I SA/Wr 900/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.- dalej: "O.p."), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] i określił J. R: - zobowiązanie w podatku dochowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 35.063 zł - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w kwotach po 2.922 zł, - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r w łącznej kwocie 3.217 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie handlu złomem i odpadami metali kolorowych, świadczenia usług remontowych lokomotyw, usług budowlanych i dzierżawy samochodów. Złom podatniczka pozyskiwała m in. z rozbiórki zakupionych złomowanych maszyn i urządzeń oraz prowadzenia prac wyburzeniowych nieruchomości. W wyniku tych czynności pozyskiwała także tzw. stal użytkową, tj. części maszyn, które następnie mogły być odsprzedane lub wykorzystane do świadczenia usług remontowych. Dochody podatniczki z działalności gospodarczej opodatkowane były na podstawie art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm. – dalej: - u.p.d.f. ). W deklaracji za 2008 r. (PIT-36L) podatniczka wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 273.563,31 zł (przychód 1.819.332,99 zł i koszty podatkowe 2.092.896,30 zł) Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wynika, że podatniczka - zaniżyła wartość spisu z natury na dzień 31.12.2008 r. o kwotę 5.000. zł, przez nieujęcie w spisie nabytej w dniu [...].09.2008 r. tokarki, której nie zbyła do końca 2008 r., - zaniżyła wydatki o łączną kwotę 863,72 zł przez nieujęcie w nich zapłaconych składek do ZUS oraz o kwotę 58,05 zł przez nieujęcie podatku naliczonego od paliwa do samochodu osobowego, ujętego w ewidencji środków trwałych, - zawyżyła wydatki o kwotę 55,20 z przez ujęcie w nich odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty podatku od nieruchomości i kosztów upomnienia. Z ustaleń kontroli wynika także, że podatniczka nie wykazała całego przychodu za sprzedaży złomu, m in. pochodzącego z lokomotywy spalinowej SM03, nabytej [...].09.2008 r. (faktura wystawiona przez B S.A. na kwotę 12.000 zł, VAT 2.640 zł). W toku postępowania ustalono, z udziałem strony (pismo z dnia [...].05.2009 r.- zał. nr [...] do protokołu kontroli), że waga lokomotywy wynosiła 21 ton, a w wyniku jej demontażu uzyskano 10 ton złomu stalowego, 8 ton stali użytkowej – jako części zamienne oraz 3 tony odpadów. Przeprowadzona następnie ponowna analiza ilościowa zakupionego i sprzedanego w 2008 r. złomu stalowego i stali użytkowej, a także metali kolorowych (przy uwzględnieniu stanów remanentowych na początek i koniec roku podatkowego) wykazała, że w księdze przychodów i rozchodów podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży złomu: stalowego w ilości 747,5374 ton (przy sprzedaży zaewidencjonowanej 1.194,69 ton), aluminium w ilości 7.821 kg, miedzi w ilości 1.533 kg, brązu w ilości 913 kg, ołowiu w ilości 283 kg, chromoniklu w ilości 783 kg i cynku w ilości 52 kg oraz nie wykazała wszystkich transakcji nabycia stali użytkowej - brak 85.784 kg. Istnienie takich rozbieżności ilościowych, zdaniem organów podatkowych dowodzi, że podatniczka nie wykazała w 2008 r. całej wartości uzyskanych przychodów z tej sprzedaży. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., organ I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów i podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., stosowanie do § 4 art. 23 O.p., kierując się zasadą określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, wysokość przychodu ustalono uwzględniając przychód wykazany przez podatniczkę i powiększając jego wysokość o oszacowaną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu stalowego i metali kolorowych. Przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży: - złomu stalowego i stali użytkowej ustalono jako iloczyn wartości kosztu własnego sprzedanych towarów (po uwzględnieniu wartości ubytków z powodu zanieczyszczeń w wys. 12%) i średniej marży w wysokości 35,13 % , stosowanej przez podatniczkę, - metali kolorowych (z wyjątkiem cynku) ustalono jako iloczyn wyliczonych niedoborów poszczególnych metali i ich średniej ceny sprzedaży, - cynku ustalono jako iloczyn wyliczonych niedoborów i średniej ceny zakupu. Przychód ze sprzedaży towarów organ I instancji przyjął w kwocie 2.287.940,87 zł (w tym wykazany przez podatniczkę w kwocie 1.819.332,99 zł i przychód oszacowany z niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu stalowego i stali użytkowej 395.841,67 zł oraz ze sprzedaży metali kolorowych w kwocie 72.766,21 zł). Koszty uzyskania przychodu przyjął w kwocie 2.096.700,74 zł (po uwzględnieniu prawidłowej wartości remanentu początkowego i końcowego). Dochód podatniczki organ I instancji wyliczył na kwotę 191.240,40 zł, a podatek dochodowy na kwotę 35.228 zł. Powołując przepisy art. 23a,art. 51,art. 53 i art. 53a O.p.. organ I instancji określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. w kwotach po 2.936 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie 3.231 zł. W toku postępowania odwoławczego organ I instancji, w trybie art. 229 O.p., przeprowadził postępowanie uzupełniające w zakresie ewentualnego świadczenia przez podatniczkę usług remontowych (z uwzględnieniem napraw gwarancyjnych), podczas wykonywania których mogły być wykorzystane części pozyskane z rozbiórki lokomotywy, zaliczone do tzw. stali użytkowej, a także w zakresie wyliczeń związanych z szacowaniem podstawy opodatkowania, tj. wchodzących w jej skład wartości elementów pozyskanych z rozbiórki lokomotywy. W wyniku tego postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalonego zaniżenia ilościowego sprzedaży, stwierdzono natomiast pominięcie przy wyliczeniach dwóch elementów pozyskanych z rozbiórki lokomotywy (tj. koła zębatego i jednego kolanka wydechowego) o łącznej wartości 870 zł (dot. to faktury z dnia [...].08.2008 r., nr [...] prawidłowa łączna cena winna wynieść 6.370 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 5.500 zł). Ustalenia te były przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i ponownego określenia zobowiązania w podatku dochowym od osób fizycznych za 2008 r., wysokości zaliczek na ten podatek oraz odsetki za zwłokę od nizapałaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza istnienie rozbieżności w ilościowym rozliczeniu zakupu i sprzedaży w 2008 r. złomu stalowego, stali użytkowej i metali kolorowych, co dowodzi, że podatniczka nie wykazała całego przychodu w księdze podatkowej prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 4 i § 6 O.p. organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, stwierdził, że istniały przesłanki do uznania księgi przychodów i rozchodów z nierzetelną i nieuznania jej za dowód w postępowaniu oraz przesłanki do ustalenia podstaw opodatkowania szacunkowo. Wyjaśnił, że odstąpienie od szacowania podstaw opodatkowania możliwe jest jedynie wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwolą na określenie podstawy opodatkowania i stwierdził, że taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy potwierdził też, że nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., a zastosowanie, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., innej niż wymienione § 3 tego przepisu metody szacowania, tj. metody opisanej szczegółowo w decyzji organu I instancji, pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ ustalenia, wynikające z postępowania uzupełniającego (nieprawidłowe przyjęcie łącznej ceny sprzedaży elementów pozyskanych z rozbiórki lokomotywy - faktura [...] z [...].08.2008 r., tj. w kwocie 5.500 zł zamiast 6.370 zł) wpływały na wyliczenie niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży złomu stalowego i stali użytkowej. a w konsekwencji na wyliczenie należnego podatku, prawidłowej wysokości zaliczek na podatek o odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, dokonując ponownych wyliczeń z uwzględnianiem prawidłowych danych. Odnośnie pozostałych stwierdzanych przez organ I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy zauważył, że szacowano jedynie niezaewidencjonowany przychód, w pozostałej części odstąpiono od szacowania, gdyż organ posiadał dane wynikające z rejestrów uzupełnione innymi dowodami źródłowymi. Obrót w części niezaewidencjonowanej szacowano, gdyż zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony i zeznania pracowników strony, nie dostarczyły dowodów pozwalających na ustalenie obrotu w tej części w inny sposób. Ujawnione różnice ilościowe strona tłumaczyła faktem pozyskania złomu z zakupionej lokomotywy i powstałymi przy jej demontażu odpadami, nie potrafiła jednak wskazać, jakie urządzenia pozyskano z lokomotywy SM03 i nie pamiętała czy jakieś pozyskane części były regenerowane lub odsprzedane. Zeznania pracowników potwierdziły jedynie, że przy rozbiórce lokomotywy pozyskuje się złom stalowy, stal użytkową i odpady. Niezasadny, zdaniem organu odwoławczego, jest zarzut naruszenia procedury badania ksiąg podatkowych, gdyż stosowanie do art. 290 § 5 O.p. ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych znajdują się w protokole kontroli, doręczonym stronie w dniu.11.03.2010 r. wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zastrzeżeń. Za niezasadne organ odwoławczy, uznał także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 O.p. stwierdzając, że podjęto wszelkie działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zgromadzono kompletny materiał dowodowy. Za niezrozumiały uznał zarzut nieuwzględniania wyjaśnień podatniczki i zeznań świadków w zakresie pozyskiwania złomu, gdyż wyjaśnienia, co do ilości pozyskanego z lokomotywy złomu i sposobu prowadzenia działalności organ I instancji uznał za wiarygodne i uwzględniał je w przeprowadzonej analizie. Świadczy o tym także postępowanie przeprowadzone w zakresie, jaka ilość stali użytkowej była wykorzystana przez podatniczkę podczas świadczenia usług remontowych i napraw gwarancyjnych z podaniem ich wagi. Ponieważ podatniczka nie potrafiła określić tych danych, gdyż, jak twierdziła, nie prowadziła takich ewidencji organ podatkowy próbował dokonać takich ustaleń z udziałem kontrahentów strony. Z ustaleń tych nie wynikało, że w ramach usług świadczonych na ich rzecz podatniczka wykorzystywała elementy zaliczone do stali użytkowej pozyskane podczas rozbiórki lokomotywy spalinowej SM03. Na potwierdzenie takich wyjaśnień podatniczki brak jakichkolwiek dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, nie naruszono też art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. gdyż uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Za bezzasadne uznano kwestionowanie możliwości wykorzystania protokołu kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym w sytuacji braku postanowieniu dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 180 § 1 O.p. wprowadza otwarły system dowodów, a art. 181 tej ustawy wskazuje, że protokół kontroli w kontekście utrwalonych w nim okoliczności może być jednym z dowodów i nie jest konieczne wydawania postanowienia o dopuszczeniu dowodu z protokołu kontroli. Protokół ten w każdym przypadku podlega ocenie w postępowaniu podatkowym. Kwestionowanie ustaleń zawartych w protokole jest możliwe już w postępowaniu kontrolnym. Jeśli podatnik nie wniesie zastrzeżeń może ustalenia te kwestionować w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na ustalenia podstaw opodatkowania szacunkowo, według organu podatkowego, zaistniały przesłanki z art. 23a i art. 53 a O.p. do wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy oraz odsetek za zwłokę, od zaliczek niezapłaconych w terminie płatności, za okres do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2008 r., tj. do 8 kwietnia 2009 r. Z uwagi na korektę w zakresie przychodów konieczne było ponowne określenia przez organ odwoławczy zarówno wysokości zaliczek jak i odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. R. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przez jego zastosowanie do ustalenie przychodu ze sprzedaży w kwocie 468.607,88 zł, która nie wystąpiła, zatem kwota ta była nienależna oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż powinien być zastosowany art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p, tj. sprawa powinna być przekazana do ponownego rozpoznania przez organ I instancji z uwagi na naruszenie następujących przepisów: - art.121, art. 122, art. 187 §1 O.p. przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegającej na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niezebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzyjęcie dowodów, które potwierdzają racje i wyjaśnienia strony, - art. 180 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie równej mocy dowodowej, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącej, jej dokumentom i ewidencjom księgowym, które znajdują potwierdzenie u wystawcy tych dokumentów oraz dowodom z zeznań świadków, - art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie, że skarżąca dokonała sprzedaży, której nie wykazała w prowadzonych ewidencjach, gdy faktycznie tak nie było, - art. 193 § 1 O.p. przez ustalenie zobowiązania w innej kwocie niż wynika z ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę, których rzetelność i niewadliwość nie zostały przez organ podatkowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami i dowodowo zakwestionowane w prowadzonym postępowaniu, - art. 193 § 6, § 7, § 8 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, niesporządzenie protokołu kontroli z badania ksiąg w trakcie postępowania podatkowego i nie doręczenie tego protokołu stronie, przez co nie mogła skorzystać z uprawnień określonych w § 8 tego przepisu, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób według organu podatkowego skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję oraz nie wskazuje faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, - art. 53a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż niewłaściwe ustalono wysokość zaliczek na podatek dochodowy za sporne miesiące 2008 r. co spowodowało niewłaściwe określenie odsetek, - art. 23 § 1 § 4, § 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i ustalenia wysokości przychodu w drodze oszacowania, gdy nie było podstaw do szacowania przychodu, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego prowadzonego ponad rok, pozwalają na określenie podstaw opodatkowania, w związku z powyższym zastosowanie powinien mieć art. 23 § 2 zw. z art. 23 § 2 pkt 1 O.p., co spowodowało również, że niewłaściwie zastosowano art. 23a O.p. A w przypadku gdy organ podatkowy stwierdził, na podstawie art. 23 § 4 O.p., że nie może zastosować metod o których mowa w § 3 tego przepisu, organ może w inny sposób oszacować podstawy opodatkowania, tj w sposób który będzie zgodny z art. 24b u.p.d.f., określającym w jaki sposób ustala się dochód w drodze szacowania, gdy ustalenie dochodu na podstawie ksiąg podatkowych nie jest możliwe. Uzasadniając zarzuty skargi strona stwierdziła, że organy podatkowe wyliczoną różnicę złomu zakwalifikowały jako sprzedaż, nie uwzględniając wyjaśnień strony i nie wskazując innych dowodów, które potwierdzałyby sprzedaż złomu w ilościach przyjętych w zaskarżonej decyzji. Opisany przez skarżącą i jej pracowników sposób prowadzenia działalności gospodarczej wykluczał rozliczenie złomu, co do kilograma, jak zrobiły to organy podatkowe. Skarżąca zarzuca, że ustalona przez organy podatkowe kwota niezaewidencjonowanego obrotu nie została faktycznie uzyskana. Skarżąca podnosi, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego, zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia całość sprawy. Organy podatkowe nie mogą opierać swoich ustaleń na przypuszczeniach, domniemaniach i opodatkowywać obrót, który w istocie nie został uzyskany. Podkreśla, że nie otrzymała od organu podatkowego postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu. Zdaniem strony, nie zebrano dowodów, potwierdzających, że uzyskała ze sprzedaży złomu przychody w określonej przez organy podatkowe kwocie. Ponieważ ustawodawca wyodrębnił kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, za nieprawidłowe skarżąca uznała przyjęcie, że wszczęcie postępowania podatkowe jest kontynuacją zakończonej kontroli podatkowej. Dalej wywiodła, że dowody przeprowadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego, w tym protokół kontroli podatkowej, aby stanowiły dowód w postępowaniu, muszą być włączone do tego postępowania postanowieniem (art. 188 O.p.). Brak sporządzonego w toku postępowania podatkowego protokołu badania ksiąg podatkowych, w którym zakwestionowano ich rzetelność, skutkuje, zdaniem strony, naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowania, gdyż uniemożliwiał stronie wniesienie zastrzeżeń. Aktualne brzmienia art. 193 w związku z art. 21 § 1 pkt i § 3 O.p. nie pozwala organom podatkowym na ustalenia innej podstawy opodatkowania, gdy nie zakwestionuje w postępowaniu podatkowym, w sposób przewidziany prawem, rzetelności prowadzonych ksiąg i złożonego zeznania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, organ nie wyjaśnił, dlaczego określa podstawę opodatkowania inną niż wynika z ksiąg podatkowych i dlaczego pomija podatkową księgę przychodów i rozchodów jako dowód w postępowaniu, pomimo braku w tym postępowaniu protokołu badania ksiąg. Strona zarzuca ponadto brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie dowody zebrane przed wszczęciem postępowania dołączono do tego postępowania, zastosowano szacunek przychodu i dlaczego nie uwzględniono dowodu z przesłuchania świadków – pracowników skarżącej, a także dlaczego powstałych wątpliwości nie wyjaśniono na korzyść strony, przyjmując hipotezę, że powstała różnica w złomie została sprzedana, nie wskazując komu ją sprzedano. Skarżąca wskazał także, że w przypadku braku możliwości zastosowania, zgodnie z art. 23 § 4 O.p. jednej z metod szacowania wymienionych w ustawie Ordynacja podatkowa winien być zastosowany przepis art. 24b u.p.d.f. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co uniemożliwia zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęta nią decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Strona skarżąca, spośród stwierdzonych w wyniku kontroli podatkowej w zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych nieprawidłowości, kwestionuje wyłącznie ustalenia dotyczące nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całej wartości sprzedaży: złomu stalowego oraz złomu innych metali (aluminium, miedzi, brązu, ołowiu, chromoniklu i cynku) oraz nieujęcia wszystkich transakcji nabycia stali użytkowej. Zdaniem strony, organy podatkowe nie wykazały takich rozbieżności, w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności nie uwzględniły zeznań pracowników i wyjaśnień strony dotyczących sposobu prowadzenia działalności i jednocześnie nie wskazały dowodów potwierdzających sprzedaż złomu we wskazanych ilościach oraz nie zapewniły stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez brak postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego oraz nie sporządzenie w postępowaniu podatkowym protokołu badania ksiąg. Skarżąca kwestionuje też przyjęty przez organy podatkowe sposób oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego, stwierdzone rozbieżności ilościowe świadczą o tym, że skarżąca nie wykazała całej wartości uzyskanego ze sprzedaż złomu przychodu, w tym pochodzącego ze zdemontowanej lokomotywy spalinowej SM03, a prowadzona księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Rozbieżności wykazała przeprowadzona przez organy podatkowe analiza ilościowa zakupionego i sprzedanego przez firmę skarżącej złomu stalowego i innych metali oraz stali użytkowej, z uwzględnieniem stanów remanentów na początek i koniec roku 2008 r (szczegółowe zestawienie różnic ilościowo-wartościowych z wyłączeniem złomu pochodzącego z lokomotywy zawiera zał. nr [...] do decyzji organu I instancji). Rozbieżności tych skarżąca nie wyjaśniła. W okresie objętym kontrolą (2008 rok) skarżąca dysponowała też 18 tonami złomu (10 ton złom stalowy i 8 ton stal użytkowa), który pochodził z lokomotywy spalinowej SM03 (nabyta na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].09.2008 r., wystawionej przez D S.A. we W. na kwotę netto 12.000 zł i VAT 2.640 zł). Złom pochodzący z rozbiórki tej lokomotywy, zdaniem organów podatkowych nie ma odzwierciedlenia w zaewidencjonowanej sprzedaży. Przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca z lokomotywy spalinowej SM03 o wadze 21 ton pozyskała 10 ton złomu stalowego, 8 ton stali użytkowej i 3 tony odpadów było poprzedzone przeprowadzeniem dowodu z zeznań pracowników skarżącej, wyjaśnieniami skarżącej oraz uzyskaniem informacji od firm D oraz E S.A. Przyjęte wielkości są zgodne z wyjaśnieniami skarżącej, zawartymi w piśmie z dnia [...].05.2009 r. stanowiącym zał. nr [...] do protokołu kontroli. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, organy podatkowe w przypadku kwestionowania danych wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych oraz w prowadzonych dla potrzeb podatkowych ewidencjach zobowiązane są wykazać, że dane te są nieprawidłowe. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Należy jednak podkreślić, że czynny udział w postępowaniu strony ma istotne znaczenie dla właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Brak czynnego udziału strony w postępowaniu może bowiem skutkować brakiem możliwości wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności gdy okoliczności te są znane wyłącznie stronie. Organy podatkowe zobligowane są do prowadzenia postępowania w sposób określony ustawie Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia przepisów procesowych. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy podatkowe przeprowadziły analizę dowodów źródłowych i prowadzonych przez podatniczkę ewidencji księgowych dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przeprowadzono też dowody z zeznań świadków – pracowników skarżącej, zeznań strony, a także inne dowody zmierzające do potwierdzenia składanych przez skarżącą wyjaśnień. Protokoły kontroli zwierają ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów), w których zakwestionowano rzetelność tych ksiąg. Przeprowadzona analiza ilościowa zakupionego i sprzedanego przez firmę skarżącej złomu, z uwzględnieniem stanu remanentów na początek i koniec 2008 r., wykazała nadwyżkę towarów, które nie zostały ujęte ani w remanencie końcowym, ani nie wykazano ich sprzedaży, dotyczy to złomu: stalowego, aluminium, miedzi, ołowiu, chromoniklu, cynku. W zakresie obrotu stalą użytkową analiza wykazała, większą ilość towaru niż wykazana w remanencie końcowym. Stwierdzono także, że strona dysponowała złomem pochodzącym z lokomotywy spalinowej nabytej we wrześniu 2008 r., którego sprzedaż nie znalazła odzwierciedlenia w zaewidencjonowanej sprzedaży, ani w remanencie końcowym. Ujawnione rozbieżności strona skarżąca uzasadniała sposobem prowadzenia działalności, tj. pozyskiwaniem złomu m in. z maszyn i urządzeń, w tym lokomotyw. W piśmie z dnia [...].05.2009 r. (zał. nr [...] do protokoły kontroli) wyjaśniła, że część złomu kolorowego jest zanieczyszczona i przy sprzedaży jest odrzucana, a następnie sprzedawana jako złom stalowy. Braki w ilości złomu stalowego, zdaniem skarżącej, wynikały z przeklasyfikowania na stal użytkową części odzyskanych z maszyn i urządzeń, które po remoncie można sprzedać lub użyć przy remoncie innych maszyn. Ponadto, jak wyjaśniła skarżąca, podczas sprzedaży złomu stalowego kupujący odlicza wszelkiego rodzaju zanieczyszczenia (szkło, tworzywa sztuczne, oleje, ziemia itp.) tego rodzaju odpady stanowią około 12%. Skarżąca w ww. piśmie wskazała, że w wyniku demontażu lokomotywy spalinowej SM03 o wadze 21 ton, pozyskano 10 ton złomu stalowego, 8 ton części zamiennych i 3 tomy odpadów. Z zeznań skarżącej, złożonych w dniu [...].02.2011 r., wynika, że ww. lokomotywa została nabyta w całości, ale nie pamięta czy została dostarczona w całości, czy pocięta na mniejsze elementy. Nie potrafiła też wskazać, jakie urządzenia odzyskano w wyniku rozbiórki tej lokomotywy, czy i jakie części były regenerowane i odsprzedane lub wykorzystane do naprawy innych lokomotyw. Skarżąca nie umiała wyjaśnić czy nastąpiła zmiana przeznaczenia odzyskanych z tej lokomotywy części. W piśmie z dnia [...].12.2011 r., udzielając odpowiedzi na pytanie dotyczące okoliczności przeklasyfikowania złomu kolorowego na złom stalowy, wyjaśniła, że nie może podać ilości, wartości ani rodzaju złomu, gdyż nie była prowadzona żadna dokumentacja. Ponadto wyjaśnił, że zarówno stal zakupiona jak i odzyskana podczas demontażu i rozbiórek była składowana na jednym placu magazynowym i w razie potrzeby była wykorzystywana. Ogólnikowe wyjaśnienia składane przez stronę, oraz podobne zeznania świadków, pracowników skarżącej, nie pozwoliły organom podatkowym na dokonanie korekt w rozbieżnościach, ustalonych w wyniku analizy ilościowej zakupionego i sprzedanego przez skarżącą złomu. Także wskazane przez skarżącą umowy na naprawy gwarancyjne lokomotyw w 2008 r. (umowa z dnia [...].05.2007 r. lokomotywa spalinowa typ 401 zawarta z F S.A. w M. oraz z dnia [...].07.2007 r. na naprawę lokomotywy WL5-180 zawarta z G) nie pozwoliły na dokonanie takich korekt. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika bowiem, że pierwsza z umów została zrealizowana w 2007 r. nie ma zatem wpływu na rozliczenie 2008 r., a w wyniku drugiej dokonano naprawy sześciu wiązarów, dostarczanych przez kontrahenta, które po wykonaniu umowy zwrócono. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że prowadzona dla celów podatku dochodowego za 2008 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe stanu rzeczywistego nie odzwierciedlały, gdyż analiza wykazanych w tych księgach danych dotyczących zakupu i sprzedaży złomu (z uwzględnieniem remanentów na początek i koniec 2008 r.) wykazała, że nie została zaewidencjonowana cała dokonana w tym okresie sprzedaż złomu, a stwierdzonych rozbieżności skarżąca nie wyjaśniła. Organ podatkowy nie mógł zatem określić podstaw opodatkowania na podstawie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych. Nie ma racji skarżąca zarzucając naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 193 §1, § 6, § 7 i § 8 O.p., a tym samym brak podstaw do nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w sprawie. Żądanie strony skarżącej ponownego sporządzenia i doręczenia w toku postępowania podatkowego protokołu badania ksiąg podatkowych, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. Zgodnie z art. 193 § 6 i § 7 O.p., organ podatkowy jeśli stwierdzi nierzetelność ksiąg podatkowych, ma obowiązek sporządzić i doręczyć stronie protokół badania ksiąg w którym określi za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód w postępowaniu. Protokołu takiego nie sporządza jednak, gdy protokół kontroli podatkowej zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. Stanowi o tym w sposób jednoznaczny przepis art. 290 § 5 O.p. W rozpoznawanej sprawie protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zawiera ustalenia w przedmiocie rzetelności ksiąg podatkowych. Protokół ten doręczono skarżącej i stosownie do art. 291 §1 O.p. skarżąca miała prawo wnieść zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli, zatem także do ustaleń dotyczących nierzetelności ksiąg podatkowych. Całkowicie pozbawione podstaw są twierdzenia skarżącej o pozbawieniu uprawnień wynikających z art. 193 § 8 O.p., tj. o pozbawieniu uprawnień kwestionowania ustaleń dotyczących rzetelności ksiąg. W rozpoznawanej sprawie, prawo do kwestionowania ustaleń dotyczących rzetelności ksiąg podatkowych przysługiwało skarżącej nie na podstawie art. 193 § 8 O.p., ale na podstawie art. 291 §1 tej ustawy i prawo to nie zostało naruszone przez organy podatkowe. Wyjaśnić też należy, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga wydania w toku postępowania podatkowego postanowienia dowodowego dotyczącego protokołu kontroli, który stał się przyczyną wszczęcia tego postępowania. Organ podatkowy nie ma także obowiązku wydawania postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego, brak takiego postanowienia nie naruszył zatem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W toku postępowania podatkowego, strona skarżące, znając ustalenia zawarte w protokole kontroli, mogła składać wnioski dowodowe, wyjaśnienia, uczestniczyć w dowodach przeprowadzanych przez organy podatkowe. Występując do skarżącej o wyjaśnienie szeregu okoliczności mających znaczenie w sprawie, organy podatkowe także realizowały zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sąd, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia o naruszenie przez organy podatkowe prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wyłącznie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i sposób niewadliwy mogą być dowodem tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeśli księgi podatkowe uznano za nierzetelne podstawy opodatkowania organ podatkowy określa szacunkowo (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), chyba, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego pozwolą na określenia podstaw opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). W niniejszej sprawie, z uwagi na brak dowodów pozwalających określić wartość sprzedaży, która nie została ujęta w księgach podatkowych, zasadnie organ podatkowy ustalił podstawy opodatkowania szacunkowo. W zaskarżonej decyzji powołano się na zawarte w decyzji organu I instancji szczegółowe uzasadnienie przyczyn, które spowodowały, że nie było możliwe zastosowanie jednej z wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania podstaw opodatkowania. Oceny tej strona skarżąca nie kwestionuje. Przyjęta w niniejszej sprawie, na podstawie art. 23 § 4 O.p., metoda oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu, w ocenie Sądu, pozwoliła na ustalenie podstaw opodatkowania wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistych. Organy podatkowe bazowały bowiem na danych wynikających z rejestrów zakupu, sporządzonych przez skarżącą remanentów oraz dowodów sprzedaży. Skarżąca, kwestionując zastosowaną metodę szacowania, wskazała jedynie na możliwość zastosowania sposoby szacowania, jaki wynika art. 24b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Powołany przez stronę skarżącą przepis jest przepisem szczególnym, na podstawie którego ustalany jest w drodze szacowania dochód dla celów podatku dochodowego uzyskiwany przez nierezydentów (tj. osoby niebędące podatnikami o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skarżąca ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkanie, zatem wynikającego z tego przepisu sposobu szacowania organ podatkowy nie mógł zastosować. Zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne. W decyzji tej wyjaśniono zarówno przyczyny uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, jak i przyczyny ustalenia podstaw opodatkowania szacunkowo. Organy podatkowe rozważyły też wszystkie zebrane w sprawie dowodowy i dokonały ich oceny na gruncie całego zebranego materiału dowodowego. Ocenie takiej poddano także dowody z zeznań strony oraz zeznań świadków – pracowników skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że rozbieżności stwierdzonych w wyniku analizy danych zawartych z prowadzonych ewidencjach, skarżąca nie potrafiła wyjaśnić. Zgadnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek prowadzenia (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie) podatkowej księgi przychodów i rozchodów według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Dane wynikające z rzetelnie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów są podstawą do określenia dochodu podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej (art. 24 ust. 2 u.p.d.f.). Oznacza to, że zapisy zawarte w księdze podatkowej winny znajdować odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych. Jakiekolwiek nieprawidłowości w tym zakresie, których podatnik nie umie wyjaśnić skutkują uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną. Nieprawidłowości takie nie mogą zatem być postrzegane, jak domaga się skarżąca, jako wątpliwości, które winny być wyjaśniane na korzyść podatnika. W zaskarżonej decyzji przytoczono też przepisy prawa, stanowiące podstawę podjętych rozstrzygnięć. Powołano zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe. Tym samym brak także podstaw do uznania, że decyzja ta nie zawiera uzasadnienia prawnego. Niezasadny jest także zarzut skargi, że organy podatkowe uznając, że skarżąca niezaewidencjonowała całej sprzedaży złomu nie wskazały nabywców tego złomu. Także w tym przypadku należy powołać się na wynikający z art. 24a u.p.d.f oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązek rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i wskazać, że skarżąca nie wyjaśniła rozbieżności stwierdzonych w wyniku analizy danych wynikających z prowadzonej przez nią księgi podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do zastawania przepisów art. 23a i art. 53 a O.p., gdyż podstawy opodatkowania określono szacunkowo, a na skarżącej ciążył obowiązek wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Niezrozumiały jest zarzut skargi nieprawidłowego zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ oraz podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów i w konsekwencji zarzucając nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, strona skarżąca twierdzi, że zastosowanie winien mieć przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy. Powołany przepis (art. 233 §1 pkt 2 lit. b O.p.) ma zastosowanie wówczas, gdy w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zarzutu naruszenia przepisów o właściwości strona skarżąca nie podnosiła. Decyzję w pierwszej instancji wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., który w niniejszej sprawie był właściwy zarówno rzeczowo jak i miejscowo. Organ odwoławczy, uwzględniając ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego, uchylił decyzję organu I instancji i orzekał co do istoty sprawy, prawidłowo powołując jako podstawę prawną wydania decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. Podstawą prawną do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, o co wnosiła skarżąca, jest przepis art. 233 § 2 O.p., a nie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.b tej ustawy. Bezzasadny jest także zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przez zastosowanie tego przepisu do ustalenia przychodu ze sprzedaży w kwocie 468.607,88 zł. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika bowiem, że skarżąca w 2008 r. uzyskała z prowadzonej działalności gospodarczej przychody w ww. kwocie, których nie wykazała z prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Należy także stwierdzić, że w zakażonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał pozostałe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, w szczególności dotyczy to zaniżenia wartości spisu z natury na dzień [...].12.2008 r., zawyżenia kosztów podatkowych o odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty podatku od nieruchomości oraz o koszty upomnienia, zaniżenia kosztów o zapłacone składki ZUS oraz podatek naliczony od zakupionego paliwa do samochodu osobowego, ujętego w ewidencji środków trwałych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.