I SA/Wr 896/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Dagmara Stankiewicz - Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi D. S. – G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. S. – G. w (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2021 r., nr 0201-IOM.4054.2.2021 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 kwietnia 2021 r., nr 0216-SOB.4054.597.2021 odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści. W dniu 7 kwietnia 2021 r. w Urzędzie Skarbowym w O. Strona złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie przez nią w drodze darowizny od syna K. G. udziału 1/12 w działce nr [...] poł. w G., gm. T. na podstawie aktu notarialnego Rep. A. [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. zawartego w N. jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Do wniosku załączono: kopię stwierdzenia nabycia spadku przez Sąd Rejonowy w K. z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt [...] po zmarłym A. G. przez: żonę D. S. – G. w udziale ½ oraz dzieci: B. V., K. G., A. G.(1), każdy po 1/6 udziałów; kopię niemieckiego aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2013 r. Rep. A. [...] na mocy którego spadkobiercy: B. V., K. G. i A. G.(1) darowali swoje udziały spadkowe w wysokości 1/6 na rzecz matki D. S. – G.; wydruk działu II księgi wieczystej nr [...], w której [...] czerwca 2014 r. i [...] listopada 2014 r. uwidoczniono prawo Strony do całości nieruchomości. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2021 r., nr 0216-SOB.4054.598.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 306c w związku z art. 306a § 1-§ 4 i art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), odmówił wydania Stronie zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż z dokumentów będących w posiadaniu urzędu skarbowego, a w szczególności niemieckiej umowy darowizny udziałów spadkowych nie wynika, że przedmiotem darowizny był udział w nieruchomości gruntowej, tj. działce nr [...] położonej w G., gm. T. Z uwagi na to, że Strona nie przedłożyła dokumentu - aktu notarialnego potwierdzającego darowiznę udziałów ww. nieruchomości organ nie może potwierdzić, że taka czynność miała miejsce oraz czy notariusz pobrał podatek od darowizny lub zwolnił czynność z podatku od spadków i darowizn. W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona wniosła o wydanie zaświadczenia, które jest niezbędne do zbycia nieruchomości, wskazując na prawomocny wpis Sądu Rejonowego w O. Wydział V Ksiąg Wieczystych ([...]), gdzie na podstawie stwierdzenia nabycia spadku przez Sąd Rejonowy w K. z dnia 22 października 2013 r. oraz niemieckiej umowy darowizny udziału spadkowego z dnia [...] stycznia 2014 r. uwidoczniono prawo własności Strony do całości nieruchomości. Ponadto wskazała, że 13 lutego 2014 r. do Urzędu Skarbowego w T.(1) zostały przesłane przez spadkobierców zgłoszenia SD-Z2 ujawniające nabyte w spadku składniki majątku po A. G., a 21 kwietnia 2021 r. Urząd Skarbowy w T.(1) potwierdził, że nabycie w drodze dziedziczenia po zmarłym A. G. składników spadku, w tym udziału w nieruchomości położonej w G., zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do zażalenia dołączono m.in. zaświadczenie Urzędu Skarbowego w T.(1) z dnia 21 kwietnia 2021 r., nr [...]. Ponadto przesłano postanowienie Sądu Rejonowego w T.(1) I Wydział Cywilny z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym A. G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 6 lipca 2021 r., po rozpatrzeniu zażalenia Strony, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 kwietnia 2021 r. Organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania zaświadczenia o treści żądanej, gdyż nie odpowiada ona faktom ustalonym na podstawie dokumentów przedłożonych przez Stronę. Przytaczając treść art. 1108 § 1 i 2, art. 1110², 1146 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1575) podkreślił, że skoro w skład majątku spadkowego wchodzi nieruchomość położona w Polsce (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), to w zakresie dotyczącym tej nieruchomości sprawa spadkowa należy do wyłącznej jurysdykcji sądów polskich nawet wówczas, gdy spadkodawca w chwili śmierci nie był obywatelem polskim. Jeżeli natomiast w skład spadku wchodzi nieruchomość położona poza granicami kraju, to jurysdykcja sądów polskich w odniesieniu do tej nieruchomości jest wyłączona. Zwrócił uwagę na postanowienia art. 1146 k.p.c., który zawiera przesłanki uznania z mocy prawa orzeczeń sądów państw obcych wydanych w sprawach cywilnych, a który w § 1 pkt 2 wskazuje, iż orzeczenie nie podlega uznaniu, jeżeli zapadło w sprawie należącej do wyłącznej jurysdykcji sądów polskich. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż jurysdykcja Sądu Rejonowego w K., który 22 października 2013 r. stwierdził nabycie spadku po zmarłym A. G. - jest wyłączona w odniesieniu do nieruchomości położonych w Polsce, w tym nieruchomości gruntowej (działka nr [...]) położonej w G., gm. T. Z oczywistych zatem względów zawarta w N. w dniu [...] grudnia 2013 r. (a nie jak błędnie wskazano we wniosku o wydanie zaświadczenia – w dniu [...] stycznia 2014 r.) umowa darowizny udziałów spadkowych, na mocy której m.in. K. G. darował 1/6 część spadku po zmarłym ojcu A. G. na rzecz matki D. S. – G., nie mogła mieć za przedmiot udziału w nieruchomości położonej w G., gm. T. Świadczy o tym również fakt, iż w punkcie 7 ww. umowy jako przedmiot przeniesienia własności wskazano (opisano) wyłącznie nieruchomości położone w N. Zatem organ dysponując ww. dokumentem z którego nie wynika, by w skład masy spadkowej, w której darowano udziały, wchodziła również nieruchomość położona w G., gm. T. - nie mógł wydać Stronie zaświadczenia żądanej treści, tj. potwierdzającego, że na podstawie umowy zawartej [...] stycznia 2014 r. (a nie jak wynika z przedłożonego dokumentu – [...] grudnia 2013 r.) nastąpiło nabycie w drodze darowizny 1/12 udziału w przedmiotowej nieruchomości, które jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Na powyższe postanowienie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zobowiązanie organu do wydania zaświadczenia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Strona zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to : 1) art 306a § 1 i § 4 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści, podczas, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału w sprawie prowadzi do wniosku, iż rzeczone zaświadczenie należało wydać, 2) art. 6, art.7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 K.p.a. poprzez brak uwzględnienia wszystkich okoliczności przedstawionych przez Skarżącą, a także wydanie postanowienia w oparciu o swobodny wybór materiału dowodowego, podczas gdy organ administracji publicznej powinien oceniać, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż podtrzymuje w całości dotychczasowe twierdzenia i wnioski. Dodatkowo powołując stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazała na czym powinno polegać postępowanie w zakresie wydawania zaświadczeń. Podkreśliła, iż w postępowaniu o wydawanie zaświadczeń organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ czy to co w tym materiale jest, winno być właśnie takie. Organ ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie powinien w drodze zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnień. Zdaniem Skarżącej postanowienia organów podatkowych to czynią, albowiem godzą w jej interesy, bowiem bez przedmiotowego zaświadczenia nie jest w stanie rozporządzać swoja własnością. Strona wskazała, że pominięto, iż w toku postępowania organ wydający zaświadczenie nie ustala samodzielnie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podkreśliła, iż wpis w księdze wieczystej [...] jest prawomocny. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii negatywnego załatwienia wniosku Strony, tj. odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej, a potwierdzającego, że nabycie w drodze darowizny od syna K. G. udziału 1/12 w działce nr [...] poł. w G., gm. T. na podstawie aktu notarialnego Rep. A. [...] z [...] stycznia 2014 r. zawartego w N. jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W pierwszym rzędzie należy jednak odnieść się do szczególnego charakteru postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Postępowanie w tym zakresie, uregulowane przepisami działu VIIIa Ordynacji podatkowej "Zaświadczenia", charakteryzuje się znacznym uproszczeniem i odformalizowaniem. Organ działa jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć. Zgodnie z art. 306b § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Wydawane jest ono w granicach żądania wnioskodawcy. Oznacza to, że treść żądania stanowi dla organu podatkowego granicę pozytywnego załatwienia sprawy. Nie jest zatem dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treści. Toteż w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, które zgodnie z art. 306c O.p. następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Jak wynika z akt sprawy Strona złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie przez Nią w drodze darowizny od córki B. V. udziału 1/12 w działce nr [...] poł. w G., gm. T. ([...]) jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Jak wskazała nabycie miało nastąpić na mocy sporządzonej w dniu [...] stycznia 2014 r. w N. umowy darowizny udziałów spadkowych (akt notarialny Rep. A [...]). Powyższa umowa była konsekwencją uprzedniego stwierdzenia nabycia spadku przez Sąd Rejonowy w K. 22 października 2013 r., sygn. akt [...] po zmarłym A. G., zgodnie z którym dzieci zmarłego, w tym K. G., nabyły spadek w udziale po 1/6 części (ww. dokumenty zostały załączone do wniosku o wydanie zaświadczenia). Jako powód złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia wskazano na konieczność przedłożenia zaświadczenia w kancelarii notarialnej. Niewątpliwie zatem podstawą prawną żądania Wnioskodawczyni był art. 306a § 2 pkt 1 O.p. - urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (tj. art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Organ obowiązany był zatem do zbadania, w oparciu o przedłożone dokumenty, czy doszło do nabycia w drodze darowizny udziału 1/12 w działce nr [...] poł. w G., gm. T. i czy wiąże się z tym zwolnienie od opodatkowania w podatku od spadku i darowizn. Przed wydaniem zaświadczenia, organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 O.p.). Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego, czynione przez organ ustalenia są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu. Tym samym więc do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05). Postępowanie określone w art. 306b § 2 O.p. jest postępowaniem wyjaśniającym, ograniczonym do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 143/08). Organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Nie może więc zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 94/08). Stąd też wymóg niezwłocznego wydania zaświadczenia, wynikający z art. 306a § 5 O.p. Jeżeli zatem do wydania zaświadczenia potrzebne są inne dane, których organ nie posiada, jak też gdy brak jest zgodności między treścią żądania a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych - to uzasadniona jest w takiej sytuacji odmowa wydania zaświadczenia. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Przed złożeniem wniosku o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie dysponował informacjami o nabyciu spadku po zmarłym A. G. oraz o dokonanej darowiźnie udziałów w masie spadkowej (na podstawie dokumentów sporządzonych w N.) a dołączone przez Stronę dokumenty (z przyczyn szczegółowo wskazanych w zaskarżonym postanowieniu) nie dawały podstaw do wydania zaświadczenia zgodnie z zakresem sformułowanego żądania. Zawarta w N. w dniu [...] grudnia 2013 r. (a nie jak błędnie wskazała Strona we wniosku o wydanie zaświadczenia w dniu [...] stycznia 2014 r.) umowa darowizny udziałów spadkowych, na mocy której m.in. syn K. G. darował 1/6 część spadku po zmarłym ojcu A. G. na rzecz matki D. S. – G. nie obejmowała udziału w nieruchomości położonej w G., gm. T. Świadczy o tym zapis punktu 7 ww. umowy, gdzie jako przedmiot przeniesienia własności wskazano (opisano) wyłącznie nieruchomości położone w N. Zatem dane pozostające w dyspozycji organu (tj. stwierdzenia nabycia spadku i aktu notarialnego Rep. A. [...]) nie pozwalały na wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącą. Treść żądanego zaświadczenia nie odpowiada bowiem faktom ustalonym przez organy na podstawie dokumentów przedłożonych przez Stronę. Odnosząc się do zarzutów skargi, że bez przedmiotowego zaświadczenia nie jest w stanie rozporządzać swoja własnością, co godzi w jej interesy, podnieść należy, że artykuł 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn nakłada na notariusza obowiązek każdorazowego żądania od strony umowy, która weszła w prawa własności rzeczy sui generis lub praw majątkowych, w drodze jakiejkolwiek czynności prawnej wymienionej w art. 1 ww. ustawy, następujących dokumentów: 1) pisemnej zgody naczelnika urzędu skarbowego, albo 2) zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, albo 3) zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że należny podatek został zapłacony, albo 4) zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. A zatem zapłata podatku nie jest jedynym warunkiem umożliwiającym zbycie majątku spadkowego. Powyższy przepis dopuszcza bowiem, obok przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku, także możliwość przedstawienia zgody naczelnika właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej mimo jego nieuiszczenia. Zgodę taką możemy uzyskać np. w sytuacji, gdy: pomimo niezapłacenia podatku od spadku i darowizn zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone na majątku podatnika poprzez ustanowienie odpowiednich środków zabezpieczających albo - odroczono termin płatności lub rozłożono ją na raty. Mimo milczenia ustawodawcy w tym względzie stanowisko to znajduje oparcie w tezach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 kwietnia 2002 r. sygn. SK 23/01. W wyroku tym Sąd uznał, że art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zgodny z art. 21, art. 31 ust. 3 oraz z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku podniesiono m.in., że celem kwestionowanej regulacji nie jest ułatwienie pracy organom podatkowym, ale zapewnienie skutecznej realizacji obowiązku podatkowego. Podatek jest bowiem obowiązkiem ciążącym na obywatelu a nie na organie administracji skarbowej. Dlatego też do obywatela należy obowiązek czynnego zachowania się w postaci uiszczenia podatku lub uzyskania zgody właściwego organu podatkowego. W innym przypadku obywatel liczyć się musi z ustanowionymi prawem ograniczeniami. Istnienie zabezpieczeń jest szczególnie uprawnione w odniesieniu do podatnika zamieszkującego za granicą, wobec którego egzekucja należności podatkowych mogłaby być praktycznie niemożliwa. Zatem nie można uznać, aby organy poprzez odmowę wydania zaświadczenia ograniczały prawo do zbycia nieruchomości przez Skarżącą oraz godziły w jej interesy. czy też odpowiadały za naruszenie interesów Skarżącej. Niezasadny jest również zarzut skargi naruszenia art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 K.p.a. Szczegółowe zasady i tryb wydawania zaświadczeń w zakresie podatku od spadków i darowizn uregulowane zostały bowiem w Dziale VIII a ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem organy nie były uprawnione ani zobowiązane do stosowania w sprawie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.