I SA/Wr 90/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi R.P. P. H. w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], zmieniającą własną decyzję z dnia [...] . nr [...] i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 29.404,00 zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Rolnicze Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe w Ł. wykazało w złożonej korekcie zeznania podatkowego za 2001 r. dochód w wysokości 331.299,58 zł. Wykazany dochód w wysokości 17.175,84 zł, nierozliczony ze stratami podatkowymi z lat ubiegłych, RPPH w Ł. zadeklarowało jako warunkowo wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że RPPH osiągnęło dochód za 2001 r. w wysokości 210.513,08 zł, a więc niższy niż wykazany w zeznaniu podatkowym. Zmianę wysokości wykazanego dochodu spowodowało: zaniżenie przychodów o kwotę 2.700,00 zł z tytułu nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie, zaniżenie przychodów o kwotę 166.442,73 zł z tytułu sprzedaży nakładów modernizacyjno – adaptacyjnych budynku obory na magazyn, zaniżenie przychodów o kwotę 14.240,00 zł z uwagi na błędne dwukrotne pomniejszenie przychodów o kwotę dotacji, zawyżenie przychodów o kwotę 11.978,00 zł stanowiącą odszkodowanie za utratę wartości plonów pszenicy ozimej, zaniżenie kosztów o kwotę 292.191,23 zł w wyniku ich ustalenia według metodologii niezgodnej ze sposobem prowadzenia ksiąg handlowych spółki. Spółka nie wydzieliła bowiem ani syntetycznie ani analitycznie większości ponoszonych kosztów w sposób umożliwiający ich przyporządkowanie do rodzaju uzyskiwanych przychodów, tj. przychodów z działalności rolniczej i przychodów z działalności pozarolniczej. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do mylnego ustalenia zobowiązania oraz naruszenie art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ kontroli wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając że zastosowana przez spółkę ewidencja finansowo-księgowa nie daje możliwości przyporządkowania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, tj. z działalności rolniczej i pozarolniczej spółki (odpowiednio wyłączonej z opodatkowania i opodatkowanej podatkiem dochodowym). Tylko dowody odnoszące się do wydatków, które z nazwy dotyczyły produkcji rolnej (np. opłaty podatku rolnego, zakup usług rolniczych, wartość zakupionego materiału siewnego lub pozarolniczego przychodu ze sprzedaży majątku trwałego), mają wyodrębnione konta syntetyczne o tych nazwach i tylko te transakcje, występujące z niewielką częstotliwością, można było przypisać bezpośrednio właściwej działalności. Natomiast koszty ogólne oraz koszty dotyczące zużycia materiałowego, które w spółce służyły do prowadzenia obydwu rodzajów działalności, nie dały się bezpośrednio przyporządkować na podstawie ewidencji jaką prowadzono, spółka ewidencjonowała je bowiem wspólnie, bez podziału na działalność rolniczą i pozarolniczą. W związku z powyższym, organ doszedł do wniosku, iż koszty podatkowe spółki powinny zostać ustalone na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podkreślił w tym kontekście, że przyjęty przez stronę sposób ewidencji obrotu materiałowego oraz dokonywanie jednorazowo na koniec roku obrotowego inwentaryzacji zapasów świadczy, że spółka traktuje swoją działalność jako działalność rolniczą, do której nie stosuje się przepisów ww. ustawy podatkowej. Tymczasem strona uzyskiwała przychody również z działalności pozarolniczej (o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody). Niezależnie od powyższego organ nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że wszystkie swoje dochody (również te uzyskiwane z działalności pozarolniczej) przeznaczała na działalność rolniczą, w związku z czym były one zwolnione od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 121 § 1, art. 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wywiodła w szczególności, że ewidencja księgowa spółki zapewnia możliwość wskazania kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodów, a podatnik dochował staranności prowadząc dodatkowo pomocniczą ewidencję dla celów podatkowych. Organy podatkowe błędnie zaliczyły szereg kosztów bezspornie mających związek z przychodami podlegającymi opodatkowaniu do kosztów rozliczanych strukturą przychodów. Nie uwzględniono przy ustaleniu kosztów dających się przypisać bezpośrednio do działalności rolniczej zmiany stanu produktów rolnych. Zmiana stanu dotyczyła wyłącznie produkcji rolnej i stąd też koszty działalności rolniczej należało zmniejszyć w związku ze zwiększeniem stanu produktów. Organy bezzasadnie zakwalifikowały to zdarzenie, jako mające związek z działalnością rolniczą i pozarolniczą. Bezpodstawne jest twierdzenie organów, że do zmiany stanu produktów na koniec roku spółka przyjmowała poza własnymi płodami rolnymi także płody rolne, pochodzące od innych producentów. Przy ustaleniu kosztów działalności rolniczej organy nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach kosztów ewidentnie związanych z działalnością rolniczą (np. zużycie nawozów, czy środków chemicznych). Organy bezzasadnie uznały, że są to koszty zarówno działalności rolniczej, jak i pozarolniczej. Niesłusznie zarzucono, że spółka nie wydzieliła ani syntetycznie ani analitycznie przyporządkowania kosztów celem zakwalifikowania do rodzajów działalności. Organy bezpodstawnie nie zaliczyły do kosztów działalności pozarolniczej wartości sprzedanych materiałów i towarów, związanych wyłącznie z przychodami ze sprzedaży tych materiałów i towarów. W sprawie pominięto przy tym wnioski dowodowe strony, mające na celu wykazanie związku poszczególnych wydatków z działalnością rolniczą. Niezależnie zaś od wskazanej argumentacji spółka podtrzymała tezę, iż jej podstawową działalnością jest działalność rolnicza, którą finansują również dochody z działalności pozarolniczej. Oznacza to, że dochody z tej drugiej działalności są wolne od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1826/06. Sąd wojewódzki zauważył, że z art. 15 ust. 2 wynika, że metodę proporcjonalnego rozdzielnia kosztów stosuje się tylko do tych kosztów, których związek z poszczególnym źródłem nie daje się ustalić. Z przepisu tego - wbrew stanowisku organów podatkowych - nie wynika bezpośrednio obowiązek szczególnego ewidencjonowania kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodów. Przepis ten nie pozwala także na przyjęcie domniemania, że niemożność powiązania części wydatków z poszczególnymi źródłami przychodów automatycznie powoduje ustalenie wszystkich kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskanych przychodów. W takim przypadku postępowanie podatkowe powinno być nakierowane na ustalenie rzeczywistego związku konkretnych kosztów ze źródłami przychodów. Sąd przychylił się do stanowiska skarżącej, że w zaskarżonej decyzji brak jest pełnych ustaleń w tym zakresie, co narusza w szczególności art. 122 O.p. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organy podatkowe przytaczają szereg faktów, dotyczących nieprawidłowego bądź niepełnego ewidencjonowania obrotu produktami rolnymi, wysnuwając z nich wniosek, że prowadzone urządzenia księgowe i dokumenty nie pozwalają na ustalenie czy poszczególne wydatki pozostawały w związku z działalnością rolniczą (wyłączoną od opodatkowania) czy też handlową (działalność opodatkowana). Z ustaleń tych jednak nie wynika w żadnym stopniu związek ze źródłami przychodów pozostałych kosztów - w tym wydatków na zakup środków produkcji rolnej. Organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, nie odniosły się nawet do twierdzeń podatnika odnośnie do metod ewidencjonowania tych wydatków i nie wskazały dlaczego przyjęte metody ewidencjonowania wydatków nie pozwalają rozpoznać ich związku z przychodem. Brak jest zatem ustaleń co do związku wszystkich spornych kosztów z poszczególnymi źródłami przychodu co oznacza, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, a postępowanie podatkowe w tej części wymaga uzupełnienia. Sąd podkreślił przy tym, że art. 15 ust 2 nie jest przepisem o charakterze sankcyjnym ani szczególnym w stosunku do art. 9. Dotyczy on takich kosztów, których związek ze źródłem przychodu nie da się ustalić z przyczyn obiektywnych, nie zaś takich, co do których związek taki jest nieprawidłowo udokumentowany. Jeśli określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, do której prowadzenia jest zobowiązany zgodnie z art. 9 ust. 1, to zgodnie z ust. 2 tego przepisu, dochód ustala się w drodze oszacowania. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Swoje żądania organ podatkowy wsparł zarzutami naruszenia prawa procesowego (o istotnym wpływie na wynik sprawy) i prawa materialnego, tj.: - zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu faktycznego, brak wskazania co do dalszego postępowania, jak również brak odniesienia się do wszystkich kwestii spornych, - zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia tego unormowania, - zarzutem naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 9 p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niemożność ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, o której mowa w art. 15 ust. 2 p.d.o.p., nie dotyczy sytuacji, kiedy jest ona następstwem wadliwej ewidencji i w takiej sytuacji należy dochód ustalać na podstawie szacowania. Uzasadniając procesowe podstawy zaskarżenia organ podatkowy stwierdził, że nie można zgodzić się z poglądem Sądu odnośnie braku poczynienia ustaleń co do związku poszczególnych kosztów ze źródłami przychodów. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały analizy zasad ewidencji księgowej i w decyzjach szczegółowo przedstawiły, dlaczego ewidencja dotycząca obrotu materiałowego nie dawała podstaw do przyporządkowania przychodów i rozchodów do rodzaju prowadzonej działalności. W tym kontekście podtrzymano stanowisko, iż brak wydzielenia większości wydatków i ujęcie kosztów (ogólnych oraz zużycia materiałowego) działalności w układzie rodzajowym wskazywało jedynie co zostało zużyte, ale nie pozwalało na rozdzielenie poniesionych kosztów rodzajowych na działalność rolniczą i pozarolniczą (niemożliwe było bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do źródeł przychodów). Przedstawiane przy tym przez stronę w postępowaniu wyjaśniającym wnioski dowodowe nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych zapisanych w księgach, a nawet były sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Spółka składała też kolejne korekty zeznania, z których każda zawierała błędy (wybiórczo przyporządkowywano koszty materiałowe, co nie miało odzwierciedlenia w zapisach w księgach, ani dowodach potwierdzających przeznaczenie materiałów). W ramach zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 p.d.o.p. organ stwierdził, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji wywodząc, iż przepis ten nie obejmuje sytuacji, kiedy niemożność ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest następstwem braku ewidencji, czy też braków w ewidencji. Organ wskazał, że wyartykułowana w ww. unormowaniu zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów na działalność opodatkowaną i wolną od opodatkowania wiąże się z brakiem możliwości wydzielenia kosztów związanych wyłącznie ze źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu. Przy tym wskazany brak wyodrębnienia kosztów może być następstwem braków ewidencji - stwierdzony brak odrębnej ewidencji tych wydatków uzasadnia, na podstawie art. 15 ust. 2 p.d.o.p. ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1375/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, stwierdzając że trafne są zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (jakkolwiek nie wszystkie), jak i prawa materialnego, powołane w rozpoznawanym środku odwoławczym. Przy tym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w tym zakresie ma wadliwe odczytywanie przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 2 p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie prezentował pogląd, iż brak (u podatnika) odrębnej ewidencji kosztów związanych z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu bądź zwolnionymi od podatku ("z innych źródeł") uzasadnia ustalenie proporcjonalnego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, stosownie do art. 15 ust. 2 p.d.o.p. Natomiast Sąd wojewódzki nie zajął w powyższym zakresie jednoznacznego stanowiska. Brak jednoznacznego stanowiska Sądu wojewódzkiego w powyższym zakresie skutkował przyjęciem w sposób nieuprawniony (bo przedwczesny), że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe dostatecznie wyjaśniony. W ocenie NSA, stwierdzenie, iż brak jest ustaleń odnośnie do wydatków na zakup środków produkcji rolnej, w tym w zakresie przyjętych przez spółkę metod ewidencjonowania tych wydatków, nie sposób uznać za prawdziwe. Jeżeli Sąd zamierzał wykazać, że ustalenia organów są niezgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, to powinien był wskazać konkretne uchybienia w tym zakresie poczynione. Nie jest też jasne na gruncie kwestionowanego wyroku, jakie są według Sądu obiektywne kryteria wskazujące na brak możliwości wykazania związku kosztów z poszczególnymi źródłami. Nieporozumieniem jest sugestia Sądu wojewódzkiego w zakresie możliwości rozważenia przesłanek do zastosowania art. 9 ust. 2 p.d.o.p. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza wniosek organu podatkowego, że istniały w sprawie przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 2 p.d.o.p. W niniejszej sprawie oznacza to kontrolę ustaleń i wniosków organu podatkowego w zakresie czy ewidencja rachunkowa spółki pozwala, czy też nie na wyodrębnienie kosztów przypadających na przychody z działalności rolniczej i pozarolniczej. Ponadto sprawa wymaga rozważenia w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1375/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1826/06 w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zgodnie z art. 190 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania ( J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421 ). Wobec podnoszonych w skardze zarzutów zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Rozważając podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art.121-122, art.124 oraz art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie organy nie naruszyły wskazanych w skardze norm prawa procesowego. Zarówno z zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 - art. 125, jak i konkretyzujących te zasady norm z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej reguły postępowania podatkowego zapewniają dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustalaniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. W niniejszej sprawie Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 122 oraz art.124 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając jego możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do powyższych zasad przeanalizowano wszystkie dowody i ewidencje przedstawione przez Spółkę oraz wyjaśnienia składane przez jej reprezentantów. Wbrew twierdzeniom skarżącej podczas postępowania nie odmówiono rozpatrzenia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, lecz zweryfikowano ich wartość dowodową. Podstawową kwestią sporną pomiędzy organem, a skarżącą spółką był sposób ustalenia dochodu Spółki za 2001 rok, a w szczególności sposób przyporządkowania i rozliczenia kosztów uznanych za koszty uzyskania przychodów z działalności podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej ewidencja księgowa zapewnia wskazanie kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodów. Na wstępie rozważań dotyczących tej sporej kwestii należy zauważyć, że podmiot prowadząc działalność, z której część przychodów wyłączona jest spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien tak prowadzić księgi, aby mieć możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów uzyskiwanych przychodów. W skardze strona podnosi zarzut bezpodstawności twierdzenia, że spółka nie wydzieliła ani syntetycznie ani analitycznie i nie przyporządkowała kosztów do poszczególnych rodzajów działalności. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że ujęcie przez spółkę kosztów działalności w układzie rodzajowym (co w istocie zostało pokazane również w skardze) wskazuje jedynie co zostało zużyte i umożliwia podział tych kosztów z punktu widzenia ich treści rodzajowej (obejmuje m.in. następujące pozycje: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, wynagrodzenia, usługi obce), ale nie pozwala na rozdzielenie poniesionych kosztów rodzajowych na działalność rolniczą i pozarolniczą, co ma podstawowe znaczenie w sprawie. Jak dowodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie organy uznały, że skarżąca w swoich księgach nie wydzieliła ani syntetycznie ani analitycznie większości ponoszonych kosztów celem zakwalifikowania ich do wykonywanej działalności rolniczej lub pozarolniczej. Analizując dokumenty źródłowe przed ich zaewidencjonowaniem również nie wskazywano przeznaczenia poniesionych wydatków na rodzaj działalności. Zarówno przedstawione dowody źródłowe, jak i prowadzone księgi nie pozwalały na bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do rodzajów działalności. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, utrwalonym orzecznictwem sądowo administracyjnym posiadanie odpowiedniej dokumentacji zdarzeń gospodarczych jest warunkiem uznania ich podatkowych skutków. Zgodnie z podstawową zasadą postępowania dowodowego ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne. Dlatego przy przyjęciu przez podmiot gospodarczy uproszczonego sposobu ewidencji i ustalania wyników, nie można obarczać organów podatkowych obowiązkiem przyporządkowania ponoszonych przez podatnika kosztów do rodzajów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W trakcie postępowania ustalono, że Spółka bez podziału ewidencji na dotyczącą działalności rolnej i pozarolniczej rejestrowała obrót płodami rolnymi wytworzonymi w ramach własnej działalności rolnej i zakupionymi u obcych producentów oraz pośredników oraz nawozami i środkami chemicznymi (stanowiącymi również przedmiot obrotu handlowego) w jednej wspólnej ewidencji, podczas gdy wymienione dobra w zależności od transakcji były materiałem, towarem albo produktem własnym. Stosowana przez spółkę ewidencja płodów rolnych spowodowała między innymi, że przychody ze sprzedaży tych płodów bez względu na producenta spółka zaliczała do przychodów z działalności rolnej. Faktury sprzedaży płodów rolnych nie zawierały identyfikacji pozwalającej ustalić producenta sprzedawanych płodów. Ponadto analiza wielkości wykazanego przez spółkę przychodu z działalności rolnej nie potwierdziła doliczenia wartości zbóż zużytych jako nasiona, przy czym stosowana przez spółkę praktyka w kolejnych kontrolowanych latach wskazywała jednak na coroczne zużywanie płodów z własnych zbiorów jako nasiona. Tak więc deklarowany przez Stronę podział przychodów dotyczących działalności rolniczej i podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym budzi uzasadnione wątpliwości, niemniej jednak z uwagi na brak dokumentów obrotu materiałowego oraz opisu na dowodach wskazujących jakiego rodzaju działalności dany dowód źródłowy dotyczy uznano podział przychodów wynikający z ksiąg rachunkowych. Stosowana przez podatnika ewidencja finansowo - księgowa stanowiąca podstawę ustalenia wyniku podatkowego pozwalała jedynie na podział kosztów wskaźnikiem udziału przychodów produkcji rolnej w przychodach ogółem. Należy podkreślić, że spółka prowadząc księgi nie stosowała jednorodnych zasad ewidencji dla takich samych zdarzeń gospodarczych i tylko część zakupów płodów rolnych rejestrowała w ewidencji obrotu magazynowego. W oparciu o zatwierdzone księgi spółki oraz dowody źródłowe, będące podstawą zapisów w tych księgach, nie można ustalić bezpośredniego przyporządkowania zaliczenia kosztów i przychodów do rodzaju produkcji. Osoby odpowiedzialne za podejmowane wcześniej decyzje dotyczące prowadzenia ksiąg oraz działalności gospodarczej spółki, po dość znacznym upływie czasu jaki minął od kontrolowanego okresu rozliczonego, z powodu sposobu prowadzenia ksiąg oraz niedostatecznego opisywanie dowodów z pewnością nie są w stanie prawidłowo ustalić tych wielkości. Skutkiem tego są kolejne warianty rozliczeń finansowych przedstawiane przez spółkę w toku postępowania, nie mające oparcia w prawidłowo prowadzonej ewidencji. W toku postępowania zasadnie ustalono, że przedłożona ewidencja obrotu materiałowego nie dawała podstaw przyporządkowania przychodów i rozchodów do rodzaju prowadzonej działalności, gdyż: - prowadzona tylko w mierniku ilościowym nie potwierdzała prawidłowego obciążania kosztów, bowiem obciążanie kosztów w momencie zakupu dokonywano po cenach nabycia, natomiast korekty kosztów wynikające z rozliczenia stanów inwentaryzacyjnych ustalano przy zastosowaniu cen rynkowych na ostatni dzień roku; - wspólne kartoteki ilościowego obrotu materiałowego prowadzono tylko w podziale na rodzaj zboża lub materiału (nie stosowano podziału na producenta zbóż lub przeznaczenie); - wspólne kartoteki ilościowego obrotu materiałowego prowadzono dla ziemiopłodów własnych wyprodukowanych na własnych polach, zakupionych do dalszej produkcji, czy też odsprzedaży; - na tych samych kartotekach ewidencjonowano ilościowo przyjmowanie i rozchodowanie materiałów do działalności rolnej i opodatkowanej, materiałów i towarów przechowywanych jako depozyty oraz materiałów przechowywanych w komisie; - jednostkowe rozchody materiałów nie były powiązane z dokumentami rozliczeniowymi, nie wiązano ich także z rodzajem działalności jakiej dotyczył rozchód; - materiały, towary oraz własne produkty przechowywane w depozytach lub komisie poza zapisami w wymienionej ilościowej ewidencji materiałowej nie były ujmowane w ewidencji finansowej Spółki ani pozabilansowo w księgach, nie były też inwentaryzowane; - dowody MP (magazyn przyjmie) potwierdzały operacje zakupu od jednostki zajmującej się handlem, bądź od innego producenta, zbiór z własnych pól uprawnych, przyjęcie obcego zapasu w depozyt, składowanie, przyjęcie do suszenia, czyszczenie, przyjęcie w komis; - dowody MW (magazyn wyda) potwierdzały operacje sprzedaży własnych płodów rolnych, sprzedaż materiałów i towarów – płodów innych producentów, przeznaczenie zbóż na siew, zamiany z innymi producentami, korekty depozytów, zwroty depozytów, sprzedaż depozytów: - dokonanymi zakupami przechowywanymi w obcych magazynach na podstawie faktury zakupu obciążano bezpośrednio koszty "wartość sprzedaży materiałów w cenach zakupu", podczas gdy wymieniony zakup według spisów inwentaryzacyjnych stanowił zapas na koniec okresu rozliczeniowego, na który nie wystawiono dowodu MP; - na tych samych kartotekach ilościowych ewidencjonowano omówione powyżej dowody MP i MW bez powiązania z ewidencją wartościową odnoszoną w przychody lub koszty spółki; - kartoteki ewidencji ilościowej nie są zgodne ze spisami inwentaryzacyjnymi sporządzonymi i rozliczonymi na koniec okresu, nie potwierdzone inwentaryzacją stany ilościowe to według wyjaśnień spółki materiały i towary w depozycie lub komisie; - prowadzenie ewidencji obrotu materiałowego tylko w mierniku ilościowym spowodowało, że do ustalenia struktury przychodów nie ujęto płodów rolnych własnej produkcji, zużytych jako nasiona do dalszej własnej produkcji; - na kontach "312 materiały" i "601 produkty" zarezerwowanych do ewidencji obrotu materiałowego figurują tylko zapisy dotyczące bilansu otwarcia oraz przeksięgowania inwentaryzacyjne na ostatni dzień roku. Powyższe potwierdzają zapisy wszystkich operacji w okresie rozliczeniowym na kontach ,,865 wynik finansowy", ,,312 materiały", ,,601 produkty gotowe". Ponadto ustalono, że: - konto kosztowe 746 (wartość sprzedanych materiałów w cenach nabycia) obciążono kosztami nabycia pszenicy, ale na koncie 741 (przychody ze sprzedaży materiałów) nie zaewidencjonowano przychodów z tego tytułu; - arkusze spisów rocznych ziemiopłodów, nawozów, środków chemicznych, paliwa itp. nie zawierały podziału zapasów na rodzaje działalności dla jakiej zostały zakupione. Ze spisów inwentaryzacyjnych nie wynika, ile zbóż stanowiących zapas na koniec okresu rozliczeniowego stanowi zapas płodów własnej produkcji, a ile nabytych od innych producentów. - do duplikatu faktury nr 216 załączony jest dowód obrotu magazynowego MP+ nr 178 z dnia 31 października 2001 r., wskazujący przyjęcie do magazynu 4 sztuk mlewników. Zakupione mlewniki, mimo wystawienia dowodu MP+ oznakowanego jako druk ścisłego zarachowania nie były nigdy wprowadzone do ewidencji materiałowej. Zarzuty strony dotyczące nie uznania rozliczania różnic inwentaryzacyjnych płodów rolnych zawsze jako "różnice rolne", a różnic inwentaryzacyjnych materiałów w szczególności nawozów i środków chemicznych różnie, przy błędnym zaliczaniu przychodów ze sprzedaży materiałów, towarów i obcych płodów oraz kosztów tej sprzedaży są bezzasadne, ponieważ: - spółka kolejnymi korektami nie doprowadziła do ustalenia prawidłowego podziału osiągniętych przychodów na podatkowe i rolne, co zostało uwarunkowane sposobem prowadzenia ksiąg rachunkowych (niedostateczna ilość informacji na dowodach dokumentujących transakcje); - w związku z prowadzeniem jednych magazynów dla poszczególnych płodów rolnych oraz braku możliwości rozróżnienia np. rzepaku wyprodukowanego na własnych polach od zakupionego od rolników indywidualnych oraz niedostatecznej informacji na dowodach potwierdzających transakcje w oparciu o ewidencję obrotu materiałowego prowadzoną przez spółkę, dowiedziono że sprzedaż płodów rolnych zakupionych od obcych producentów zaliczano do przychodów rolnych; w różnicach magazynowych rozliczanych również z pozostałą sprzedażą znajdowały się wielkości wycenianych zapasów, którymi wcześniej bezpośrednio z faktury obciążono te koszty; - na wartość płodów rolnych, które spółka wnioskowała rozliczać tylko z działalnością rolną, wpłynęły wcześniej zarachowane i również rozliczane w ciężar kosztów działalności opodatkowanej wszystkie rodzajowe koszty ewidencjonowane w zespole ,,4". Na cenę wyprodukowanych przez Spółkę płodów składa się suma kosztów bezpośrednich (materiałowych: nasiona, nawozy, środki chemiczne, paliwo, energia itp.) i pośrednich (amortyzacji, drobnych materiałów, materiałów remontowych do obiektów rolnych i maszyn rolniczych, remontów maszyn rolniczych, ubezpieczeń w tym zasiewów i maszyn rolniczych, płac, narzutów na płace, podatków, różnych opłat i usług itp.) poniesionych na produkcję. Należy w pełni zaakceptować wnioski organów podatkowych, że równoczesne przypisywanie do działalności opodatkowanej 100% wartości sprzedanego materiału – towaru oraz przenoszenie pozostałych kosztów w tym materiałowych (materiały pomocnicze, remontowe, opakowania itp.) strukturą przychodów tylko dlatego, że podmiot nie dochował staranności w prowadzeniu ksiąg, powodowałby "planowane straty podatkowe" przy nieuprawnionych zyskach z działalności rolniczej nie podlegającej przepisom ustawy. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia "wniosków dowodowych" składanych przez stronę, należy wyjaśnić, że zestawienia te nie są zgodne ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentów źródłowych. Dokonując ponownego wyliczenia wyników podatkowych za 2001 r. spółka usiłowała "dopasować" dane ewidencyjne do zaistniałych zdarzeń. Dane zawarte w tych zestawieniach w zakresie ilości skupu i wartości nie są potwierdzone w całości zapisami księgowymi. W zestawieniach zakupu i sprzedaży za 2001 r. spółka niejednokrotnie wykazywała wcześniejszą datę sprzedaży niż zakupu towaru. Z analizy w toku kontroli cen zakupu i sprzedaży towarów nie stwierdzono ponoszenia straty na sprzedaży, natomiast według "wniosków dowodowych" w większości pozycji wykazano sprzedaż towarów w cenie zakupu lub niższej. Nie można się też zgodzić z zarzutem strony, że bez znaczenia dla rozliczeń 2001 r. jest ponowne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności pozarolniczej wartości nawozu sztucznego – polifoski, zakupionego w 2000 r., skoro zakupem nawozu obciążono koszty 2000 r. i nie wykazano jego wartości jako zmiany stanu zapasów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nietrafny jest zarzut strony, że księgi rachunkowe spółki dają podstawę do przypisania w sposób bezpośredni ponoszonych przez nią kosztów materiałowych oraz, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej kwalifikacji. Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 4 definiuje, że księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, ewidencje, rejestry, zestawienia, do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, jeżeli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób nie wadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jaki z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy, co oznacza, że organ podatkowy nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie może zostać obalone jedynie jeśli stwierdzi się, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny. Na poparcie powyższego można przytoczyć tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 23.11.2006 r. (III SA/Wa 3078/06) - "Organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg rachunkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności". Należy podkreślić, że w RPPH Ł. przez cały okres działalności stosowano taką samą metodę ewidencji zdarzeń gospodarczych, a działalność pozarolnicza spółki polegała m.in. na: - świadczeniu usług sprzętem rolniczym tj. uprawy ziemi, koszenia itp.- dlatego znaczna część wydatków na zakup paliwa, kosztów napraw sprzętu, jego amortyzacji oraz kosztów obsługi kredytów bankowych związanych z nabyciem sprzętu rolniczego dotyczyła również działalności pozarolniczej, - działalności handlowej – sprzedaży nawozów, środków ochrony roślin itp., tak więc wydatki na zakup tych środków nie w pełni można zaliczyć do produkcji rolnej. Reasumując należy w pełni podzielić ustalenia organów podatkowych, że przyjęty w spółce sposób ewidencji nie odzwierciedlał dokładnego podziału ponoszonych wydatków na poszczególne rodzaje działalności. Spółka prowadząc działalność gospodarczą obowiązana była zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to w myśl art. 15 ust. 2 updop, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody, z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wobec powyższego zasadne było zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy. Organy podatkowe zastosowały w decyzji normę art. 15 ust. 2 updop nie z powodu, niespełnienia warunków i obowiązków, określonych ustawą o rachunkowości, ale dlatego, że sposób prowadzenia ksiąg uniemożliwił ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Odnosząc do zarzutu spółki odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. art. 17 ust. 1 pkt 4e updop, zdaniem Sądu organy podatkowe dopuściły się w przedmiotowej sprawie błędnej wykładni tego przepisu prawa materialnego. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e updop istnieje możliwość zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z działalności pozarolniczej, jeżeli; - wskaźnik udziału przychodu z działalności rolniczej w ogólnym przychodzie osiągniętym w roku poprzedzającym rok podatkowy ze wszystkich rodzajów działalności wynosi nie mniej niż 60% - zostanie przeznaczony na działalność rolniczą. Zwolnienie to zgodnie z art. 17 ust. 1b updop ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin, wydatkowany na cele rolnicze. Zdaniem organów podatkowych przepisy prawa (art. 25 ust. 4 updop) podkreślają konieczność choćby formalnego określenia przeznaczenia dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą, na etapie składania zeznania podatkowego, a fakt planowanego przeznaczenia warunkuje zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe przyjęły, że z faktu niewykazania w zeznaniu podatkowym przeznaczenia części dochodu osiągniętego z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą wynika brak prawa do zwolnienia osiągniętego dochodu na zasadach określonych w przywoływanym art.17 ust. 1 pkt 4e updop. Pogląd taki nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów updop. Skoro bowiem organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej określa wyższą kwotę zobowiązania od zadeklarowanej przez podatnika to siłą rzeczy podatnik nie może w zeznaniu określić przeznaczenia tego "doszacowanego" dochodu. Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 484/08), zapadłego w wyniku skargi kasacyjnej spółki odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. W art.17 ust.1 pkt 4e updop nie uzależniono zwolnienia od podatku od uprzedniego zadeklarowania (wykazania w deklaracji podatkowej) dochodu jako przeznaczonego na wskazane w ustawie cele. Oznacza to, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (por. art. 122, 180 § 1 Ordynacji podatkowej) podatnik może wykazywać przy pomocy wszelkich dowodów wolę przeznaczenia dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku. Udowodnienie przez podatnika, że mimo nieujawnienia przeznaczenia dochodu w sposób przewidziany w art. 25 ust. 1 i 4 i art. 27 ust. 1 ustawy (w związku z wzorami deklaracji miesięcznych i zeznania rocznego), faktycznie przeznaczył dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e updop powoduje, że korzysta on ze zwolnienia od podatku, jeśli wydatkuje dochód zgodnie z jego przeznaczeniem na cele objęte zwolnieniem. Podatnik traci natomiast prawo do zwolnienia w razie wydatkowania dochodu na cele nie objęte zwolnieniem (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy). Tryb składania deklaracji oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy został określony w art. 25 ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym podatnicy w składanych deklaracjach są zobowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych na cele określone w przepisach, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten nie reguluje zasad zwolnienia osiągniętego dochodu od opodatkowania, lecz jedynie zasady i terminy składania deklaracji podatkowych. W niniejszej sprawie organ błędnie więc wskazał, że dochód spółki z działalności pozarolniczej nie może korzystać ze zwolnienia z uwagi na niezadeklarowanie w zeznaniu podatkowym jego przeznaczenia. Należy jednak zauważyć, iż organ słusznie wskazał, że twierdzenie spółki dotyczące przeznaczania dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą sprzeczne są z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jak wskazał organ, spółka wszelkie zyski przekazywała w całości na kapitał zapasowy, bowiem Zgromadzenie Wspólników od początku działalności spółki podejmowanymi uchwałami osiągnięty zysk z całokształtu działalności w kolejnych latach wyłączało od podziału. Ani treść uchwał ani też rozliczenie wyników kolejnych lat podatkowych nie wskazują faktycznego przeznaczenia dochodu z działalności pozarolniczej. Szeroki i różnorodny zakres działalności spółki określony w umowie i ujawniony w KRS-ie nie pozwala stwierdzić, że osiągnięte dochody przeznaczano na cele rolnicze. Organ podatkowy słusznie zauważył, że spółka w 2001 r. wydatkowała na dopłaty do M. A. kwotę 23.000 zł oraz na zakup 4 sztuk mlewników walcowanych kwotę 84.000 zł. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik stracił prawo do zwolnienia dochodu w kwocie 105.016,00 zł i słusznie opodatkowały tę kwotę, skoro spółka w 2001 r. poniosła wskazane wyżej wydatki na działalność pozarolniczą. Stosownie bowiem do art. 25 ust. 4 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku (...). W składanych deklaracjach podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja. Sytuacja taka miała miejsce w kontrolowanej spółce w roku 2001. Pomimo deklarowania przeznaczenia dochodów z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, spółka w badanym 2001 r. poniosła wymienione wyżej wydatki na działalność pozarolnicza, co w konsekwencji skutkowało obowiązkiem opodatkowania w ten sposób zadysponowanego dochodu. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.