I SA/Wr 903/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. w Wydziale I sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w części dotyczącej określenia R.P. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz uchylająca tę decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek i określająca te odsetki. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2007, kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2004 – 2007 ustalono, że w dniu 19 maja 1997 r. M. i R. P. zakupili od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość rolną, niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w D. w gminie C. za kwotę 140.000,00 zł. Następnie w dniu 16 listopada 1999 r. małżonkowie przenieśli na rzecz R. i K. M. udział we współwłasności nieruchomości wynoszący 37/100 oraz na rzecz W.M. udział wynoszący 13/100. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy C. z dnia 30 września 2002 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy C. teren działki nr [...] w D. przeznaczono pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, ciągów pieszych, ulicy dojazdowej, dojazdu do działek budowlanych, zieleni izolacyjnej, usług komercyjnych, urządzeń oczyszczania i odprowadzania ścieków. Na wniosek R. M., Wójt Gminy C. wydał w dniu 28 maja 2003 r. decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla zabudowy mieszkaniowej wraz z infrastrukturą na działce nr [...] w D.. Natomiast na wspólny wniosek małżonków M. i R. P., małżonków R. i K. M. oraz W. M., Wójt Gminy C. decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] w D. na 125 działek o numerach od [...] do [...]. W wyniku podziału powstały działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zieleń izolacyjną, zieleń parkową, infrastrukturę techniczną, usługi handlowe, drogi wewnętrzne. W dniu 18 maja 2004 r. współwłaściciele działki nr [...] w D. dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności tej działki w ten sposób, że małżonkowie M. i R. P. stali się wyłącznymi właścicielami działek o numerach od [...]do [...] o łącznej powierzchni 133.000 m2, a małżonkowie R. i K. M. i W. M. stali się współwłaścicielami działki nr [...] o powierzchni 209.089 m2. W latach 2004 – 2007 małżonkowie M. i R. P. sprzedali łącznie 95 działek gruntu, w tym: w 2004 roku 6 działek gruntu, w 2005 roku 14 działek gruntu, w 2006 roku 55 działek gruntu oraz w 2007 roku 20 działek gruntu. W roku 2006 małżonkowie uzyskali przychód ze sprzedaży działek w D. w wysokości 2.879.406,47 zł (przychód przypadający na podatniczkę 1.439.703,24 zł). Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 27 marca 2003 r. małżonkowie M. i R. P. nabyli nieruchomości rolne – niezabudowane działki: nr [...] o powierzchni 33,7754 ha i nr [...] o powierzchni 0,4744 ha, położone w N., gmina C. za kwotę 232.500,00 zł. Następnie w dniu 16 maja 2003 r. małżonkowie nabyli nieruchomość rolną, składającą się z niezabudowanych działek: nr [...] o powierzchni 0,13 ha, nr [...] o powierzchni 17,94 ha oraz nr [...] o powierzchni 6,66 ha, to jest o łącznej powierzchni 24,7400 ha położonych w D., gmina C. za kwotę 182.000,00 zł. Ponadto w dniu 18 grudnia 2003 r. małżonkowie nabyli niezabudowaną nieruchomość rolną, składającą się z działki nr [...] o powierzchni 1,10 ha, nr [...] o powierzchni 16,92 ha i nr [...] o powierzchni 32,10 ha, położone w N. oraz działkę rolną nr [...] o powierzchni 13,52 ha w K., gmina C. za łączną kwotę 378.400,00 zł. W dniu 26 października 2005 r. na mocy warunkowej umowy sprzedaży małżonkowie M. i R. P. sprzedali R. i K. M. oraz ich synowi działki gruntu nr [...], nr [...] i nr [...] w D., udział we współwłasności działki gruntu nr [...] w K. oraz udział we współwłasności działek gruntu nr [...], [...] i [...] w N. Przeniesienie prawa własności w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2007 r. Łączną cenę sprzedaży ustalono w kwocie 466.858,00 zł, w tym odnośnie sprzedaży udziałów we współwłasności - 219.558,00 zł. Jednocześnie strony postanowiły znieść współwłasność działek gruntu w K. i N. Zdaniem organu pierwszej instancji, małżonkowie M. i R. P. prowadzili w latach 2004 – 2007 pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. O zarobkowym charakterze tej działalności świadczy sprzedaż działek z co najmniej 60 – krotnym zyskiem, a o zorganizowanym i ciągłym charakterze – systematyczny wzrost liczby zawieranych transakcji, znaczne nasilenie częstotliwości tych transakcji oraz powierzenie sprzedaży działek jednemu pełnomocnikowi. Zdaniem organu podatkowego, fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami potwierdzają również zeznania M. P. złożone w dniu 19 lipca 2010 r., w których mąż podatniczki wyjaśnił, że działka nr [...] w D. nigdy nie była uprawiana, ponieważ grunty te nie nadawały się do prowadzenia działalności rolniczej. Grunty te nie zostały więc nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej. W ocenie organu podatkowego, z zeznań tych wynika, że również pozostałe grunty nabyte w D., N. i K. zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Także wystąpienie R. M. o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu wskazuje, że współwłaściciele mieli ściśle określone plany co do działki nr [...] w D.. Wysokość przychodu ze sprzedaży działek ustalono na podstawie danych wynikających z aktów notarialnych, dokumentujących sprzedaż nieruchomości. Natomiast jako koszt uzyskania przychodu przyjęto wartość w cenie nabycia sprzedanych w roku podatkowym działek oraz pozostałe wydatki, ustalone na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli w wysokości 14.757,42 zł. Dochód uzyskany przez stronę w 2006 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej został ustalony w wysokości 1.413.866,11 zł, a podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 553.539,00 zł. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, zarzucając naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika strony J. K., nabywcy koni od M. P. oraz dokonania oględzin nieruchomości, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez błędne uzasadnienie faktyczne i niejasne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również naruszenie art. 26 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wyjaśniła, że razem z małżonkiem byli w szczytowym okresie prowadzenia działalności rolniczej użytkownikami około 1000 ha gruntów. W 1997 r. zakupili grunty na cele rolne lub w celu prowadzenia stadniny koni w miejscowości typowo rolniczej. Nie mogli wówczas przewidzieć wzrostu cen gruntów po ich przekwalifikowaniu na cele budowlane. Grunty te nie były jednak wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej i leżały odłogiem do dnia sprzedaży, ponieważ były to tereny zalewowe i nie był możliwy wjazd maszynami rolniczymi. Uzbrojenie terenu polegało jedynie na usypaniu z ziemi i kamieni drogi, prowizoryczne podłączenie wody i wystąpienie o warunki przyłączenia energii elektrycznej. Strona dokonała wyprzedaży nieprzydatnego do prowadzenia działalności rolniczej majątku prywatnego i nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto strona zauważyła, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. poinformował stronę o możliwości opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży 30 działek zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 %. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia stronie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek i określił wysokość tych odsetek. Przede wszystkim organ odwoławczy zauważył, że interpretacja udzielona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana na wniosek M. P. i nie może stanowić podstawy działania innego podatnika, którym jest R. P. Podatniczka zwróciła się jedynie z zapytaniem w zakresie podatku od towarów i usług, co nie wpływa na niniejsze postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że działka nr [...] w D. nie była wykorzystywana rolniczo, a po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego i zakwalifikowaniu jej jako tereny zabudowy mieszkaniowej małżonkowie podjęli czynności zmierzające do przygotowania gruntu do sprzedaży (podział działki, częściowe dozbrojenie, ustanowienie pełnomocnika do sprzedaży). Czynności podjęte przez stronę spowodowały, że utracił on swój rolny charakter. Żadna ze sprzedanych działek nie weszła w skład gospodarstwa rolnego któregokolwiek z nabywców, a sprzedawane działki były działkami budowlanymi, a nie rolnymi. Treść aktów notarialnych, dotyczących sprzedaży poszczególnych działek wskazuje, że były one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, mieszkaniowo – usługową, drogi wewnętrzne i zieleń izolacyjną. Czynności strony świadczą o zaplanowanym i zorganizowanym charakterze tego działania. Za zorganizowanym charakterem działalności przemawia również sposób poszukiwania nabywców działek (tablica ogłoszeniowa na działce, poszukiwania klientów przez znajomych, ogłoszenia prasowe). Zdaniem organu, grunt został nabyty z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, a to świadczy o zarobkowym charakterze tej działalności, tj. o nastawieniu na osiągnięcie zysku. Działalność ma charakter zarobkowy, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Dozbrajanie gruntu było czynnością zmierzającą do podniesienia ich atrakcyjności w celu sprzedaży po jak najkorzystniejszej cenie. Grunty zakupione jako rolne, po przekształceniu budowlane zostały odsprzedane ze znacznym zyskiem. Działka nr [...] została nabyta w 1997 r. za kwotę 140.000 zł, a 95 działek zostało sprzedanych w latach 2004 – 2007 za łączną kwotę netto 5.669.644,92 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że działania podejmowane przez małżonków związane ze sprzedażą nieruchomości odpowiadają cechom działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał również, że zasadny okazał się wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj. J. K. oraz małżonków R. i K. M. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców koni oraz o dokonanie oględzin sprzedanych gruntów, ponieważ sprzedaż koni i obecny stan nieruchomości nie wpływają na kwalifikację gruntów. W toku postępowania organ drugiej instancji stwierdził błędne określenie zaliczki za listopad i grudzień 2006 r. Organ pierwszej instancji, określając wysokość zaliczki za listopad 2006 r. przyjął błędnie wysokość podatku obliczonego od podstawy opodatkowania za okres od stycznia do listopada 2006 r., nie zaś wysokość zaliczki, która winna być ustalona jako różnica między podatkiem należnym za ten okres a sumą zaliczek za miesiące poprzednie. Ponadto organ pierwszej instancji błędnie określił termin, od którego w kwietniu, lipcu i we wrześniu winny być obliczane odsetki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 229 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie przez organ drugiej instancji, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza nieustalenie rzeczywistego sposobu wykorzystywania nabytego w 1997 r. gruntu rolnego, - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, że wyprzedaż gruntów wykorzystywanych w latach 1997 – 1999 dla celów rolniczych stanowi działalność gospodarczą w postaci obrotu nieruchomościami, - art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, że zwolnienie dotyczy gruntów wykorzystywanych rolniczo a nie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadków J. K. oraz państwo M. Zeznania te stanowią ważny element dowodowy i strona winna mieć zagwarantowaną możliwość dwukrotnej oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji. Strona zarzuciła również, że faktura wystawiona przez A. W. dokumentuje wykonanie sieci wodociągowej w K. i nie dotyczy działki nr [...] w D.. Na działkach oferowanych do sprzedaży nie było wody, drogi, kanalizacji i prądu, bowiem zakład energetyczny wydał tylko warunki przyłącza energetycznego. Jedynie wysypano gruz w celu stworzenia prowizorycznej drogi dojazdowej. Strona nie zamieszczała też ogłoszeń o sprzedaży w prasie, nie korzystała z usług biur nieruchomości i nie są jej znane nazwy "[...]", "[...]" i inne wymienione w decyzji. Strona wyjaśniła, że działka nr [...] była wykorzystywana rolniczo, ale po nieudanych próbach zaprzestano upraw i przeznaczono ją pod stadninę koni. Jednak organ orzekający w sprawie nie poprosił stronę o przedłożenie dokumentów obrazujących poczynione nakłady w celu stworzenia stadniny koni. Skarżąca podniosła, że w 2004 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji o udzielenie interpretacji w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym zbywanych nieruchomości, ale do dnia dzisiejszego właściwy organ podatkowy nie udzielił takiej odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2011 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że strona uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że nie mamy do czynienia z nieopodatkowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości bądź ich części lub udziału w nieruchomości, - art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia założonej przed wszczęciem postępowania tezy, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez pozostawienie w obrocie prawnym bezprzedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji, - art. 237 Ordynacji podatkowej przez nierozstrzygnięci zaskarżenia na postanowienie w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, - art. 233 § 2 w związku z art. 229 oraz 127 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie kluczowych dowodów wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez ocenę materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych kopii polis ubezpieczenia płodów rolnych. Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że sprzedaży w ramach działalności gospodarczej podlegają nieruchomości nabyte wyłącznie w tym celu. Natomiast przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili, że strona prowadziła na działce nr [...] działalność rolniczą, stadninę koni i pastwisko. Przyjęcie w tej sytuacji, że strona prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami stanowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zauważa również, że działka nr [...] nabyta została w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego na siedem lat przed dokonaniem pierwszej sprzedaży, a więc przychód ze sprzedaży nie stanowi również przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Tym samym pozostawiono w obrocie prawnym bezprzedmiotową decyzję organu pierwszej instancji, naruszającą art. 207 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła również, że z postanowienia z dnia 25 stycznia 2010 r. w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego jednoznacznie wynika, iż kontrola ma dotyczyć niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Prowadzenie postępowania w celu udowodnienia założonej przed wszczęciem postępowania tezy narusza art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Według strony, w zakresie wniosku dotyczącego oględzin działki gruntu sprawa nie została rozstrzygnięta nawet w uzasadnieniu decyzji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 237 Ordynacji podatkowej. Nie mogły być też przeprowadzone w ramach unormowania z art. 229 Ordynacji podatkowej dowody z przesłuchania J. K. oraz R. i K. M., ponieważ wykraczało to poza uzupełnienie materiału dowodowego i miało charakter przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co wyczerpuje hipotezę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, zeznania J. K. zostały potraktowane wybiórczo, organ podatkowy bierze pod uwagę tylko część wypowiedzi, np. część odpowiedzi na pytanie nr 16 i pomija odpowiedź świadka na pytanie nr 17. Nie uwzględniono również zeznań państwa M., którzy potwierdzili prowadzenie działalności rolniczej na działce nr [...]. Stanowi to naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez ocenę materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2012 r. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego oraz obrazę art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżącej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na zupełnym braku zrozumienia treści definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla organów podatkowych obrót prywatny zachodzi wówczas, gdy sprzedający nie osiąga z takiej transakcji zysku, dochodu bądź zarobku. Jednakże słowo zarobek winno kojarzyć się z zawodowym zajęciem, polegającym na zorganizowanej i ciągłej sprzedaży gruntów nabytych w tym celu. Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia jedynie, gdy oparta jest ona o odtwarzanie zasobów, które podlegają sprzedaży, o odnawianie zapasów rzeczy przeznaczonych do sprzedaży. Podstawowym celem działalności gospodarczej jest mnożenie kapitału początkowego i ewentualne przeznaczanie z zysków tylko części na zaspokojenie potrzeb życiowych. Dla odmiany zbywanie składników majątku prywatnego stanowi w istocie jedynie wymianę ich na ekwiwalent pieniężny w celu zaspokojenia potrzeb bytowych, a ekwiwalent ten nie może być uznawany jako zarobek uzyskiwany w wyniku działalności gospodarczej. Tak więc grunty sprzedawane z zyskiem w sposób zorganizowany i ciągły mogą być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W drodze wykładni systemowej należy kierować się treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. C – 180 -181/10. Według strony postępowanie podatkowe prowadzone było niezgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły przeznaczenie handlowe nabywanej nieruchomości, pomijając podejmowane przez małżonków próby hodowli koni czy też ugorowanie gruntu. Również stawiając zarzut prowadzenia działań marketingowych w oparciu o posiadany materiał dowodowy, organy podatkowe nie rozważyły go wyczerpująco. Także zapewnienie komunikacji z gruntem w postaci utwardzonego dojazdu nie może być uznane za czynność podobną do realizowanej przez handlowców. Organy podatkowe nie zauważyły również, że działka budowlana nie jest uzbrojona tylko z tego powodu, że sąsiaduje z przebiegającą w pobliżu siecią wodociągową lub elektroenergetyczną. Na działce powinny znajdować się przyłącza do sieci kanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej i telekomunikacyjnej. Uzbrojenie działki obejmuje urządzenia zainstalowane na działce, które można przyłączyć do sieci. Tych wymogów nie spełnia ułożenie w osi utwardzonego dojazdu do działki nr [...] wodociągu ani też usługa organizacyjna, polegająca na wystąpieniu w interesie nabywców o warunki zasilania. Skarżąca zwróciła też uwagę na informację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., z której wynika, że sprzedaż kilkudziesięciu działek budowlanych, powstałych z przekształcenia działki rolnej nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Według strony, ograniczenie przez organy podatkowe prawa własności przez przekształcenie rzeczy w towar handlowy bez zgody i wbrew interesom właściciela nie mieści się w unormowaniu art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż przez małżonków M. i R. P. działek budowlanych w D. stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też sprzedaż stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego na rok 2006 posługiwała się własną definicją działalności gospodarczej. W związku z powyższym w celu ustalenia znaczenia pojęcia "działalność gospodarcza" należy odwołać się do legalnej definicji działalności gospodarczej, zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Do uznania zachowań podatnika za działalność gospodarczą konieczne jest więc wykazanie: jej zarobkowego charakteru, prowadzenia jej w sposób zorganizowany, ciągłości działalności oraz udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. W judykaturze podkreśla się, że za cechy działalności gospodarczej uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. W art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. położono nacisk na przedmiotowe aspekty definicji. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste. Działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny podmiotu ją prowadzącego i działań podjętych w kierunku jej zarejestrowania. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne. Na uwagę zasługuje również interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992 nr 5 poz. 65), nadal zachowującej aktualność. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości, standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku) oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości (J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003 nr 9 str. 33, C. Kosikowski, Prawo działalności gospodarczej, Komentarz, Warszawa 2000, str. 21). Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez stronę 95 działek budowlanych w latach 2004 – 2007 (w tym w roku 2006 – 55 działek) następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Bezsporne w sprawie jest, że działalność ta prowadzona była przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez małżonków działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi miała charakter zarobkowy. Niewątpliwie działalność ta prowadzona była w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży nieruchomości i znaczny zysk ze sprzedaży działek został rzeczywiście osiągnięty. Jak wskazały organy podatkowe, cena zakupu 1 m2 działki nr [...] w 1997 r. wynosiła 0,41 zł, natomiast średnia cena sprzedaży 1 m2 działki wynosiła w 2005 r. – około 35,00 zł, w 2006 r. – około 54,00 zł, a w 2007 r. – około 100,00 zł. Działalność była też prowadzona z ukierunkowaniem na zaspokojenie potrzeb nabywców działek budowlanych. Planowe i systematyczne działania strony i jej małżonka zmierzające do rozpoczęcia procesu sprzedaży działek budowlanych po okresie siedmiu lat od ich nabycia przeczą wyjaśnieniom, że małżonkowie zamierzali jedynie pozbyć się nieprzydatnych rolniczo gruntów. Należy bowiem podkreślić, że dla przypisania działalności podatnika cechy prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie również okoliczności występujące w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy dla przedstawienia obrazu działań podatnika na przestrzeni lat, gdy jego zachowania w danym roku mogą wpisywać się w cykl działań podejmowanych do tej pory. Działania strony skarżącej w latach poprzedzających badany rok podatkowy układają się w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych i zorganizowanych działań obliczonych na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży działek. Mianowicie, M. i R. P. zakupili w dniu 19 maja 1997 r. działkę rolną nr [...] o powierzchni 34,24 ha, położoną w D., a następnie w dniu 16 listopada 1999 r. przenieśli na rzecz R. i K. M. oraz ich syna udziały we współwłasności tej nieruchomości. Na wspólny wniosek współwłaścicieli została wydana decyzja z dnia 19 kwietnia 2004 r., zatwierdzająca projekt podziału działki na 125 działek o numerach od [...] do [...]. W dniu 18 maja 2004 r. współwłaściciele dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności działki nr [...] i małżonkowie M. i R. P. stali się wyłącznymi właścicielami działek o numerach od [...] do [...]. W latach 2004 – 2007 małżonkowie M. i R. P. sprzedali łącznie 95 działek gruntu wraz z udziałami w działkach przeznaczonych na komunikację oraz zieleń. Ponadto w dniu 27 marca 2003 r. małżonkowie M. i R. P. nabyli nieruchomości rolne – działki nr [...] o powierzchni 33,7754 ha i nr [...] o powierzchni 0,4744 ha, położone w N. Następnie w dniu 16 maja 2003 r. małżonkowie nabyli nieruchomość rolną - działki: nr [...] o powierzchni 0,13 ha, nr [...] o powierzchni 17,94 ha oraz nr [...] o powierzchni 6,66 ha w D., a w dniu 18 grudnia 2003 r. niezabudowaną nieruchomość rolną - działkę nr [...] o powierzchni 1,10 ha, nr [...] o powierzchni 16,92 ha i nr [...] o powierzchni 32,10 ha w N. oraz działkę rolną nr [...] o powierzchni 13,52 ha w K. W dniu 26 października 2005 r. na mocy warunkowej umowy sprzedaży małżonkowie M. i R. P. sprzedali R. i K. M. oraz ich synowi działki gruntu nr [...], nr [...] i nr [...] w D., udział we współwłasności działki gruntu nr [...] w K. oraz udział we współwłasności działek gruntu nr [...], [...] i [...] w N. Przeniesienie prawa własności w wykonaniu tej umowy nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2007 r. Jednocześnie strony zniosły współwłasność działek gruntu w K. i N. Działalności strony i jej małżonka należy przypisać cechę zorganizowanej działalności. Podjęto szereg aktywnych działań, wykraczających poza zwykłe przygotowanie do sprzedaży przez osoby fizyczne ich mienia osobistego, a mających na celu znaczne zwiększenie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek budowlanych. Na wniosek złożony przez współwłaściciela działki nr [...] R. M. w dniu 5 maja 2003 r. o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji – budowa zespołu domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą, w dniu 28 maja 2003 r. została wydana decyzja ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla zabudowy mieszkaniowej wraz z infrastrukturą na działce nr [...] w D.. Decyzja ta dotyczyła wszystkich współwłaścicieli gruntu w częściach ułamkowych (została wysłana M. i R. P.). Następnie geodeta A.Z. w kwietniu 2004 r. sporządziła projekt podziału działki nr [...] i wyznaczyła działki w terenie, wystawiając w dniu 4 czerwca 2004 r. fakturę VAT na Gospodarstwo Rolne M. P. na kwotę 24.400,00 zł. Na wspólny wniosek małżonków M. i R. P., małżonków R. i K. M. oraz W. M., Wójt Gminy C. decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] w D. na 125 działek o numerach od [...] do [...]. W wyniku podziału powstało 99 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz działki przeznaczone pod zieleń izolacyjną, zieleń parkową, infrastrukturę techniczną (stacja transformatorowa), usługi handlowe, drogi wewnętrzne. Po nieodpłatnym zniesieniu współwłasności działki nr [...] w D. w dniu 18 maja 2004 r., małżonkowie M. i R. P. stali się wyłącznymi właścicielami działek o numerach od [...] do [...] o łącznej powierzchni 133.000 m2. Z treści umów sprzedaży działek powstałych z działki nr [...] w D. wynika, że sprzedający zobowiązali się do wyposażenia działek w infrastrukturę techniczną. Mianowicie zobowiązali się najpóźniej do dnia 31 marca 2007 r. do zlecenia i wykonania wodociągu, przebiegającego w obrębie działek przeznaczonych pod drogi wewnętrzne, bez przyłączy. Po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez J. K. z upoważnienia inwestora w dniu 17 października 2006 r., Starosta Powiatu W. decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia M. P. na budowę sieci wodociągowej zlokalizowanej na działkach przeznaczonych pod drogi wewnętrzne. Z uzasadnienia decyzji wynika, że do wniosku załączono projekt budowlany wraz z opiniami, uzgodnieniami, pozwoleniami i innymi dokumentami wymaganymi przepisami szczególnymi oraz ostateczną decyzję z dnia 21 stycznia 2006 r. o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia. Następnie w dniu 17 maja 2007 r. została zawarta umowa o roboty budowlane pomiędzy M. P. a A.W., prowadzącym działalność pod firmą "A.", której przedmiotem było wykonanie i przekazanie zamawiającemu sieci wodociągowej w D. przy ulicy K. zgodnie z załączoną przez zamawiającego dokumentacją techniczną. W dniu 31 maja 2007 r. A. W. wystawił fakturę VAT na Gospodarstwo Rolne M. P. na kwotę 141.240,00 zł. Ponadto z treści aktów notarialnych sprzedaży działek wynika, że sprzedający zobowiązali się najpóźniej do 31 marca 2007 r. do zlecenia i wykonania drogi wewnętrznej, przebiegającej w obrębie działek przeznaczonych pod komunikację, której wykonanie nastąpi poprzez wytyczenie granic tej drogi, wykonanie wyrównania równiarką, wysypanie kruszywem i utwardzenie przez ubicie pasa jezdni. Sprzedający zobowiązali się przez okres jednego roku od wykonania drogi do utrzymania i renowacji ubytków spowodowanych eksploatacją drogi. Z zeznań M. P. z dnia 19 lipca 2010 r. wynika, że samodzielnie utwardził dojazd, wysypując kruszywo i gruz. W treści aktów notarialnych sprzedający zastrzegli też, że wszelkie inne zadania dotyczące infrastruktury w obrębie działek budowlanych, powstałych w wyniku podziału działki nr [...], i ich otoczenia, jak np. wykonanie chodników, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia itp. mogą być jedynie przedmiotem odrębnych uzgodnień pomiędzy stronami. Sprzedający zapewnili także dostęp niektórych działek do energii elektrycznej, albowiem w dniu 6 kwietnia 2006 r. na wniosek M. P. zostały wydane warunki przyłączenia zespołu 19 budynków jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej w D. do sieci rozdzielczej EnergiaPro Koncern Energetyczny S. A. Oddział we W. Następnie w dniu 9 czerwca 2006 r. została zawarta pomiędzy M. P. a EnergiaPro Koncern Energetyczny S. A. umowa o przyłączenie zespołu 19 budynków jednorodzinnych w D.. Powyższe działania M. P. potwierdzają również zawodowy (profesjonalny) charakter prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Na zorganizowany charakter działalności prowadzonej przez stronę wraz z małżonkiem wskazuje również ustanowienie pełnomocnika do sprzedaży działek budowlanych w osobie J.K. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że J. K. występował w imieniu inwestora o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodociągowej w D. Strona wraz z małżonkiem zapewniała również nabywcom działek budowlanych obsługę notarialną transakcji, bowiem jak wynika z akt sprawy umowy sprzedaży sporządzane były w dwóch kancelariach notarialnych (we W. przy ul. [...] i przy ul. [...]). Organizując sprzedaż działek strona korzystała z usług biur sprzedaży nieruchomości ([...]"[...]" sp. z o. o., W., ul. [...], biura nieruchomości [...] "[...]") i zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży w gazetach, w internecie i na planszy reklamowej, co potwierdzają oświadczenia nabywców działek. Działki te oferowane były do sprzedaży szerokiemu kręgowi potencjalnych nabywców W tym miejscu należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skargi sieć wodociągowa została wykonana na działkach powstałych z podziału działki nr [...] w D., a nie w K. Ponadto dla przypisania działaniom strony cech działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy wykonane zostały przyłącza do sieci wodociągowej do każdej z działek z osobna, czy zapewniono dostęp działek do innych mediów, jak również stan techniczny drogi wykonanej przez M. P. (czy została wysypana kruszywem czy wykonano trwalsze utwardzenie). Stronie mogą też nie być znane nazwy biur nieruchomości pośredniczących w sprzedaży, ponieważ ustanowiła pełnomocnika do sprzedaży w osobie J. K. Spełniony również został wymóg prowadzenia działalności w sposób ciągły. Potwierdza to częstotliwość podejmowanych działań i skala dokonywanych transakcji, prowadzące do seryjnej sprzedaży działek budowlanych przez okres kilku lat. W konsekwencji należy zgodzić się z organami podatkowymi, że prowadzona przez stronę wraz z małżonkiem działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stąd też zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - strona prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia zarówno art. 10 ust. 1 pkt 3, jak i niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jak również błędnego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew zarzutom strony decyzji organu pierwszej instancji nie można uznać za bezprzedmiotową i naruszającą art. 207 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Natomiast działki gruntu powstałe z podziału działki nr [...] w D. utraciły w wyniku sprzedaży charakter rolny, stając się działkami budowlanymi. Nie jest istotne w sprawie, czy faktycznie działka nr [...] wykorzystywana była dla prowadzenia działalności rolniczej czy też nie (przez prowadzenie upraw roślinnych lub hodowli), bowiem nie jest elementem definicji działalności gospodarczej dla potrzeb u.p.d.o.f. cel zakupu sprzedanych rzeczy i sposób ich wykorzystania przed sprzedażą. W związku z powyższym nie można uznać za słuszny zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, ocenę materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz nieuwzględnienie zeznań J. K. i R. M. Należy też zaznaczyć, że przepisy u.p.d.o.f., nie wprowadzają takich przesłanek odróżniających działalność gospodarczą od innych źródeł przychodów, a wskazywanych przez stronę, jak odnawianie zapasów rzeczy przeznaczonych do sprzedaży, mnożenie kapitału początkowego lub też przeznaczanie tylko części zysków na zaspokojenie potrzeb życiowych. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania dowodowego w celu udowodnienia założonej przed wszczęciem postępowania tezy. Należy przypomnieć, że zakres kontroli skarbowej wyznaczony został w art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Stosownie do art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych oraz ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie, zakres prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wyznaczył w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2010 r. zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej, a przeprowadzone postępowanie kontrolne potwierdziło prowadzenie przez stronę niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "(...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ( A. Kabat w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 598). W rozpatrywanej sprawie postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy niewątpliwie miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Należy bowiem zauważyć, że przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji zgromadził szeroki materiał dowodowy dotyczący nieruchomości nabywanych i zbywanych przez stronę skarżącą, tj. akty notarialne, odpisy z ksiąg wieczystych, decyzje właściwego organu dotyczące warunków zabudowy i zagospodarowania oraz podziału działki nr [...], wnioski w tych sprawach składane przez współwłaścicieli, informację uzyskaną od geodety A. Z., dokumenty uzyskane od A. W., umowy uzyskane od EnergiaPro Koncern Energetyczny S. A, uchwałę Rady Gminy C. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, informację odnośnie opłacania podatku rolnego, informacje z Urzędu Statystycznego. Ponadto załączono do akt sprawy oświadczenia strony odnośnie przeznaczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, deklaracje podatkowe składane przez stronę, faktury dokumentujące poniesione wydatki mieszkaniowe, jak również przesłuchano w dniu 19 lipca 2010 r. M. P. W celu zgromadzenia powyższego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zwracał się o nadesłanie żądanych materiałów do Powiatowego Zakładu Katastralnego we W., Urzędu Gminy w C., Starosty Powiatu W, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych, Urzędu Skarbowego W., geodety A. Z., A. W., Koncernu Energetycznego EnergiaPro, Urzędu Statystycznego we W. Natomiast w trakcie postępowania odwoławczego na ponowny wniosek strony zawarty w odwołaniu przesłuchano w charakterze świadków: pełnomocnika do sprzedaży J. K. R. i K. . oraz W. M. Szeroki zakres postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji świadczy o tym, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy miało jedynie charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez organ kontroli. Dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy, a zeznania K. M. i W. M. nie wniosły nowych informacji w porównaniu do okoliczności ustalonych przez organ pierwszej instancji. Należy również wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom strony, nie gwarantują stronie "możliwości dwukrotnej oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji". Zapis taki pozostawałby zresztą w sprzeczności z uprawnieniem organu odwoławczego, przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 237 Ordynacji podatkowej przez "nierozstrzygnięcie zaskarżenia na postanowienie w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu" z oględzin nieruchomości. Organ odwoławczy ustosunkował się do powyższego zarzutu na stronie 16 decyzji, wskazując że nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców koni oraz o dokonanie oględzin sprzedanych gruntów, ponieważ sprzedaż koni i obecny stan nieruchomości nie wpływają na kwalifikację gruntów. W ocenie Sądu sprzedaż koni oraz obecny stan nieruchomości nie mają wpływu na ustalenia dotyczące prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nietrafny jest zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, R. P. złożyła w dniu 9 sierpnia 2004 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wniosek o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie składała natomiast do właściwego według swego miejsca zamieszkania organu podatkowego wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniosek o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony w dniu 1 czerwca 2004 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. przez M. P., w związku z którym właściwy dla podatnika organ podatkowy udzielił interpretacji w dniu 26 lipca 2004 r. Interpretacja ta nie ma zastosowania do małżonki wnioskodawcy, tj. do R. P. Ponadto należy zaznaczyć, że we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca M. P. przestawił w sposób bardzo ogólny stan faktyczny, pomijając wiele istotnych okoliczności ustalonych w trakcie postępowania podatkowego (np. inwestycje poczynione w stosunku do sprzedawanych gruntów), co miało wpływ na treść udzielonej interpretacji. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w wyniku ograniczenia przez organy podatkowe prawa własności przez przekształcenie rzeczy w towar handlowy bez zgody i wbrew interesom właściciela, bowiem opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości, w szczególności w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, nie stanowi ograniczenia prawa własności nieruchomości. Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych kopii polis ubezpieczenia płodów rolnych. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przedłożonych Sądowi kopii polis ubezpieczeniowych, dowodów opłat składek ubezpieczeniowych oraz wykazów upraw nie wynika, że dotyczą one upraw prowadzonych na terenie działki nr [...] w D. w Gminie C.. Niektóre z przedłożonych kopii polis ubezpieczeniowych dotyczą upraw prowadzonych na terenie Gminy D. Dokładne ustalenie, jakich gruntów dotyczą przedłożone kopie polis ubezpieczeniowych wymagałoby przeprowadzenia przez Sąd dodatkowego postępowania wyjaśniającego, co nie mieści się w zakresie art. 106 § 3 p.p.s.a. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.