I SA/Wr 908/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2023 r. nr SKO 4011/245/23 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4 070 (słownie: cztery tysiące siedemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. Przedmiotem skargi A. P. (dalej: Strona/Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO) z dnia 5 lipca 2023 r. nr SKO 4011/245/23 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Kobierzyce (dalej: Wójt, organ podatkowy pierwszej instancji) z 3 stycznia 2023 r. nr RF.3123.10907.2023 ustalającą Stronie łączne zobowiązanie pieniężne za 2023 r. w kwocie 35 390 zł. Przedmiotem sporu w sprawie jest jedynie kwestia opodatkowania budynków gospodarczych położonych na działce nr [...] w B. o pow. [...] m² i tylko do tej kwestii zostanie ograniczone uzasadnienie faktyczne. Strona ww. budynki zadeklarowała jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (z Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że nie spełniają one warunków zwolnienia, gdyż nie są wykorzystywane do produkcji rolniczej. Potwierdziły to przeprowadzone w dniu 9 maja 2016 r. oględziny w obecności Strony ujawniające, że nie służą one wyłącznie działalności rolniczej, a taki jest wymóg zwolnienia od opodatkowania. Są one zrujnowane, nieużywane, zapadający się dach i znajdują się w nich śmieci. W związku z tym ww. budynki opodatkowano wg stawki właściwej dla budynków pozostałych. Stan faktyczny w roku 2022 nie uległ zmianie w stosunku do roku poprzedzającego. Na skutek wniesionego odwołania, SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazało, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w zasadniczym zakresie wspierała się na złożonych przez Stronę deklaracjach. Wyjątkiem są ustalenia dotyczące budynków niemieszkalnych, które opodatkowano stawką właściwą dla budynków pozostałych uznając brak podstaw do objęcia ich wskazywanym przez Stronę zwolnieniem od opodatkowania. Przywołując brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, że opisane w nim zwolnienie wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: budynek musi być gospodarczy (tak sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków), służyć wyłącznie działalności rolniczej i być położony na gruntach (użytkach rolnych) tworzących gospodarstwo rolne. Sporne budynki spełniają dwie z trzech cech, nie są jednak wykorzystywane na cele rolnicze, co wyklucza zwolnienie od opodatkowania. Na poparcie swych racji organ podatkowy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Zaznaczył przy tym, że sam zapis w ewidencji gruntów i budynków nie jest wystarczający, budynek musi być faktycznie wykorzystany w prowadzonym gospodarstwie rolnym. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., przez przyjęcie, że dla jego zastosowania konieczne jest realne wykorzystywanie tego budynku, pomimo, że ww. przepis tego nie wymaga. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, tj. w części ustalenia podatku od nieruchomości w postaci budynków pozostałych i ich części. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że sporne budynki niewątpliwie są zaklasyfikowane jako gospodarcze i są położone na gruntach rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Powołała się na opinię zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r., cytując jej treść wskazującą na językowe znaczenie słowa "służyć" użytego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. pojmowanego jako "przydatny". Zatem budynek musi być przydatny do działalności rolnej, która w danym momencie nie musi być tam wykonywana. Skarżąca powołała się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 25 maja 2023 roku w sprawie o sygn. akt: Ill FSK 34/23 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok. Wyroku tym NSA podkreślił m.in., że wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych prezentowana zarówno przez SKO jak i WSA pozostaje całkowicie chybioną, albowiem może prowadzić do konieczności wskazywania dodatkowych warunków zwolnienia. Nakazał przy tym ponowne rozpoznanie sprawy przy przyjęciu wykładni wskazanego przepisu takiego, jak prezentowana przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do powołanego wyroku NSA wskazało, że dokumentacja zdjęciowa znajdująca się w aktach sprawy, jak i protokół z dokonanych oględzin nie potwierdzają, aby w spornym budynku gromadzone były przez Skarżącą odpady pochodzące z działalności rolniczej. Z dokumentacji zdjęciowej wynika, że w spornym budynku gromadzone są odpady mające charakter raczej budowlany. Poza tym stan techniczny budynku nie wskazuje na to, aby budynek mógł być przydatny do działalności rolniczej i to w sposób bezpieczny i niezagrażający życiu ludzkiemu. Jak wskazano w protokole z oględzin, budynek jest nieużywany, zrujnowany i ma zapadający się dach. Na dokonanej dokumentacji zdjęciowej widać, że w niektórych miejscach budynek nie ma okien, a szyby są powybijane, jak również elewacja budynku jest zniszczona (widać gołe cegły). Zatem nawet potencjalna przydatność spornego budynku w działalności rolniczej Skarżącej jest mocno dyskusyjna, tym samym Kolegium podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. Zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. i zasadności objęcia zwolnieniem od opodatkowania – opisanym w tym przepisie – będących własnością Skarżącej budynków o pow. [...] m² położonych na działce nr [...] w B. W opinii Skarżącej budynki te spełniają wymogi wynikające z powołanego przepisu, przy czym za wystarczające Strona uznała przeznaczenie (przydatność) tych budynków na cele rolnicze, co wyklucza konieczność ich faktycznego wykorzystywania na cele rolne w danym momencie. Odmienne zdanie w tym przedmiocie mają organy podatkowe stwierdzając, że istotne jest faktyczne wykorzystywanie budynków na cele rolnicze. W zaskarżonym rozstrzygnięciu SKO wskazało, że jakkolwiek sporne budynki są przeznaczone do wykorzystania dla celów rolniczych, to nie są do tych celów wykorzystywane. W rozstrzygnięciu tym oparto się o protokół z oględzin z dnia 09 maja 2016 r, z którego miało wynikać, że ww. budynki są nieużywane, zrujnowane, z zapadającym się dachem, a w środku w dużej ilości znajduje się różnego rodzaju gruzu budowlany oraz śmieci (butelki plastikowe, worki foliowe). Działka jest zarośnięta młodymi drzewami, trawą z chwastami - zarasta również brzeg dachu. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). W niniejszej sprawie wskazać należy, że ustalony stan faktyczny nie odnosi się w istocie do spornego roku podatkowego. Podstawowym i jedynym w istocie dowodem, na który powołuje się organ, co sposobu użytkowania budynku są oględziny dokonane w 2016 r. Z żadnych natomiast innych dowodów nie wynika, że stan ten pozostawał aktualny w 2023 r., a więc po upływie 7 lat. Dokonana w odpowiedzi na skargę ocena, dotycząca roku podatkowego, stanowi w istocie wyraz domniemań organu. Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym w wyroku z 29 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 300/23 wskazał, że "Użycie w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. sformułowania "służące wyłącznie działalności rolniczej" nie powinno być utożsamiane z faktycznym jej wykonywaniem w danym momencie. Chodzi o budynki położone na gruntach gospodarstw rolnych niesłużące żadnej innej działalności.(...) Zgodnie z art. 1a pkt 6 u.p.o.l. działalność rolnicza to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Definicja ta odpowiada treści zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 z późn. zm.), do jakiej odwołano się w wyroku. W art. 1a pkt 6 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował działalność rolniczą przez konkretne działania, jednak rodzące wiele dodatkowych, nieodzownych w działalności rolniczej, jak choćby gospodarowanie odpadami." (Wyrok NSA z 29.08.2023 r., III FSK 300/23, LEX nr 3609928.). W ponownym postępowaniu Organ odwoławczy winien w sposób niewątpliwy ustalić aktualny stan faktyczny przy zastosowaniu niezbędnych środków dowodowych. Następnie- uwzględniając wyżej wskazany pogląd NSA - winien ocenić czy sporny budynek jest w rzeczywistości używany a jeśli tak to do jakiej działalności. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu ocenie winna podlegać przydatność budynków (zgodnie z wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny) dla działalności rolniczej, w tym nie można z góry odrzucać tezy, że zgromadzone w budynkach odpady/śmiecie są efektem działalności rolniczej. Wymaga to dokonania przez SKO pełnego ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, co do sposobu wykorzystania budynku w 2023 r. W tym miejscu wskazać nalży, że przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – CBOSA. Jak zaś wskazano wyżej ustalony stan faktyczny odnosi się do innego niż sporny roku podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy i przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje SKO. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.