie są wiarygodne wyjaśnienia spółki odnośnie ustnych uzgodnień, którymi związały się strony. Za stanowiskiem organów przemawiają także dalsze okoliczności, jak to, że roboty dotyczące modernizacji dachu po zlikwidowanych świetlikach zostały odebrane przez D dopiero w dniu [...] (wykonane). Z tym z kolei ustaleniem koresponduje dalsze, a mianowicie, że spis z natury materiałów do wykonania robót na obiekcie [...] (sporządzony na koniec roku) ujmował papę i styropian do wykonania przedmiotowych robót (po zlikwidowanych świetlikach). Łączna ocena powyższych okoliczności nie pozwala zakwestionować prawidłowości stanowiska organu podatkowego, odnośnie tego, że Z. M. nie wykonał prac dachowych na obiekcie L. w Ż. Zdaniem Sądu bez znaczenia pozostawało to, że regulamin obowiązujący w spółce dopuszczał możliwość płatności gotówką, jeżeli następowała w dniu wystawienia faktury. Nawet gdyby uznać, że spółka płaciła podwykonawcom, to i tak istotniejsze są okoliczności bezpośrednio dotyczące wykonawstwa, albowiem ono (wykonanie) świadczyć miało o związku wydatków z celem w postaci uzyskania przychodu. Nie można było zaaprobować zarzutów skargi podważających warunki, na jakich organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, poprzez określenie wartości prac podwykonawcy J. Z. przy remoncie budynku C. Nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącej, że organy nie wskazały dlaczego odstąpiono od zastosowania metod oszacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie w tym zakresie zawiera zarówno decyzja organu pierwszej instancji (str. 15), jak i decyzja organu odwoławczego (str. 16-17). Organy argumentują, że powodem odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji była okoliczność, że należało ustalić wysokość pozycji kosztowych (na nabycie usług podwykonawców) w przedsiębiorstwie usługowym, a nadto prowadzącym działalność jednorodną (roboty budowlane) i nie były tu przydatne metody polegające na porównaniu obrotów, remanentowa, produkcyjna, czy kosztowa, ani udziału dochodu w obrocie. Stanowisko to szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (a przy tym zbieżne z uzasadnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej) uznać należy za prawidłowe. Skoro w sposób uzasadniony organ pierwszej instancji odstąpił od wykorzystania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji, to określenie metody oszacowania pozostawało w gestii organu. W uzasadnieniach decyzji zostało zaprezentowane zarówno na czym zastosowana metoda polegała, jak i powody, dla których taki sposób wyliczenia przyjęto. Nie sposób zakwestionować tego, że zastosowana metoda bazowała na ustaleniach faktycznych takich jak zakres wykonanych robót w 1999 r. oraz wycenie robót przez spółkę (jak zaznaczono, wartość robót zafakturowanych w 1999 r., przy uwzględnieniu robót w toku, odpowiadała wartości kosztorysowej). Przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji uwzględnił wskaźnik kosztów pośrednich i zysku, takie jakie stosowała spółka, wychodząc zapewne z założenia, że warunki na jakich pracę wykonywał podwykonawca, nie powinny być gorsze, od warunków stosowanych wobec spółki. W skardze podniesiono, że przy szacowaniu należało uwzględnić przepisy Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 13 lipca 2001 r. w sprawie metod kosztorysowania obiektów i robót budowlanych, a to poprzez uwzględnienie przewidzianej tam 5% rezerwy na czynności pomocnicze, a także należało uwzględnić, że częstokroć zlecenie robót podwykonawcy wiąże się z koniecznością dochowania terminów, co powoduje ustalenie wyższego wynagrodzenia niż tylko przy uwzględnieniu prostego rachunku opartego na zysku. Twierdzenia spółki odnośnie konieczności uwzględnienia okoliczności towarzyszących zazwyczaj zleceniu robót podwykonawcy mają charakter hipotetyczny i jako takie nie mogą rzutować na prawidłowość dokonanego szacunku. Z kolei wskazane przez spółkę przepisy wykonawcze służą innym celom i nie mają zastosowania w sprawach podatkowych. Odnosząc się do dalszych pretensji skargi, to niesłuszny był zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Według jego brzmienia, ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak powyżej wskazano, wyrokiem z dnia 5.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 367/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił poprzednią decyzję podatkowego organu odwoławczego, wydaną w przedmiotowej sprawie (decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]). Odnosząc się do kwestii oszacowania Sąd stwierdził, że wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji metody (oszacowania) odnoszą się do podstawy opodatkowania i że w przypadku kwestionowania przez organ wartości usług świadczonych przez podwykonawców i przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należałoby zastosować jedną z metod szacowania wskazanych w tym przepisie. W świetle tego, orzekający wówczas Sąd za trafny uznał zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji, jakkolwiek z przyczyn innych niż podniesione w skardze. Zdaniem Sądu naruszono też art. 191 Ordynacji, gdyż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana na podstawie materiału niekompletnego, co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W obecnie złożonej skardze, naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi spółka upatruje w tym, że organy nie zastosowały przepisu art. 11 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże wbrew przekonaniu skarżącej, z wyroku sądowego nie wynikało, że organy podatkowe mają zastosować w niniejszej sprawie wskazaną przez spółkę (obecnie) regulację. Jak to przytoczono, Sąd stwierdził jedynie, że w przypadku, gdy jest kwestionowana wartość usługi i przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z art. 11 pdop, należy zastosować metody szacowania wskazane w tym unormowaniu (art. 11 ustawy dochodowej). Z wypowiedzi Sądu wynikało zatem, że warunkiem zastosowania przepisu art. 11, jest stwierdzenie istnienia okoliczności w postaci określonych powiązań i związków, w wyniku czego zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, jakie występują pomiędzy podmiotami niezależnymi, co miałoby prowadzić do tego, że podatnik nie wykazuje dochodu, lub wykazuje dochód niższy od tego jakiego należałoby się spodziewać. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., rozpoznając ponownie sprawę, ocenił, że określone powiązania nie występują, a z materiału dowodowego wynikało, że usługi podwykonawców nie były świadczone w ogóle, albo w innym, węższym zakresie niż to wynikało z faktur, to w konsekwencji uznał też, że przepisy art. 11 pdop nie mogą mieć zastosowania. Zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, stanowisko tego organu, a także zbieżne z nim zapatrywanie organu odwoławczego, nie naruszało art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro Sąd nie przesądził wystąpienia warunków do zastosowania art. 11, co dodatkowo znajduje uzasadnienie w dalszych wypowiedziach orzekającego poprzednio Sądu, wskazujących na to, że stan faktyczny nie został definitywnie wyjaśniony. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegający według skargi – na pominięciu w protokole z badania ksiąg rachunkowych, precyzyjnego wskazania, za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, to nie był uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w przywoływanym już wyroku z dnia 5.10.2006 r. uznał, że wytykane uchybienie nie rzutowało na rozstrzygnięcie, a więc nie było istotne (str. 8 uzasadnienia). W konsekwencji Sąd nie sformułował w tym zakresie jakichkolwiek zaleceń dla organu, a zwłaszcza co do ponownego sporządzenia protokołu. Nieuzasadnione były twierdzenia skargi odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa oraz z oględzin. Kwestia sporna w sprawie podatkowej sprowadzała się do oceny faktycznego wykonania usług przez podwykonawców, co nie wymagało wiedzy specjalisty. Nie wyjaśniono też w skardze, czemu miałoby służyć przeprowadzenie oględzin. Nie sposób przyjąć, że w ten sposób można by ustalić kto wykonał określone prace, albo czy zostały wykonane w 1999 r. czy w roku 2000. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podniesiony na rozprawie, że w ponowienie prowadzonym postępowaniu (po uchylającym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) organy nie uwzględniły osoby pełnomocnika spółki, uczestniczącego wówczas w rozprawie. Jak to wynika z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik, ustanowiony do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dopiero w wyniku tego, organ zobligowany jest respektować pełnomocnika w postępowaniu. Mając na uwadze przedstawione powody, skarga spółki A podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.