I SA/Wr 90/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi S. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] . organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowego wobec podatnika S. I. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W toku postępowania ustalono, iż w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik wykonywał usługi budowlane, usługi remontowe, adaptację pomieszczeń. W związku z wykonywanymi usługami wystawił 11 faktur VAT, które zostały ujęte w ewidencji przychodów roku 2008. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, kwota przychodów wynikająca z w/w faktur zgodna jest z wysokością przychodów wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT – 28 za 2008r. i wynosiła 37.444,20 zł. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 % został ustalony na kwotę 2,059, 42 zł. W złożonym w dniu 21 stycznia 2009r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu za 2008r. podatnik wykazał odliczenia z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych. W dołączonym do zeznania załączniku PIT-D podatnik wykazał do odliczenia od ryczałtu wydatki mieszkaniowe w wysokości 9.348,73. Wysokość wydatków odpowiadająca kwocie wykazanego w zeznaniu ryczałtu tj. kwotę 2.059, 42 zł podatnik odliczył od ryczałtu wykazując ostatecznie należny za dany rok podatkowy ryczałt 0,00 zł. Jednocześnie wykazał, iż wysokość ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych zamyka się kwotą 7.089,31 zł. Wielkość ulgi mieszkaniowej jaką wykazał podatnik do odliczenia w latach następnych organ I instancji zakwestionował. Wskazał, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. o Nr [...] z dnia [...] r. uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym S. I. za 2003 rok została określona wysokość ulgi do odliczenia w latach następnych z tytułu wydatków mieszkaniowych poniesionych w latach 2000-2003 w kwocie 1.084, 70 zł. Jest to konsekwencją odliczenia kwoty 8.264, 00 zł z tytułu ulgi mieszkaniowej od należnego za 2003r. ryczałtu od uzyskanego przychodu. W deklaracji PIT – 28 za 2004r. strona wykazała z tytułu tzw. ulgi mieszkaniowej do odliczenia kwotę 4.218, 62 zł. Ostatecznie organ I instancji uznał, iż wobec niezadeklarowania przez podatnika podatku należnego w latach 2004-2007 w roku 2008 przysługuje stronie do wykorzystania odliczenie ulgi od ryczałtu z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w latach 2000-2004 w wysokości 5.303,32 zł. Skoro należny za 2008 rok ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5.5 % wyniósł kwotę 2.059, 42 zł to po odliczeniu ulgi mieszkaniowej w wysokości odpowiadającej wysokości należnego ryczałtu tj. kwotę 2.059,42 zł do odliczenia w latach następnych podatnikowi będzie przysługiwała wysokość pozostałej kwoty z przedmiotowej ulgi w wysokości 3.243,90 zł. Z uwagi iż po doliczeniu części przysługującej podatnikowi ulgi mieszkaniowej zobowiązanie podatkowe wyniosło 0,00 zł organ I instancji powołując się na art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) umorzył postępowanie decyzją z dnia [...] r. o Nr [...]. Do organu odwoławczego wpłynęło pismo z dnia 9 września 2009r. nazwane odwołaniem od decyzji organu I instancji podpisane przez doradcę podatkowego mgr. J. U. – S. Wraz z odwołaniem nie zostało dołączone pełnomocnictwo udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu, który podpisał odwołanie. W związku z powyższym organ I instancji wezwał pismem z dnia 21 września 2009r. S. I. do usunięcia w terminu 7 dniowym braku formalnego odwołania. W odpowiedzi na powyższe wpłynęło do Izby Skarbowej we W. pełnomocnictwo udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu J. U. – S. do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. o Nr [...]. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wezwał doradcę podatkowego wyżej wymienionego do przedłożenia w terminie 7 dni oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. oraz do przedłożenia dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie doradca podatkowy przedłożył w dniu 14 października 2009r. potwierdzenie wniesienia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. W odwołaniu od decyzji I instancji zawarty został wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając powyższe podatnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego dotyczącego roku podatkowego 2003 i wskazał na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. i umorzono postępowanie w sprawie niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w roku 2003. Zdaniem strony odwołującej się w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] o Nr [...] , którą określono podatnikowi wartość niezawidencjonowanego przychodu osiągniętego w 2003 roku w kwocie 30.051, 00 zł oraz umorzeniu postępowania w tej sprawie obowiązujące pozostały deklaracje złożone w związku z uzyskanym w roku 2003 przychodem. Mając na uwadze art. 21 §3 ordynacji podatkowej podatnik stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003 w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika w zeznaniu podatkowym zatem kwota ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych również nie może ulec zmianie. Ponadto podatnik podniósł, iż organ podatkowy odnosząc się do wysokości w/w ulgi powołał się na korektę zeznania z dnia 21 lutego 2006r., pomijając fakt złożenia przez podatnika kolejnej korekty PIT – 28 za 2003r. w dniu 31 maja 2006r., a zdaniem strony "korekta ta nie została przez organ I instancji odrzucona co w świetle orzeczenia organu odwoławczego pozwala na przyjęcie tezy, że wysokość odliczeń z niej wynikająca jest obowiązującą dla podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wskazał organ, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie określono należnego zobowiązania za 2008 rok zatem zasadnie organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie nie zgadzając się z wysokością zastosowanego przez podatnika w zeznaniu PIT- 28 odliczenia wydatków mieszkaniowych organ podatkowy I instancji zweryfikował te odliczenia, prawidłowo wedle organu odwoławczego określając wysokość ulgi mieszkaniowej pozostałej do odliczenia w latach następnych. Odnosząc się do powołanej przez podatnika decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. o Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, że w/w decyzji wskazano, iż wyliczenia organu I instancji dotyczące wysokości ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu, wysokości odliczenia od ryczałtu wydatków mieszkaniowych oraz wysokości wydatków mieszkaniowych pozostałych do odliczenia w latach następnych są prawidłowe. Organ II instancji w sposób jednoznaczny wskazał, iż decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne jednak z uwagi, na fakt, iż w wyniku prowadzonego za rok 2003 postępowania podatkowego nie określono należnego zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy należało umorzyć postępowanie. Jednocześnie podkreślono, iż strona w tym przypadku związana jest uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego z dnia 4.06.2007r. w zakresie weryfikacji zeznania podatkowego. Z uzasadnienia tejże decyzji wynika, iż organ nie zakwestionował wykazanej w załączniku do zeznania podatkowego PIT – D kwoty 9.348, 70 zł do odliczenia od ryczałtu z tytułu tzw. ulgi mieszkaniowej. Z uwagi iż w roku 2003r. dokonano odliczenia kwoty 8.264 zł z tytułu tej ulgi to do odliczenia na następne lata pozostała z w/w tytułu kwota 1.084, 70 zł. Zdaniem organu odwoławczego kwestia zastosowania odliczeń od podatku jest częścią rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty i nie może być przedmiotem odrębnej decyzji. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują jednak wydawania odrębnych decyzji dotyczących elementów rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Zatem rozstrzygnięcie kwestii wysokości ulgi mieszkaniowej musiało znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. którą uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie. W kwestii weryfikacji wysokości ulgi mieszkaniowej wykorzystanej w roku 2003 i przypadającej do odliczenia w latach następnych wiążąca jest dla podatnika zdaniem organu odwoławczego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Zatem z tej decyzji a nie z wcześniej złożonego zeznania czy korekty zeznania PIT- 28 wynika kwota ulgi mieszkaniowej pozostała do zrealizowania. Podkreślił organ, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. organ w uzasadnieniu wskazał daty złożonych korekt zeznania PIT – 28 za 2003r. w dniach 21.02.2006r i 31.05.2006r. a także na datę wszczęcia w dniu 23 lutego 2006r. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. Złożona w dniu 31 maja 2006r. korekta nie wywołała skutków prawnych stosownie do art. 81 b ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Ostatecznie uznał organ II instancji za prawidłowe wyliczenie przez organ podatkowy I instancji kwotę przysługującego w roku 2008 odliczenia wydatków mieszkaniowych z lat 2000-2004 w ogólnej kwocie 5.303,32 zł będącej sumą kwoty 1,084,74 zł ulgi do odliczenia w latach następujących po 2003r. wyliczonej przez organ podatkowy oraz kwoty 4.218,62 zł wykazanej w skorygowanym zeznaniu PIT- 28 za 2004 rok, której nie odliczono w roku podatkowym 2004r. z uwagi na nie osiągnięcie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 145, art. 200, art. 207§2, art. 211 i art. 212 ustawy ordynacja podatkowa. Wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego nie wskazując jakie przepisy zostały naruszone. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do rażącego naruszenia praw strony poprzez całkowite pominięcie w postępowaniu pełnomocnika, w tym uniemożliwienie pełnomocnikowi wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz nie doręczenie pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji z [...] r. Ponadto zauważono, iż przedstawiona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r. interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Skarżący wskazując na rozstrzygnięcie organu odwoławczego z [...] r. nr [...] zauważył, iż decyzją tą została uchylona decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., z której wynikała kwota ulgi mieszkaniowej przyjętej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Dalej podniesiono, iż uchylona decyzja nie może rodzić skutków prawych, bowiem na skutek rozstrzygnięcia organu odwoławczego została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem skarżącego wszelkie rozstrzygnięcia co do praw i obowiązków strony, a należy do nich także kwota ulgi mieszkaniowej, powinny znaleźć swe odzwierciedlenie w osnowie decyzji. Zdaniem skarżącego nie można takich merytorycznych rozstrzygnięć umieszczać w uzasadnieniu decyzji, gdzie organ powinien podać jedynie wyjaśnienie stanu prawnego sprawy. Ponadto podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie respektując rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z [...] r. nr [...] rażąco naruszył art. 212 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu podniesionego w skardze jakoby doszło w sprawie do pominięcia w postępowaniu pełnomocnika strony uznał organ zarzut ten za bezzasadny. Wskazał bowiem, iż przedłożone pełnomocnictwo udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu J. U. – S. dotyczyło wyłącznie złożenia odwołania od decyzji organu I instancji, a nie zawierało upoważnienia do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z treścią art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. u. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez Sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 136 ustawy ordynacja podatkowa strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Mocodawca (strona skarżąca) według swojej woli wyznacza samego pełnomocnika jaki też zakres czynności, które może wykonywać pełnomocnik i wszystkie one – gdy mieszczą się w tym zakresie – będą pociągały skutki prawne bezpośrednio dla mocodawcy zgodnie z art. 95§2 kc, stosowanym w postępowaniu podatkowym z racji odesłania zawartego w art. 137 §4 ordynacji podatkowej odwołującym do przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym art. 137§1 – 3 a ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że istotnym dla oceny zasadności zarzutu, iż organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu pominął pełnomocnika strony w osobie doradcy podatkowego J. U. –S. jest ustalenie zakresu tego pełnomocnictwa. Pełnomocnik może korzystać z umocowania ogólnego albo szczególnego. Wskutek udzielenia pełnomocnictwa ogólnego mocodawca będzie zastępowany w zakresie wynikającym z art. 98 zd. 1 Kodeksu cywilnego (zwykły zarząd), zaś udzielenie pełnomocnictwa szczególnego dopuszcza działanie w konkretnej sprawie albo też dokonanie tylko określonych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze podatkowej podkreśla się, że z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności w, jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszystkie czynności procesowe czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu (por. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998r. I SA/ Wr 641/97 oraz P. Pietrasz Komentarz do art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, Pietrasz, P. Pietrasz, G. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz Lex, 2007, wyd. II). Podkreślić w szczególności należy, iż to od mocodawcy zależy treść udzielonego pełnomocnictwa w tym jego zakres. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż ze znajdującego się w aktach administracyjnych pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu J. U. – S. wyraźnie wynika, iż zostało one udzielone "do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...] r. Wskazać należy, iż przed organem I instancji podatnik występował osobiście. Uwzględniając treść przywołanego pełnomocnictwa zdaniem sądu prawidłowo organy podatkowe odczytały je jako udzielenie pełnomocnictwa wyłącznie do czynności procesowej jaką było dokonanie złożenia odwołania od decyzji organu I instancji. Zakres bowiem udzielonego pełnomocnictwa został w sposób bardzo wyraźny zaznaczony. Podkreślenia wymaga fakt, iż pismem z dnia 5 października 2009r. wystosowanym zarówno do skarżącego jak i do doradcy podatkowego J. U. S. organ odwoławczy zakreślił 7 dniowy termin do przedłożenia pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania strony przez doradcę podatkowego w postępowaniu odwoławczym. Pisma te zarówno podatnikowi jak i doradcy podatkowemu zostały skutecznie doręczone, jednakże zakres pełnomocnictwa procesowego z dnia 30 września 2009 nie został rozszerzony. Reasumując zatem skoro strona udzieliła doradcy podatkowemu pełnomocnictwa jedynie dla dokonania określonej czynności procesowej jaką było złożenie odwołania od decyzji organu I – szej instancji to tym samym podejmowanie wszelkich działań w postępowaniu odwoławczym wyłącznie z udziałem strony było zgodne z prawem. W konsekwencji zarówno doręczenie postanowienia organu odwoławczego z dnia 20 października 2009r. którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jak i doręczenie decyzji stanowiącej przedmiot skargi bezpośrednio stronie zostało dokonane zgodnie z art. 145 §1 ordynacji podatkowej. W myśl przywołanego przepisu pisma doręcza się stronie. Pisma zaś doręcza się pełnomocnikowi strony, jeżeli taki został w sprawie ustanowiony. Skoro o czym mowa wyżej pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego dotyczyło jedynie wniesienia odwołania przez pełnomocnika to tym samym nie sposób uznać za zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 145 i 200 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Kolejna sporna kwestia dotyczy wysokości ulgi mieszkaniowej, która przypadała stronie skarżącej do odliczenia od ryczałtu należnego od dochodów uzyskanych w 2008r. Powyższe stanowi konsekwencję różnic stanowisk co do tego, czy organ podatkowy mógł przyjąć jako podstawę wysokości tejże ulgi dane (wyliczenia ) zawarte w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., którą uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowaniu w sprawie. Dane te dotyczyły kwestii związanej z realizacją ulgi podatkowej będącej następstwem ponoszonych przez skarżącego wydatków mieszkaniowych. Z treści uzasadnienia powołanej decyzji wynika, iż organ ten uznał za prawidłowe wyliczenie organu podatkowego I instancji dotyczące wysokości zryczałtowanego podatku od niezaewidencjonowanego przychodu jak również wysokości odliczenia od tego podatku wydatków mieszkaniowych oraz wysokości wydatków mieszkaniowych pozostałych do odliczenia w latach następnych. Z treści uzasadnienia tejże decyzji wynika, iż organ przyjął wysokość wydatków mieszkaniowych do odliczenia w wielkości wykazanej przez podatnika tj. 9.348,70 zł w zeznaniu podatkowym za 2003r. Przyjął również, iż kwota 8.264 zł z tytułu ulgi mieszkaniowej została odliczona od ryczałtu należnego z tytułu uzyskanego przychodu za 2003r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w sposób jednoznaczny wskazał, iż w latach następnych z tytułu wydatków mieszkaniowych wykazanych w załączniku do zeznania podatkowego PIT – D za 2003r. na następne lata do odliczenia od podatku pozostała kwota z w/w tytułu w wysokości 1.084, 70 zł. Zgodnie z art. 6 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2003, Nr 202, poz. 1958) do podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 3 ust. 1 i art. 4-8 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 12 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) z uwzględnieniem art. 21 ust. 3 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. Art. 6 pkt 2 powołanej ustawy stanowił, iż wydatki, o których mowa w ust. 1 podlegają odliczeniu od ryczałtu, o ile nie zostały odliczone od podatku na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 199r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W mysl zaś art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2001 Nr 134, poz. 1509) podatnikom którzy w latach 1997 -2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a) – f) i pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku należnym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie zaś z ust. 2 przywołanego art. 4 powołanej ustawy podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a) – f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2002r. przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Zaś art. 27 a pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (tj. Dz. Urz. 2000r, Nr 14 poz. 176 ze zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowił , iż kwota odliczeń od podatku podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że realizacja ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych może następować przez kilka okresów rozliczeniowych aż do momentu, w którym podatnik osiągnie dochód odpowiadający wysokości wydatków związanych z tą ulgą . Powyższe wskazuje na powiązanie rozliczeń z tego tytułu w poszczególnych latach korzystania z ulgi. Tym samym aby dokonać prawidłowego rozliczenia przedmiotowej ulgi weryfikacją należy objąć cały okres, w którym podatnik korzysta z ulgi. W taki właśnie sposób postąpiły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Jak już Sąd zauważył wcześniej, prawidłowe rozliczenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących realizację przedmiotowej ulgi jest związane z ustaleniami w tym zakresie poczynionymi za lata wcześniejsze gdyż rozliczenia tej ulgi w przypadku skarżącego nie stanowi jeden rok podatkowy. Zdaniem Sądu wbrew temu co podnosi w skardze skarżący organy podatkowe słusznie postąpiły odwołując się do ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, odnoszącej się do okresów poprzedzających weryfikujących odliczenia przedmiotowej ulgi za te okresy. Właśnie odwołanie się do tych ustaleń (rozliczeń) zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] pozwalało na prawidłowe rozliczenie przedmiotowej ulgi w rozpatrywanym roku podatkowym. Wskazać po raz wtórny należy, iż decyzja organu odwoławczego pomimo, iż była decyzją uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie w treści uzasadnienia zawierała ustalenia dotyczące wielkości przedmiotowej ulgi w 2003r. i to w wysokości wykazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym w 2003r. jak również zawierała sposób rozliczenia tejże ulgi przez organ. Umorzenie zaś postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym za 2003r. było wynikiem braku przedmiotu postępowania. Mianowicie właśnie wskutek odliczenia od zryczałtowanego podatku ulgi mieszkaniowej w wysokości odpowiadającej wysokości podatku zobowiązanie podatkowe w 2003r. nie wystąpiło. Dokonując od wykazanej przez podatnika wielkości ulgi mieszkaniowej odliczenia w wysokości należnego podatku organ określił wysokość ulgi jaka pozostała do odliczenia w latach następnych. Organ podatkowych co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. ustalił, iż skarżący w 2003 roku uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu i stąd zaistniały podstawy do wymiaru podatku a w konsekwencji do dokonania odliczenia części przedmiotowej ulgi mieszkaniowej . Skarżący zaś kwestionując ustalenia w tej części (a wynika to z odwołania od decyzji organu I instancji wydanej w przedmiotowej sprawie) a dotyczące 2003 roku w szczególności jeśli chodzi o uzyskanie w tymże roku podatkowym przychodu mógł dochodzić swoich racji zarówno w trybie administracyjnym jak i sądowym czego jednak nie uczynił. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w związku z brakiem wystąpienia w 2003 roku (pomimo uzyskania przez skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu) zobowiązania podatkowego organ podatkowy był zobligowany umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w oparciu o art. 208§1 ordynacji podatkowej. Organ ten zaś nie miał możliwości rozstrzygnięcia w sentencji decyzji o zakresie wysokości uzyskanego przychodu jak i samej ulgi gdyż takiej konstrukcji nie przewidują przepisy prawne. Nie oznacza to wszak, że organ podatkowy nie posiadał kompetencji odniesienia się w uzasadnieniu do nieprawidłowości w zakresie założonego za 2003r. zeznania podatkowego w kwestii poczynienia ustaleń, iż w tymże roku podatnik uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji powyższego jednakże zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło po stronie skarżącego właśnie z uwagi na odliczenie od podatku przedmiotowej ulgi. Zatem zgodnie ze złożonym przez podatnika zeznaniem podatkowym wysokość podatku równała się za 2003r. zeru. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że w następstwie umorzenia postępowania za rok podatkowy 2003r., co wynika z sentencji decyzji ostatecznej w obrocie prawnym nie zaistniały ustalenia zawarte w uzasadnieniu tejże decyzji. Wskazać bowiem należy, iż zarówno rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie stanowią obligatoryjny element konstrukcji decyzji podatkowej (art. 210 §1 pkt 5 i 6 ordynacji podatkowej). Przymiot ostateczności uzyskuje zatem decyzja w jej zakresie, także w części ustaleń znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Tym samym należy zakwestionować stanowisko skarżącego, że dokonując za rozpatrywany rok podatkowy odliczenia ulgi mieszkaniowej odnośnie wysokości jaka pozostała do odliczenia w tymże roku organy podatkowe nie mogły czerpać informacji z uzasadnienia ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wskazać należy, iż stanowisko zaprezentowane przez Sąd znalazło aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku zapadłym w sprawie II FSK 1789/08 z dnia 10 marca 2010r. wyraził iż "przymiot ostateczności uzyskuje decyzja w całym jej zakresie, także w części ustaleń znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu (...) organy podatkowe miały prawo przy wydawaniu decyzji w podatku dochodowym (...) posłużyć się wyliczeniami sporządzonymi w trakcie postępowań podatkowych za lata poprzednie, zawartymi w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowanie". Konkludując uznał Sąd, iż organy podatkowe miały prawo w rozpatrywanej sprawie oprzeć się na ustaleniach jakie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o Nr [...]. Tym samym za niezrozumiały należy uznać zarzut jakoby w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 212 ordynacji podatkowej, poprzez "nie respektowanie swego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji nr PW [...] z dnia [...] r. . Zgodnie z art. 212 ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zgodnie z tym co powiedziano wyżej związany jest zarówno sentencją jak i uzasadnieniem decyzji. W przedmiotowej spawie zaś organy podatkowe odniosły się do ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji, której nierespektowania zarzuca organom podatkowym skarżący. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszały art. 211 ordynacji podatkowej. Stanowiąca przedmiot skargi decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I – szej instancji zostały bowiem sporządzone w formie pisemnej. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 207§2 ordynacji podatkowej nie precyzując jednakże w czym dopatruje się jego naruszenia. Zgodnie z przywołanym przepisem decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie. Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia powołanego przepisu. Z uwagi na brak możliwości określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (wysokość należnego za dany rok podatkowy podatku została "skonsumowana odliczeniem od niego przedmiotowej ulgi mieszkaniowej w wysokości 2.059,49 zł ) organy podatkowe zobligowane były umorzyć postępowanie w oparciu o przepis art. 208 ordynacji podatkowej. Umorzenie zaś postępowania w przedmiotowej sprawie nie pozbawiło organów kompetencji odniesienia się do nieprawidłowości w części dotyczącej odliczenia od podatku ulgi związanej z wydatkami mieszkaniowymi. Właśnie "rozliczenie" tejże ulgi mieszkaniowej w ostateczności pozwoliło uznać, iż wysokość należnego za dany rok podatkowy podatku – ryczałtu wynosi "0" i taki też podatek zerowy skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym złożonym za 2008r. Reasumując zdaniem Sądu w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy. Podkreślić należy po raz kolejny, iż prawidłowo postąpiły organy podatkowe włączając do sprawy rozpatrywanej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] dotycząca wymiaru zobowiązania podatkowego za 2003r. w której dokonano rozliczenia przedmiotowej ulgi mieszkaniowej za ten rok. Wskazać należy, że zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo skonstruowane uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc obligatoryjny element, o którym mowa w art. 210 §1 pkt 6 ordynacji podatkowej w związku z §4 tego artykułu. Uzasadnienie faktyczne decyzji wskazuje między innymi fakty, które stanowiły o takim a nie innym rozliczeniu spornej w sprawie ulgi. W uzasadnieniu prawnym decyzji przytoczono natomiast przepisy prawa stanowiące podstawę podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Podzielając zatem stanowisko i argumentację organów podatkowych Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w zakresie wskazanym w art. 145§1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił. J.T. 24.05.10r. pop.1.06.10r. pop. 7.06.10r.