I SA/Wr 904/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie : Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant : Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanych w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w L. postępowanie podatkowe wykazały, że Pan J. B., nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 1999-2002 dokonał sprzedaży w kraju siedmiu, sprowadzonych z zagranicy, samochodów osobowych. Zdaniem organu podatkowego okoliczności związane z zakupem a następnie sprzedażą w krótkim czasie w/w samochodów świadczą o tym, że Pan J. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.). W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Pan J. B. w dniu [...] nabył i według dowodu odprawy celnej z dnia [...] sprowadził do kraju samochód osobowy PEUGEOT 205, rok produkcji 1991, nr silnika [...], nr nadwozia [...]. Samochód ten, w dniu [...], sprzedał Panu J. L. za kwotę [...]. Ponadto ustalono, że Pan J. B. w dniu [...] nabył i według dowodu odprawy celnej z dnia [...] sprowadził do kraju samochód osobowy SEAT Ibiza, rok produkcji 1992, nr silnika [...], nr nadwozia [...]. Samochód ten został sprzedany w dniu [...] Panu J. A.. Z uwagi na fakt nie opodatkowania tych sprzedaży, a także biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące dokonywanych przez Podatnika transakcji, w tym również w miesiącach poprzednich, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...]. nr [...] określił Stronie za wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Niezadowolona z powyższego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa podatkowego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; błędną interpretację zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego; nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania poniesionych wydatków za badania techniczne, za rejestrację, za tłumaczenia dokumentów itp.. W uzasadnieniu Podatnik podniósł, że sprowadzone z zagranicy samochody przeznaczone były na potrzeby własne a organ podatkowy w sposób niedozwolony ingeruje w jego zachowania (określając ilość i termin używania samochodów). Skarżący wskazał ponadto, że dokonywał zmiany samochodów z uwagi na ich nadmierną eksploatację. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także okoliczności stanu faktycznego pozwalały stwierdzić, że samochody :PEUGEOT 205 i SEAT Ibiza nie zostały nabyte dla celów prywatnych. Za taką oceną, zdaniem organu II instancji, przemawia dodatkowo ilość oraz częstotliwość sprzedaży samochodów, a także krótki okres między ich nabyciem a sprzedażą. Okoliczności te wskazują, że samochody nabywane były z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Dokonanej oceny nie zmienia to, że Pan J. B. nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami oraz nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Ustawa dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wiąże bowiem obowiązek podatkowy z wykonaniem czynności objętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, a nie z faktem prowadzenia lub nie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Art. 5 ust.1 pkt 1 stanowi natomiast, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały dokonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Za zgodne z przepisami prawa podatkowego uznał organ odwoławczy zastosowanie w przedmiotowej sprawie § 69 pkt 9 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1999 r. Nr 109 poz.1245 ze zm.). W skardze Strona ponownie przytacza argumentację zaprezentowaną w postępowaniu odwoławczym. Wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na: naruszenie przepisów prawa podatkowego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; błędną interpretację zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego; W uzasadnieniu Podatnik podniósł, że nie posiada przygotowania zawodowego jak również zaplecza technicznego niezbędnego do handlu samochodami. Ponadto wskazuje, że organ podatkowy powinien zastosować zwolnienie określone w art.7 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT (sprzedaż towarów używanych). W dniu [...]. skarżący złożył pisma procesowe uzupełniając zarzuty skargi. Wskazał, że w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. uznając, że Pan J. B. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Analogiczna ocena została dokonana przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] mocą której uchylono i umorzono postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. Zdaniem skarżącego taka ocena stanu faktycznego sprawy powinna zostać dokonana również w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc. W odpowiedzi na skargę oraz pisma procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi. Wskazał, że zakresy opodatkowania określone ustawą o podatku dochodowym oraz ustawą o podatku od towarów i usług są różne, bowiem ta ostatnia nie odwołuje się do pojęcia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonej decyzji, stwierdził Sąd, że narusza ona prawo. Podatek od towarów i usług jest polska odmianą podatku od wartości dodanej, znanego w innych krajach jako VAT (ang. Value Addend Tax). Jest on odmiana wielofazowego, powszechnego i potrącanego podatku obrotowego. Oparty jest on na mechanizmie " opodatkowanie-odliczenie ", który oznacza, że na każdym szczeblu obrotu, od kwoty podatku obliczonej od dokonanej sprzedaży dokonuje się odliczenia kwoty podatku naliczonego w cenach nabytych towarów i usług. Sprzedawca (podatnik) odprowadza do budżetu państwa nadwyżkę podatku od własnej sprzedaży nad podatkiem zapłaconym w cenach zakupu towarów i usług tzn. podatek od wartości dodanej. Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika (w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika). Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania. Stosownie do treści art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT- podatnikami są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu (wymienione w art.2) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także jednorazowa sprzedaż rzeczy w tym celu nabytej. Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "zamiar". Dlatego też przyjmując określenie tego pojęcia w takim znaczeniu, jakie funkcjonuje ono w języku polskim należałoby stwierdzić, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tych czynności wielokrotnie (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 niepubl.). Zatem nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r., sygn. akt. SA/Rz 81/96, niepubl.). Wynika z tego, że aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za podlegające opodatkowaniu należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystane przy niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich przy tej czynności (J. Zubrzycki "Leksykon VAT" tom. I 2005, Unimex, str. 303). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy aby móc dokonać oceny legalności działań organów podatkowych należy odpowiedzieć na pytanie: czy Pan J. B. dokonując zakupu a następnie sprzedaży we wrześniu 2001 r. dwóch samochodów osobowych działał jako podatnik VAT czy jako osoba fizyczna niewystępująca w charakterze podatnika ? W celu dokonania rzetelnej oceny czynności sprzedaży samochodów przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat. Otóż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w okresie [...] - [...] tj. niespełna trzech lat podatnik zakupił i sprzedał 6 sztuk samochodów osobowych i jeden ciężarowy wcześniej zaimportowanych. W okresie od [...] do [...] skarżący był właścicielem jednocześnie trzech samochodów osobowych :PEUGEOT 205, SEAT Ibiza oraz PEUGEOT 309. Analizując czynności dokonywane przez stronę, ze szczególnym uwzględnieniem sprzedaży we wrześniu 2001 r. dwóch spośród trzech posiadanych samochodów, Sąd doszedł do przekonania, że w momencie zakupu w/w samochodów skarżący miał zamiar ich sprzedaży bowiem ilość zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów wskazuje, że skarżący nie zakupił ich na potrzeby osobiste. Nie bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej jest również okoliczność, że na każdej z tych sprzedaży strona uzyskała zysk a zatem działała w charakterze zarobkowym. Dla oceny działań skarżącego pod kątem uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącu wrześniu 2001 r. bez znaczenia pozostaje ocena dokonana przez organy podatkowe w zakresie podatku dochodowego za rok 2000. Fakt występowania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie determinuje zawsze konieczności bezwzględnego uiszczania podatku od wszystkich transakcji istnieje bowiem szereg zwolnień o charakterze przedmiotowym. Jedno z nich określone zostało w art.7 ust.1 pkt.5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowił w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., iż zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do "odliczenia" podatku naliczonego. Przez towary używane zgodnie z przepisem art.4 pkt.7 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w przypadku towarów nie będących budynkami lub budowlami towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący sprzedane we wrześniu 2001 r. samochody używał przez okres ponad półroczny a zatem w świetle przytoczonej powyżej definicji były one w momencie ich sprzedaży towarami używanymi. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny przesłanek określonych w w/w przepisach okoliczność, że skarżący miał zamiar dokonywania sprzedaży samochodów w sposób częstotliwy. Aby bowiem skorzystać z tego zwolnienia przedmiotowego trzeba w zakresie sprzedaży towaru występować w charakterze podatnika w rozumieniu art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT. Jeżeli zatem skarżący występował przy sprzedaży przedmiotowych samochodów w takim charakterze to nieuprawnione jest stanowisko, że nie znajduje do niego zastosowania art.7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT. Skarżącemu z tytułu ich importu nie przysługiwało prawo do "odliczenia- podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych bowiem na mocy art.25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług nie obniżenie przysługuje podatnikom, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług (VAT-R). Skarżący zgłoszenia takiego nie dokonał a zatem sprzedaż przez niego zakwestionowanych samochodów po upływie ponad półrocznym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na mocy cyt. art.7 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ organy podatkowe nie zastosowały w/w zwolnienia należy uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaniu naruszają prawo co uzasadnia w świetle art.145§1 pkt.1 lit.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.153 ze zm.) ich uchylenie. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 tejże ustawy.