I SA/Wr 9/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie dniu 8 listopada 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 21 kwietnia 2015 r. nr [...] określającą za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł i określił A. spółki z o.o. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie 575 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., p[oz. 613 – dalej O.p.) oraz art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 5 pkt 4 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Z akt sprawy wynika, że 13 sierpnia 2014 r. A. spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej także: A., Spółka, Skarżąca) złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w kwocie 3.253.925 zł i złożyła wniosek o przekazanie nadwyżki wynikającej z deklaracji na rzecz organu podatkowego właściwego dla B. spółki z o.o. z siedzibą we W. W ramach kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. przedstawionym przez A. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z 19 lutego 2015 r. (doręczone Spółce w dniu 5.03.2015 r.). Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że A. (wcześniej A. sp. z o.o. we W. – zmiana nazwy nastąpiła uchwałą z dnia 25.04.2014 r. nr [...] do dnia 3.07.2014 r. brak wpisu w tym zakresie do KRS) za lipiec 2007 r.: - w rejestrze sprzedaży ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 2.07.2014 r. wystawioną dla B. sp. z o.o. z tytułu obciążenia za remont biura "1/3 refaktury- koszty remontu" wartość netto 2.500 zł, podatek VAT (23%) 575 zł, była to jedyna sprzedaż; - w rejestrze zakupu ujęła fakturę nr [...] z dnia 3.07.2014 r. wystawioną przez B. sp. z o.o. tytułem sprzedaży nieruchomości (tj. niezabudowanej działki nr [...] , [...] o pow. 678 m², położonej we W. przy ul. [...] wraz z rozpoczętą budową hotelu) opiewającą na: wartość netto 2.225.000 zł, podatek VAT 511.750 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej oraz wartość netto 11.925.000 zł, podatek VAT 2.742.750 zł z tytułu sprzedaży rozpoczętej budowy budynku hotelowego, jako sposób zapłaty wskazano w fakturze kompensatę. Takie dane zawarte w ewidencji były podstawą rozliczenia zamieszczonego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia obu transakcji i uznał, że: 1) faktura sprzedaży z dnia 2.07.2014 r. dokumentuje usługę remontową, a zatem stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ww. ustawy, w kwietniu 2014 r., a to oznacza zawyżenie przez A. podstawy opodatkowania o kwotę 2.500 zł i podatku należnego o kwotę 575 zł. Nie dano wiary wyjaśnieniom A., że sporna faktura dokumentuje usługę najmu, a nie usługę remontową, gdyż potwierdzająca to kserokopia umowy najmu z dnia 10.08.2013 r. i pismo wyjaśniające Spółki, wpłynęły do organu I instancji w dniu 22.12.2014 r., podczas gdy Spółka była wcześniej wezwana do przedłożenie wszystkich dowodów dotyczących rozliczenia za lipiec 2014 r. i wówczas kserokopii umowy najmu nie przedłożyła. 2) faktura z dnia 3.07.2014 r., dotycząca zakupu przez A. nieruchomości położonej we W., przy ul. [...], dokumentuje czynność pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: Kc) co oznacza, że faktura ta w świetle art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie uprawnie A. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21.04.2015 r. określił A. za lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł. W odwołaniu Spółka wnosiła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zarzucając: - naruszenia art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórcza ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 210 § 4 O.p. przez odstąpienie od wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności niektórym elementom materiału dowodowego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z przyjęcia, iż ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny (choć wadliwie) odpowiada hipotezie wskazanej normy – co doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do zwrotu VAT wynikającego z deklaracji; - art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT nieprawidłowo kwestionując fakturę VAT 1/07//14 i jej treść (usługa remontowa a nie usługa najmu), co doprowadziło do błędnego uznania, że podatek należny został zawyżony. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., uchylił decyzję organu I instancji i określił A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 575 zł. Jako sporne w sprawie zdefiniował dwie kwestie (1) ustalenia faktyczne oraz ich skutki na gruncie ustawy o VAT w odniesieniu do dokonanej czynności zakupu przez A. nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku hotelowego udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 3.07.2014 r. (2) określenie charakteru wykonywanej przez Spółkę usługi na rzecz B. sp. z o.o. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] r. z dnia 2.07.2014 r. i ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii organ odwoławczy, jako materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c 1 ustawy o VAT i stwierdził, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 §1 i § 2 K.c.), bądź wówczas gdy faktura ma potwierdzać czynności prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 K.c.). W ocenie organu podatkowego, faktura nr [...] r. wystawiona w dniu 3.07.2014 r. przez B. sp. z o.o. (sprzedaż gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku hotelowego), na podstawie której A. skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.254.500 zł potwierdza czynność, o której mowa w at. 83 § 1 Kc, tj. czynność pozorną. Według organu odwoławczego strony umowy sprzedaży nieruchomości (akt notarialnym z dnia 3.07.2014 r. Rep. [...] oraz ww. faktura nr [...]) czyli A. i B. sp. z o.o. z rozmysłem (szczególnie w zakresie ustalenie sposobu rzekomej płatności z tytułu umowy oraz wyceny rozpoczętej budowy budynku hotelowego) stworzyły czynność prawną ujawnioną, której treść nie odzwierciedlała ich rzeczywistych zamiarów. Okoliczności faktyczne sprawy nie dają bowiem podstaw do stwierdzenia, że rzeczywistym zamiarem stron umowy sprzedaży było przeniesienie własności nieruchomości położonej we Wrocławiu, przy ul. [...] na A. w celu zrealizowania inwestycji polegającej na budowie hotelu C. Pozorność tej transakcji, zdaniem organu odwoławczego, przejawia się: 1) We wspólnym działaniu stron umowy reprezentowanych przez W.P. - Prezesa Zarządu obu spółek, tj. B. s. z o.o. i A. oraz P.P. – prokurenta w obu spółkach (prokura samoistna) i polegała na tym, że B. sp. z o.o. nie zapłaciła podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, a A. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wystąpiła o jej zwrot VAT na rachunek bankowy. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że brak zapłaty podatku należnego przez sprzedającego nie "uległby" zmianie wobec "dyspozycji" A. przekazania wykazanego zwrotu VAT kontrahentowi wobec długu bankowego objętego postępowaniem egzekucyjnym Transakcja dokonana pomiędzy spółkami należącymi do tego samego i jedynego udziałowca, tj. D. S.A., była przeprowadzona bez przepływu pieniężnego, przy jednoczesnym braku środków finansowych, którego źródła pochodzenia nie udało się w toku postępowania ustalić, a sprzedawana nieruchomość była obciążona hipoteką na kwotę 6.800.000 zł celem zabezpieczenia spłaty kredytu zaciągniętego przez B. sp. z o.o.; 2) W zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego z dnia 3.07.2014 r. przy akceptacji obu stron umowy faktycznego celu, którym, jak wykazało postępowanie podatkowe, było wprowadzenie organów podatkowych w błąd, gdyż obie strony umowy złożyły oświadczenia woli mając pełną i zgodną świadomość dokonania czynności pozornej; 3) W reprezentacji obu spółek przez te same osoby, co oznacza, że obie spółki (A. i B. sp. z o.o.) wiedziały, że A. nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie na poczet ewentualnych kredytów i pożyczek, jak również mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na zapłatę za nieruchomość i spłacenie zaciągniętego kredytu w Banku Spółdzielczym w O. Kapitał zapasowy, którym dysponowały spółki, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wystąpił wyłącznie jako kategoria księgowa, nie zaś jako faktyczny przepływ środków finansowych pomiędzy podmiotami. Nie ustalono bowiem żadnych źródeł finansowania pozwalających A. na uregulowanie zobowiązań podatkowych powstałych z tytułu dokonanej transakcji. Wobec powyższego, według organu odwoławczego, wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki pozwalające uznać transakcję sprzedaży nieruchomości za dokonaną jedynie dla pozoru. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie pierwszej ze spornych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy (w tym uzupełniony w trybie art. 229 O.p.) upoważniał do wyciągnięcia wniosków o pozorności transakcji kupna nieruchomości, zaś Spółka nie przedstawia dowodów odmiennych, ale ogranicza się do negowania stanowiska organu. Dostarczona przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym dokumentacja została sporządzona po transakcji, przy czym treść tych dokumentów nie pozostaje w sprzeczności z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie. Stwierdził też organ podatkowy, że wobec spójnego materiału dowodowego nie było potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.). W zakresie ustalenia charakteru czynności opodatkowanej zadeklarowanej przez A. w lipcu 2014 r. i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. drugiej ze spornych w sprawie kwestii, organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego, w tym uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego, zgodził się ze Spółką i przyjął, że prawidłowo zadeklarowała sprzedaż usług najmu w lipcu 2014 r. Okoliczności faktyczne takie jak umowa najmu lokalu, przedłożone rejestry sprzedaży wraz z dokumentami źródłowymi (fakturami z okres od sierpnia do grudnia 2014 r.) wskazują, że faktura nr [...] wystawiona w dniu 2.07.2014 r. dla B. sp. z o.o. z tytułu "1/3 refaktury – koszty remontu", tj. obciążenie za remont biura wartości netto 2.500 zł i VAT 575 zł, jakkolwiek jej treść może budzić wątpliwości, co do przedmiotu usługi najmu, to jednak została rozliczona prawidłowo przez Spółkę. Analiza umowy najmu z dnia 10.08.2013 r. oraz rozliczenie sprzedaży w okresie od lipca do grudnia 2014 r. zgodnie z tą umową potwierdzają, że sporna faktura dokumentuje usługę najmu, a nie usługę budowlaną. Wobec powyższego stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2014 r. zatem strona prawidłowo zadeklarowała podatek z tego tytułu w lipcu w kwocie 575 zł, a nie jak przyjął to organ I instancji w kwietniu 2014 r. Uwzględniając te ustalenia organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji określającą zerową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił podatek należny w kwocie 575 zł. Wyjaśnił też organ odwoławczy, że ponieważ zgodził się ze stanowiskiem Spółki zarówno wynikającym z deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. oraz uwzględnił zarzuty odwoływania, to nie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 O.p. W niniejszej sprawie nie wydano bowiem decyzji na niekorzyść strony, gdyż rozstrzygniecie w tym zakresie jest zgodne z żądaniem strony i rozliczeniem w deklaracji VAT-7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy A. a B. sp. z o.o.; - art. 234 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się ; - art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z przyjęcia, iż ustalony przez organ I instancji stan faktyczny (choć wadliwie i z naruszeniem przepisów postępowania) odpowiada hipotezie wskazanej normy prawne - co doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji za lipiec 2014 r.; W uzasadnieniu skargi podniesiono, że analiza twierdzeń organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż nie rozumieją one oczywistych mechanizmów funkcjonowania rynku, albo mechanizmy te ignorują by uzasadnić swoje stanowisko. Skarżąca podnosi, że wskazane w decyzji jako przesłanka pozorności transakcji, niekontynuowanie inwestycji przez B. sp. z o.o. mimo posiadania przez ten podmiot stosowanych zezwoleń i zapewnień związanych z finansowaniem inwestycji, jest bezpodstawna. Wyjaśnia, że decyzja o zmianie podmiotu odpowiedzialnego za tę inwestycję wynikała z faktu kierowania przez osoby trzecie do B. sp. z o.o. roszczeń finansowych, które mogły zagrozić procesowi inwestycyjnemu. Decyzja ta została uzgodniona z siecią Hilton i była to decyzja uzasadniona gospodarczo. Skarżąca podkreśla, że jest stroną umowy z siecią C., co potwierdza prawdziwość wyjaśnień Spółki, a także zasadność i celowość powołania A. i przeniesienia do niej nieruchomości. Nie sposób bowiem uznać, że umowa z siecią Hilton (niezależnym międzynarodowym podmiotem) jest pozorna i została zawarta by ukryć pozorność transakcji nabycia nieruchomości. Skarżąca kwestionuje też wywodzenie pozorności transakcji z braku prowadzenia prac budowalnych przez A., czy nieposiadania kapitału niezbędnego do realizacji zamierzenia inwestycyjnego. Wyjaśnia, że podjęła działania formalne niezbędne do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego oraz rozpoczęła proces pozyskiwania środków finansowych. Zauważa też, że wobec kwestionowania skuteczności nabycia nieruchomości przez A. powstają wątpliwości co do możliwości rozliczenia podatku należnego od zakupów związanych z pracami budowlanymi. W tej sytuacji racjonalne jest odłożenie rozpoczęcia takich prac do momentu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Niezasadne jest też, zdaniem Spółki, dopatrywanie się pozorności umowy z uwagi na cenę nabycia nieruchomości. Cenę ustalono na podstawie operatu szacunkowego z dnia 17.06.2014 r., sporządzonego przez niezależny podmiot. Operat ten, inaczej niż wcześniejsze wyceny, wskazywał na wartość działki po zakończeniu inwestycji hotelowej zatem przyjęcie tego operatu był najbardziej uzasadnione. Twierdzenia organu o zawyżeniu wyceny są gołosłowne, gdyż organ podatkowy nie ma kompetencji wystarczających do wyceny nieruchomości. Teza o pozorności transakcji, według Skarżącej, jest nieprawidłowa, argumentacja organu podatkowego pomija treść dowodów oraz sens gospodarczych działań podejmowanych przez Spółkę. Uzasadniając naruszenia art. 191 O.p. Skarżąca stwierdził, że nie można uznać, iż warunek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest spełniony, gdy organ podatkowy – kierując się pro fiskalnymi przesłankami – w sposób jednostronny ocenia dowody dążąc do udowodnienia uprzednio założonej tezy. Skarżąca podkreśla, że nabycie nieruchomości od B. sp. z o.o. nie nosi znamion pozorności, gdyż okoliczności istniejące w chwili składania oświadczenia woli, okoliczności poprzedzające ten moment, jak i występujące później wskazują, że rzeczywistą wolą stron było przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie. Taką okolicznością poprzedzającą zawarcie umowy sprzedaży była chęć realizacji inwestycji, na co wskazują: zawarcie przez Spółkę umowy franczyzowej z D. w dniu 6 maja 2014 r. Umowa ta dotyczyła prowadzenia przez Spółkę hotelu pod tą marką. W umowie Spółka zobowiązała się do posiadania prawa własności do nieruchomości i ulepszeń, na które składają się hotel i teren hotelu. Dlatego konieczne było nabycie nieruchomości. Okolicznością taką było też zlecenie przez B. sp. z o.o. wyceny nieruchomości – według stanu po zakończeniu inwestycji, potwierdza to zamiar sprzedaży. Okolicznością taką było też opracowanie kosztorysu inwestorskiego z dnia 10.06.2014 r. dotyczącego budowy hotelu w obrębie nieruchomości Ponadto Skarżąca wskazuje, że zamiar stron został wprowadzony w życie co potwierdzają zwarcie umowy sprzedaży, wystawienie faktury, złożenie wniosku o dokonanie stosowanych wpisów w księdze wieczystej, wprowadzenie zmian danych w ewidencji gruntów i budynków. Doszło zatem do rzeczywistego zawarcie umowy. Spółka podjęła też działania zmierzające do pozyskania środków na finansowanie inwestycji, zawarła umowę dotyczącą usług projektowych, umowę doradcy technicznego i nadzoru budowlanego (października 2014 r). Także fakt powiązań pomiędzy stronami transakcji oraz brak zapłaty gotówkowej (zapłata poprzez potrącenia) nie ma żadnego znaczenia dla stwierdzenia pozorności transakcji. Przedłożone dokumenty potwierdzają faktyczną czynność, a jeśli organy podatkowe ją kwestionują winny wystąpić do sądu powszechnego zgodnie z art. 199a § 3 O.p., zaniechanie w tym zakresie narusza art. 199a § 3 O.p. W kontekście naruszenia zakazu reformationis in peius Skarżąca wskazuje, że określenie podatku należnego mogłoby okazać się korzystne jedynie w przypadku gdy miałby również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych i ich oceny na gruncie ustawy o VAT odnośnie sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 2.07.2014 nr 01/07/14 wystawioną na rzecz B. sp. z o.o. i odnośnie zakupu udokumentowanego fakturą z dnia 3.07. 2014 r. nr 1/07/14 wystawioną przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 234 O.p. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p., jako do zarzutu najdalej idącego. Z powołanego przepisu wynika, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Określenie na niekorzyść strony winno być interpretowane w znaczeniu materialnym. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia odwołującego się w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazywał na rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego, Sąd pominął wyjaśnianie tych pojęć, jako nieistotne w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie organ I instancji określił A. za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie zero zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzje tę uchylił w całości i określił A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 575 zł. Różnica jaka wystąpiła w decyzjach organów podatkowych wynika z odmiennego przyjęcia przed każdy z tych organów rodzaju usługi udokumentowanej fakturą z dnia 2.07.2014 r.(nr [...] wartość netto 2.500 zł, VAT 575 zł) wystawioną przez A. na rzecz B. sp. z o.o., w której dokonaną czynność opisano jako "1/3 refaktury – koszty remontu" i w konsekwencji przyjęcia odmiennego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży. Z akt sprawy wynika, że A. sprzedaż tę, jako sprzedaż usługi najmu, zadeklarowała w lipcu 2014 r. Organ I instancji - na podstawie opisu dokonanej czynności oraz dokumentów dotyczących poniesionych kosztów remontu biura przy ul. [...], z których wynikało, że do eksploatacji środek trwały w postaci "inwestycji w obcym środku trwałym" przyjęto w dniu 8.04.2014 r. - przyjął, że ww. faktura dokumentowała usługę remontową, a nie usługę najmu. W konsekwencji, powołując art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu czynności opisanej ww. faktura powstał nie w lipcu 2014 r. ale w kwietniu 2014 r. Organ odwoławczy, po analizie przedłożonych przez stronę dowodów, w tym umowy najmu, stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu czynności opisanej w ww. fakturze, wystawionej w dniu 2.07.2014 r., powstał w lipcu 2014 r., gdyż była to faktycznie usługa najmu i zastosowanie ma przepis art. 19a ust.5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Takie stanowisko organu podatkowego skutkowało przyjęciem, że A. powinna podatek VAT z tytułu tej sprzedaży wykazać i rozliczyć w lipcu 2014 r. (tak jak wykazała w deklaracji VAT-7), a nie w kwietniu 2014 r. (jak przyjął to błędnie organ I instancji). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego zarówno co do uznania, że faktura z dnia 2.07.2014 r. faktycznie dokumentuje usługę najmu lokalu a nie usługę budowlaną oraz co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu w lipcu a nie w kwietniu 2014 r. Stanowisko takie znajduje oparcie w zebranych dowodach, w szczególności umowie najmu z dnia 10.08.2013 r., przedłożonych rejestrach sprzedaży wraz dowodami źródłowymi (faktury za okres od sierpnia do grudnia 2014 r.). Dowody te wskazują, że sporna faktura faktycznie dokumentowała usługę najmu a nie usługę remontową, zatem, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, A. prawidłowo z tytułu wykonania tej usługi zadeklarowała w lipcu 2017 r. podatek w kwocie 575 zł i zasadnie podnosiło w tym zakresie zarzuty w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady reformationis in peius (art. 234 O.p.), zdaniem Sądu, nie jest zasady. Korekta decyzji pierwszoinstancyjnej dokonana przez organ odwoławczy dotyczyła w istocie momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie istnienia zobowiązania podatkowego A. w podatku od towarów i usług. Organ I instancji nie przyjął bowiem, że A. nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT z faktury wystawionej 2.07.2014 r. na rzecz B. sp. z o.o., ale stwierdził, że miała obowiązek zapłaty tego podatku wcześniej niż wykazała to w deklaracji. Organ odwoławczy, uznając zasadność w tym zakresie zarzutów Spółki, przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2014 r., czyli w miesiącu w którym podatek Spółka zadeklarowała. W taj sytuacji nie sposób uznać rozstrzygnięcia organu odwoławczego za pogarszające sytuacje strony skarżącej, w rozumieniu art. 234 O.p. Skarżąca na skutek decyzji organu odwoławczego nie ma bowiem obowiązku korekty deklaracji za kwiecień 2014 r. i zapłaty odsetek za zwłokę. Na gruncie rozstrzygnięcia organu I instancji zobowiązana była bowiem do korekty rozliczenia za kwiecień 2014 r. i zapłaty odsetek za zwłokę. Jednocześnie należy zaznaczyć, że organy obu instancji przyjęły, że A. nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia 3.07.2014 r. Rozstrzygniecie w tym zakresie nie mogło być postrzegane jako dokonane z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 234 O.p. Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie czy doszło do pogorszenia sytuacji odwołującego się należy uwzględnić specyfikę rozliczenia podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie tej sprawy pozwala przejść do zasadniczego sporu jaki powstał w niniejszej sprawie między stronami, tj. do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o. w dniu 3.07.2014 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, ale czynność pozorną, a tym samym faktura ta nie daje Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przechodząc do oceny zasadności stanowisk stron należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje wyjątki, w tym – określony w jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 94 ze zm. – dalej: K.c.) i art. 83 K.c. Zgodnie z art. 83 §1 K.c nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dla przyjęcia pozorności wymagane jest zatem kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie woli jednej ze stron jest składane dla pozory, a adresat oświadczenia woli zgadza się na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4.12.2012 r. sygn.. akt I SA/Gd 1016/12). Podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi, a jego fundamentalną zasadą jest zasada neutralności, która polega na zapewnieniu podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Faktury VAT, dokumentujące nabycie towarów lub usług, są podstawowym dokumentem, który umożliwia odliczenie podatku naliczonego. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a ich istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie daje prawa do odliczenia podatku w niej zawartego. W literaturze zasadnie zwraca się uwagę, że jeżeli czynność jest nieważna z powodu jej pozorności, to faktura taka nie daje prawa do odliczenia. Czynność pozorną (symulowaną) trzeba bowiem zrównać na gruncie ustawy VAT z czynnością niemającą faktycznie miejsca (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 786). W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że czynność nabycia przez A. nieruchomości pod tytułem odpłatnym (sprzedaż) miała charakter pozorny, a jej zasadniczym celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT w sytuacji, w której podatek należny, odpowiadający kwocie zwrotu, miał pozostać niezapłacony. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych 100% udziałów w obu spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. A. i B., stronach umowy sprzedaży nieruchomości, miała C. S.A. z siedzibą we W. (dalej: C. S.A.). Siedziby wszystkich tych spółek mieściły się we W. przy ul. [...]. Prokurentem we wszystkich trzech spółkach (prokura samoistna) był P.P., prezesem zarządu w spółkach B. i A. była W.P. (matka P.P.), zaś większościowym akcjonariuszem w C. S.A. była E.M.P. (żona P.P.). Nieruchomość będąca przedmiotem umowy kupna-sprzedaży obciążona był hipoteką umowną do kwoty 6.800.000 zł z tytułu kredytu i odsetek zaciągniętych przez zbywcę (B. sp. z o.o.) w Banku Spółdzielczym w O., przy czym Komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. M.P. z dniem 5 czerwca 2014 r. (tj. przed sprzedażą tej nieruchomości A.) dokonał wpisu "ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości prowadzonej na wniosek Banku Spółdzielczego w O. w celu wyegzekwowania kwoty 3.761.818,52 zł wraz odsetkami i innymi kosztami". Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce już po wszczęciu egzekucji. Ponieważ, zgodnie z art. 930 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm. – dalej: K.p.c.), rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie wpływa na dalszy bieg postępowania egzekucyjnego i toczy się ono tak, jak gdyby nie doszło do rozporządzenia nieruchomością, oznacza to, że jakkolwiek właściciel nieruchomości, z której prowadzona jest egzekucja, może ją zbyć (czynność zbycia jest ważna), to postępowanie egzekucyjne będzie się toczyć w taki sposób, jakby do rozporządzenia nieruchomością nie doszło. Innymi słowy, na potrzeby postępowania egzekucyjnego przyjmuje się, że to nie nabywca, lecz dłużnik nadal jest właścicielem zajętej nieruchomości. Nabywanie takiej nieruchomości nie ma zatem uzasadnienia ekonomicznego, w szczególności w sytuacji gdy nabywca nie ma środków finansowych na spłatę zadłużenia i dokończenie inwestycji, podobnie jak zbywający. Niewątpliwie, uwzględniając powiązania zarówno kapitałowe jak i osobowe między spółkami, stronami umowy oraz tymi spółkami a spółką C. S.A., spółki strony umowy (B. sp. z o.o i A.) znały zarówno sytuacje finansową kontrahenta jak i obciążenie nieruchomości oraz wiedziały o wszczęciu egzekucji. Z ustaleń organów podatkowy wynika także, że w dniu nabycia nieruchomości ani B. sp. z o.o., ani A. nie miały środków finansowych pozwalających na spłatę zadłużenia, a A. nie potrafiła wykazać, że posiadała faktycznie środki finansowe na dokonanie zapłaty wskazanej w akcie notarialnym ceny za sporną nieruchomość. Zaznaczyć należy, że samo zawarcie umowy przenoszącej własność ww. nieruchomości, czy wpis do księgi wieczystej nie jest wystarczający do uznania, że doszło do czynności opodatkowanej, będącej odzwierciedleniem i elementem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem za działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, uznać zawieranie umów, których ekonomiczny sens wysuwa na pierwszy plan uzyskanie zwrotu podatku naliczonego, którego dostawca miał nie zapłacić. Z zawartego 3 lipca 2014 r. porozumienia między stronami umowy (B. sp. z o.o. i A.) wynika, że nie nastąpił między tymi spółkami żaden przepływ gotówki w związku z transakcją kupna-sprzedaży nieruchomości. Stwierdzono bowiem, że rozliczenie odbędzie się poprzez kompensaty, w tym przekazanie kapitału zapasowego, spłatę zadłużenia ciążącego na zbywcy wobec banku oraz zwrotu VAT. Przy czym, jak ustalono kapitał zapasowy w A. utworzony został zgodnie z uchwałą nr [...] z dnia 2 lipca 2014 r. w kwocie 9.950.000 zł. Z uchwały tej wynika, że odbyło się to bezgotówkowo przez rozliczenie transakcji zakupu nieruchomości - zobowiązania dla sprzedającego (B. sp. z o.o.) transfer kapitału zapasowego od B. sp. z o.o." Oznacza to, że kapitał zapasowy, z którego dokonano płatności za nabycie nieruchomości pochodził od podmiotu zbywającego nieruchomość. Organy podatkowe przeanalizowały też możliwość powstania takiego kapitału zapasowego (tj. w kwocie 9.950.000 zł) w B. sp. z o.o. Z ustaleń tych wynika, że na dzień 31 grudnia 2012 r. B. sp. z o.o. dysponowała kapitałem zapasowym w wysokości 705.875,89 zł, a na dzień 31 grudnia 2013 r. w wysokości 9.820.104,05 zł. Kapitał ten nie mógł powstać z zysku, bowiem zysk 2013 r. wyniósł 20.364,11 zł, przedstawione uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. sp. z o.o. z dnia 30 września 2013 r. i z dnia 4 października 2013 r. o utworzeniu tego kapitału z konwersji zobowiązania B. sp. z o.o. wobec C. S.A. na cele inwestycyjne w kwotach odpowiednio 4.600.000 zł i kwocie 3.000.000 zł oraz uchwała z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie dopłat wspólników na kapitał zapasowy 300.000 zł nie zostały potwierdzone żadnymi wyjaśnieniami, w szczególności wyjaśnieniami konwersji jakich zobowiązań B. sp. z o.o. wobec C. S.A. dotyczy. Ponadto z bilansu B. sp. z o.o. sporządzonego na dzień 30 czerwca 2014 r. (przekazanego przez P. P.) wynika, że kapitał zapasowy tej Spółki wnosił 9.820.104,05 zł, z raportu kasowego nr [...] za okres 1-30.07.2014 r. B. sp. z o.o. wynika, że dokonano wpłaty wyłącznie 50.000 zł, co potwierdza dowód wpłaty wystawiony przez A. w dniu 3.07.2014 r. Także na podstawie wydruków kont rozrachunkowych z A. nr [...] (nabywca) oraz nr [...] (sprzedawca) nie stwierdzono zapisów dotyczących zapłaty za nieruchomość, ani zapisów stanowiących podstawę kompensowania należności. Również wydruki ww. kont na dzień 31 lipca 2014 r. nie potwierdzają zapisów stanowiących podstawę kompensaty należności z fakturą dotyczącą sprzedaży nieruchomości. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. sp. z o.o. w dniu 2 lipca 2014 podjęło uchwałę o likwidacji kapitału zapasowego w formie bezgotówkowej, jako rozliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości spółce A. zaś Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. uchwałą z 2 lipca 2014 r. nr [...] utworzyło kapitał zapasowy w wysokości 9.950.000 zł "utworzenie kapitału odbędzie się bezgotówkowo przez rozliczenie transakcji zakupu nieruchomości - zobowiązania dla sprzedającego (B. sp. z o.o.) transfer kapitału zapasowego od spółki B." w ten sposób, jak wynika z porozumienia z dnia 3 lipca 2014 r. między A. i B. sp. z o.o., nastąpiło rozliczenie z tytułu zakupu nieruchomości przez A., tj. zapłata 9.950.000 zł nastąpiła przez przekazanie kapitału zapasowego na podstawie uchwały Wspólnika – likwidacja kapitału u sprzedającego i utworzenie u nabywającego. Przechodząc do oceny podjętych działań należy stwierdzić, że niezależnie od istniejących powiązań kapitałowych i osobowych, każda z trzech spółek tj. strony umowy (B. sp. z o.o. i A.) oraz posiadająca 100% udziału w obu spółkach C. S.A. są odrębnymi podmiotami i jako takie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Każdy z tych podmiotów zobowiązany jest zatem przestrzegać przepisów odnośnie tworzonych w spółkach kapitałów i sposobów wykorzystania zgromadzonych na nich środków. Płatności między takimi podmiotami winny mieć charakter rzeczywistych przepływów środków pieniężnych lub rzeczywistych kompensat rzeczywistych wzajemnych należności, co winno wynikać z prowadzonych urządzeń księgowych. W niniejszej sprawie, jak wykazały organy podatkowe, ustalony między A. i B. sp. z o.o. sposób płatności z tytułu sprzedaży nieruchomości charakteryzuje się brakiem rzeczywistego przepływu środków pieniężnych i rzeczywistych potrąceń. Przywołane uchwały wspólników spółek dotyczące bezgotówkowego przekazania kapitału zapasowego wskazują na brak jakichkolwiek przepływów gotówkowych, a przeprowadzona operacją przekazania kapitałów zapasowych ma wyłącznie charakter zapisów księgowych. Zasadnie podnosi organ odwoławczy, że gdyby wskazany kapitał zapasowy B. sp. z o.o. miał rzeczywisty charakter to wówczas niecelowa z ekonomicznego punktu widzenia byłaby likwidacja w lipcu 2014 r. całości wartości kapitału zapasowego i przenoszenia go do nabywcy tej nieruchomości, bowiem ciążący na B. kredyt mógł być spłacony ze środków pochodzących z tego kapitału i spółka B. mogła kontynuować inwestycję. Należy zwrócić uwagę, że na dzień nabycia nieruchomości, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, A. nie dysponowała środkami finansowymi ani na zapłatę ceny wynikającej z umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, ani na spłatę ciążącego na nieruchomości zadłużenia (sprzedaż nastąpiła już po wszczęciu egzekucji), ani na kontynuację inwestycji, do której jak twierdzi Skarżąca zobowiązała się, zawierając umowę franczyzową z D. w dniu 6 maja 2014 r. Obiektywnie nie istniały zatem żadne ekonomicznie uzasadnione przesłanki do zawarcie umowy kupna–sprzedaży nieruchomości między A. i B. sp. z o.o. Jeśli bowiem B. sp. z o.o. posiadała faktycznie środki zgromadzone na kapitale zapasowym możliwe była spłata zobowiązań wobec Banku i kontynuowanie inwestycji. Jeśli środków takich faktycznie nie posiadała, to poprzez dokonanie sprzedaży nieruchomości A. nie uzyskała żadnych środków finansowych z tytułu tej sprzedaży. A. nie posiadała bowiem takich środków, nie była tym samym możliwa spłata kredytu bankowego i dalsza działalność. O braku rzeczywistych środków finansowych świadczy także fakt zadeklarowania od sprzedaży nieruchomości przez B. sp. z o.o. podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i brak dokonania stosownych wpłat. Przy jednoczesnym wskazaniu w deklaracji za lipiec 2014 r. przez A. podatku naliczonego wynikającego z nabycia ww. nieruchomości od B. sp. z o.o. W tych okolicznościach tezę o zawarciu umowy w celu uzyskania korzyści w postaci kwoty zwrotu VAT potwierdza także przyjęta przez strony cena wskazana w umowie, tj. kwota 17.404.500 zł, w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu 2.736.750 zł, wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie B. w dniu 17.06.2014 r. (tj. po zajęciu przez komornika sądowego nieruchomości). Była to najwyższa wartość tej nieruchomości wskazana w operacie szacunkowym. Należy zwrócić uwagę, że operat szacunkowy z dnia 17.06.2014 r. nie został sporządzony w celu oszacowanie aktualnej wartości nieruchomości w związku z jej sprzedażą, ale w celu określenia wartości nieruchomości gruntowej po zakończeniu inwestycji, polegającej na budowie obiektu hotelowego, dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytowych. Wynika to wprost z operatu szacunkowego. Wcześniejszy operat szacunkowy jakim dysponowała B. sp. z o.o. określał wartość nieruchomości, wg cen na maj 2013 r., na kwotę 7.467.000 zł (w tym użytkowanie wieczyste na kwotę 2.440.000 zł). Sporządzanie kolejnego operatu szacunkowego dotyczącego wartości nieruchomości, w przypadku gdy dynamika wzrostu cen w tym okresie nie wpływała znacząco na cenę, nie było uzasadnione. Należy zwrócić też uwagę, że w okresie od maja 2013 r do czerwca 2014 r. nie nastąpił też postęp w budowie hotelu. Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie ostatni wpis w dzienniku budowy hotelu na spornej nieruchomości pochodził z dnia 31 października 2012 r. Należy podkreślić, że dla nabywcy nieruchomości istotne znaczenia ma faktyczna wartość nieruchomości, a nie wartość nieruchomości po zakończeniu inwestycji. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że nieruchomość niezabudowaną położoną we W. przy ul. [...] w dniu 26.11.2011 r. nabyła E. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.) za kwotę 2.736.750 zł brutto i pozyskała na budowę hotelu dotację ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu Państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Woj. D. na lata 2007-2013 w kwocie 2.388.996,71 zł (całkowita wartość projektu opiewała na kwotę 8.443.446,01 zł). Rzeczywiste wydatki jakie poniosła B. sp. z o.o. dotyczące ww. inwestycji to kwota 3.583.891,17 zł; (wydruków konta 83 "środki trwałe w budowie" - saldo). Ostatni wpisu jakiego dokonano w dzienniku budowy hoteli pochodzi z dnia 31.10.2012 r. i dotyczy rozwiązania umowy z kierownikiem budowy z dniem 31.10.2012 r. Oznacza, że inwestycja nie była kontynuowana od 31.10.2012 r. Na zlecenie komornika (z dnia 25.07.2014 r.) rzeczoznawca majątkowy P.W. sporządził w dniu 20.09.2014 r. operat szacunkowy, w którym wartość rynkową nieruchomości zabudowanej hotelem w trakcie realizacji określił według cen na dzień 1.08.2014 r. na kwotę 2.511.000 zł. Ustalenia te potwierdzają, że przyjęta przez A. i B. sp. z o.o. wartość transakcji nie odpowiadała faktycznej wartości nieruchomości zbudowanej hotelem w trakcie realizacji na dzień sprzedaży, zaś ustalenia wysokiej ceny sprzedaży wpływało na wysokość podatku VAT. Wreszcie należy wskazać, że B. sp. z o.o. nie dokonała zapłaty wykazanego w deklaracji za lipiec 2014 r. podatku VAT, zaś skarżąca wystąpiła w deklaracji za lipiec 2014 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jednocześnie wnosząc o przekazanie kwoty tego podatku do rozliczenia podatku należnego B. sp. z o.o. Takie działanie wprost wskazuje na brak jakichkolwiek rzeczywistych płatności z tytułu transakcji, w tym płatności w zakresie podatku, który ciążył na zbywcy. W ocenie Sądu, rzeczywisty cel dokonanych przez A. i B. sp. z o.o. czynności, (tj. uzyskania zwrotu VAT a nie sprzedaży nieruchomości) znany był obu stronom transakcji świadczy o tym w szczególności karkołomny sposób rozliczenia tej transakcji w istocie bez żadnych przepływów pieniężnach, czy rzeczywistych kompensat. Obie spółki nie były bowiem powiązane wzajemnymi zobowiązaniami. Jak wynika z ustaleń, dokonanych w toku postępowania podatkowego, zobowiązania ciążyły na B. sp. z o.o. i to zarówno zabezpieczone hipoteką umowną jak i wobec jedynego udziałowca. Nie istniały też żadne ekonomiczne przesłanki takiej i tak rozliczanej transakcji poza uzyskaniem zwrotu VAT, to zaś stanowi nadużycie w zakresie VAT. Za przesłankę uzasadniającą zawarcie umowy kupna nieruchomości nie można uznać, jak podnosi strona skarżąca, zawartej 6 maja 2014 r., (tj. przed nabyciem spornej nieruchomości) przez A. umowy franczyzowej dotyczącej prowadzenia przez A. hotelu pod marką D. na terenie spornej nieruchomości. Należy wyjaśnić, że A. nie dysponowała żadnymi środkami finansowymi na nabycie tej nieruchomości, ponadto miała też świadomość, że zobowiązania, które obciążają tę nieruchomość z tytułu zaciągniętych przez zbywcę (B. sp. z o.o.) kredytów i wszczętej egzekucji nie będą spłacone przez B. sp. z o.o., gdyż B. sp. z o.o. nie otrzyma środków finansowych umożliwiających taką spłatę od A.. Nie istniały zatem, w ocenie Sądu, żadne ekonomiczne przesłanki tej transakcji. Wszystkie wskazane okoliczności związanych z brakiem środków finansowych na dokonanie takiej transakcji, a następnie prowadzenie inwestycji były znane obu stronom umowy, wynika to faktu pełnienia funkcji zarządczych w obu tych podmiotach przez te same osoby. Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że już w dniu 18.10.2013 r. propozycję współpracy z marką D. otrzymała B. sp. z o.o. i w związku z tym poniosła koszty, m in. zmiany projektu budowlanego, sporządzenia operatu szacunkowego oraz analizy rynku hotelowego. Słusznie podnosi też organ odwoławczy, że zakup spornej nieruchomości z rozpoczętą inwestycją nie mógł mieć związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż aktywność A. w latach 2014 – 2015 sprowadzała się do wynajmu B. sp. z o.o. pomieszczeń biurowych za 200 zł miesięcznie. A. nie poczyniła też żadnych nakładów na inwestycję, w tym na jej zabezpieczenie przed zniszczeniem. Zwrócić bowiem należy uwagę, że inwestycja znajduje się na etapie stanu surowego pierwszego piętra i prace budowlane, jak wynika z dziennika budowy, przerwano w dniu 31.10.2012 r. Spółka nie osiąga też innych obrotów, poza kwotą 200 zł z najmu, umożliwiających prowadzenie inwestycji zgodnie z umową franczyzową. Nie są zasadne, zdaniem Sądu, zarzuty strony skarżącej, że dokonała zapłaty należności przez potrącenia. Spółka nie wykazała bowiem żadnych potrąceń, nie wskazała na wzajemne rzeczywiste należności wynikających z umów między A. i B. sp. z o.o., które mogłyby na skutek zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży nieruchomości zostać zaspokojone. Przy braku środków finansowych na zakup nieruchomości (transakcja bez przepływu środków finansowych) i braku środków na spłatę wierzyciela Banku Spółdzielczego w O. nie przekonuje twierdzenie Spółki o pozyskaniu środków na realizację inwestycji, w tym działania zmierzające do pozyskania kredytu. W toku postępowania odwoławczego Skarżąca przedstawiała jedynie wstępne propozycje kredytu, w sytuacji zaś zawarcie umowy franczyzowej i zakupu nieruchomości z zamiarem kontynuowania budowy winna mieć zapewnione środki finansowe na realizację a przynajmniej zabezpieczenie rozpoczętej budowy hotelu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowody do oceny charakteru dokonanej przez A. i B. sp. z o.o. czynności. Dokonały też wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego i wyprowadziły spójne i logiczne wnioski. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 187 §1 i art. 191 O.p. Nie naruszono też art. 199a § 3 O.p. gdyż wobec spójnych ustaleń faktycznych nie było podstaw do występowania do sądu powszechnego, nie było bowiem wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe. Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił