I SA/Wr 911/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia za 2002 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez D. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, iż w 2002 r. D. W. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...], na pokrycie których nie wskazał żadnych wiarygodnych źródeł przychodu. Poniesione w 2002 r. wydatki obejmują: - kwotę [...] poniesioną na zakup niezabudowanej nieruchomość położonej Z. przy ulicy [...] (akt notarialny z dnia [...] Rep. A nr [...]), - kwotę [...] poniesioną z tytułu opłat związanych z zakupem w/w nieruchomości, - kwotę [...] poniesioną, zgodnie z oświadczeniem podatnika, na bieżące utrzymanie (wyżywienie - [...], na ubrania - [...], podatki związane z nieruchomością -[...], koszty podróży - [...], koszty leczenia - [...]). Podatnik, w toku postępowania oświadczył, iż poniesione wydatki pokrył z oszczędności, przechowywanych w domu [...] Państwa H. i P. W. i wynoszących na dzień 1 stycznia 2002 r. [...]. Oszczędności te według oświadczenia podatnika pochodziły: - z dochodów uzyskanych w latach [...] z prowadzonej działalności gospodarczej, - dochodów uzyskanych z lat [...] z akcji sprzedawanych i kupowanych na giełdzie, - z pracy dorywczej w [...] świadczonej na terenie RFN bez zezwolenia. Na potwierdzenie takich dochodów ze wskazanych źródeł przychodów podatnik nie przedstawił żadnych dowodów. Organ I instancji ustalił, iż z działalności gospodarczej prowadzonej w [...] D. W. wykazał stratę w kwocie [...], a w następnych latach podatkowych nie składał żadnych zeznań wykazujących uzyskiwanie dochodów. Nie przedstawił też żadnych dowodów świadczących o dokonywaniu obrotu akcjami oraz uzyskiwaniu dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania z usług [...] świadczonych za granicą. Z tych względów organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika przyjmując, iż poniesione w 2002 r. wydatki sfinansował dochodami z nie ujawnionych źródeł przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie zarzucając sprzeczną ocenę materiału dowodowego, a zwłaszcza nieuwzględnienie posiadanych środków pieniężnych w wysokości [...], które posiada do chwili obecnej. Odwołujący się stwierdził, że w 2002 r. nie osiągnął żadnych dochodów w Polsce, ale posiadał środki finansowe zgromadzone wcześniej, które do chwili obecnej wynoszą [...]. Dodał, że po [...] świadczył usługi [...] poza granicami kraju. Do odwołania strona dołączyła oświadczenia osób, które korzystały z tych usług lub wiedziały o uzyskiwanych w ten sposób dochodach. Oświadczyła, że w [...], prowadząc działalność w zakresie świadczenia usług [...], podpisała "decyzję o niezatrudnianiu innych osób". Jednocześnie odwołujący wskazał, że ze względu na krótki okres do złożenia odwołania, nie był w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia takiej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2006r. o sygn. akt I SA/Wr 181/05 uchylił decyzję organu II instancji nakazując organowi przesłuchanie osób, których oświadczenia przedstawił skarżący na etapie prowadzonego postępowanie celem ustalenia czy osoby te posiadają informacje o źródłach dochodów D. W. oraz nakazał wyjaśnienie przez organ w jakim okresie skarżący prowadził działalność pod firmą A i jakie wykazywał dochodowy z tej działalności. W zakresie wskazanych, w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji, źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnośnie finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. ze źródeł przychodów wskazanych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie uzupełniające wzywając podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczności wskazane w odwołaniu. W piśmie z dnia [...] podatnik oświadczył, że poza granicami kraju nigdzie nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, co wynikało z rodzaju świadczonych usług. Średnio z tego tytułu osiągał dochód od [...] do [...] miesięcznie Od dochodów tych nie odprowadzał podatków, ani nie składał żadnych zeznań podatkowych, gdyż tego rodzaju usługi nie podlegają opodatkowaniu na terenie krajów, gdzie była świadczone. W zakresie opodatkowania tych usług w Polsce nie uzyskał informacji od organów podatkowych mimo, że o takie informacje występował. Do pisma odwołujący się dołączył kserokopię paszportu oraz "zdjęć z miejsca pracy". Nie przedstawił danych dotyczących [...] wyjaśniając, iż spowodowane jest to charakterem świadczonych usług. Organ odwoławczy uznał, iż całkowita zmiana w postępowaniu odwoławczym oświadczenia odnoszącego się do źródeł pochodzenia zgromadzonych oszczędności świadczy o dopasowywaniu okoliczności do ustalonych w postępowaniu podatkowym faktów, tym bardziej, że na uzyskiwanie dochodów ze świadczenia usług [...] strona wskazuje dopiero w postępowaniu odwoławczym. Przedstawione przez podatnika oświadczenia i listy osób korzystających z usług podatnika, a także paszport, w ocenie organu odwoławczego nie są wiarygodnym dowodem potwierdzającym uzyskiwanie dochodów ze świadczenia usług [...]. Listy i oświadczenia pochodzą od osób, których danych osobowych podatnik nie chce ujawnić, a dane zawarte w paszporcie świadczą wyłącznie o przekraczaniu granicy w G.. Jako mieszkaniec Z. granicę w tej miejscowości mógł przekraczać wielokrotnie także udając się na zakupy. Dołączone do odwołania oświadczenia J. S. - S. i J. N. potwierdzają tylko, zdaniem organu, że D. W. jest osobą znaną, lubianą i towarzyską, jednak są one napisane na wyraźną prośbę strony i delikatnie sugerują, że zainteresowany czerpał korzyści materialne, nie wnikając w jego prywatne sprawy. Dowody wskazane przez podatnika nie są, więc zdaniem organu, wiarygodnym dowodem na potwierdzenie faktu uzyskania dochodów ze wskazanych źródeł, zatem nie można przyjąć, że odwołujący wykazał źródła pochodzenia oszczędności oraz to, że pochodzą z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Z tych względów organ uznał, iż strona nie mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2002 r. kwotą oszczędności w wysokości [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. W. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zarzucił naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem skarżącego, przy rozpatrywaniu materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji, zaniechano przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób wyczerpujący, a tym samym nie zrealizowano zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącego, przedstawione dowody w wystarczający sposób potwierdzają świadczenie przez niego usług [...]. Zadaniem organu podatkowego jest wnikliwe rozpatrzenie wszystkich dowodów w sprawie także tych przedstawionych dopiero w postępowaniu odwoławczym. Strona zauważyła, że skoro oświadczenia J. S.-S. i J. N. były zbyt ogólnikowe zadaniem organu odwoławczego, było zobowiązać osoby składające oświadczenia do ich uszczegółowienia. Skarżący podkreślił, że jeśli chodzi o sposób osiąganych przez niego dochodów, a zwłaszcza ujawnianie danych osobowych [...], stanowi to jego swoistą tajemnicę zawodową. Skarżący dodał również, że od [...] próbuje uzyskać informację od Urzędu Skarbowego w Z. o sposobie rozliczania dochodów uzyskiwanych ze świadczenia usług [...] na dowód, czego przedłożył kserokopię pisma Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. Wskazał, że informacji takiej potrzebuje z uwagi na likwidację firmy A i rozpoczęcia działalności w formie osobistego świadczenia usług [...]. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie z uwagi na brak dowodów, ale ze względu na brak uregulowań prawnych w tym zakresie, nie są w stanie zająć stanowiska w przedmiocie opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze świadczenia usług [...]. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ nie zgodził się z zarzutami skarżącego o niedokładnym zbadaniu stanu faktycznego sprawy. Stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie możliwe kroki w celu dokładnego zbadania sprawy i wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Podkreślił, że organ podatkowy żądał od podatnika przedstawienia stosownych dowodów nie w celu przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, ale dlatego, że w sprawie takiej jak niniejsza nie ma innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale gromadzeniem środków dowodowych pozwalających na właściwe ustalenie stanu faktycznego. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący zwrócił się o udzielenie informacji w zakresie sposobu rozliczania dochodów z usług [...], ale nie - jak twierdzi - w [...]., lecz pismem z dnia [...], tj. w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Ponadto pismo nie spełniało wymogów określonych w art.14a §2 Ordynacji podatkowej. Do uzupełnienia braków organ podatkowy wzywał skarżącego dwukrotnie zastrzegając pozostawienie pisma bez rozpoznania w przypadku nie uzupełnienia wskazanych braków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), pozwalającą na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze źródeł nieujawnionych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia19 maja 2006r. o sygn. akt I SA/Wr 181/05 uchylił decyzję organu II instancji nakazując organowi przesłuchanie osób, których oświadczenia przedstawił skarżący na etapie prowadzonego postępowanie celem ustalenia czy osoby te posiadają informacje o źródłach dochodów D. W. oraz nakazał wyjaśnienie przez organ w jakim okresie skarżący prowadził działalność pod firmą A i jakie wykazywał dochody z tej działalności. Materialno-prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "updf". Powołana ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicje przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według tego przepisu - przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 3 updf, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, ustala się podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 updf, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2002 przez D. W. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość zgromadzonych oszczędności. Sporne jest czy skarżący mógł zaoszczędzić przed 2002 r. kwotę [...] pozwalająca dokonać zakupu nieruchomości. Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organy podatkowe, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Akcentował to szczególne rozłożenie ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001 r., w którym stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych orzeczeniach tego Sądu, jak choćby w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20.05.1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że strona wykazała, że w latach poprzedzających rok 2002 zgromadziła oszczędności, które pozwoliłyby sfinansować wydatki poniesione w badanym roku. Należy podkreślić, że sprawa już była rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyraźnie wskazał, co organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę ponownie rozpatrując sprawę. W wyroku Sąd wskazał, że zasadnie organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom i listom pochodzącym od osób , których dane osobowe podatnik nie ujawnił. Jednakże jeżeli oświadczenia nie były wystarczająco szczególne to winny zostać z inicjatywy organu uszczegółowione poprzez przesłuchanie osób które napisały oświadczenia. Oraz ustalić w jakim okresie skarżący prowadził działalność pod firmą A i jakie wskazywał z tej działalności dochody. Organy zgodnie z zaleceniami Sądu przeprowadziły postępowanie dowodowe, które w żaden sposób nie potwierdziło stanowiska skarżącego. Wręcz przeciwnie zeznania J. N. i J. S. - S. nie potwierdziły świadczenia przez skarżącego usług [...]. J. N. zeznał, że informacje o świadczeniu usług [...] uzyskał od samego zainteresowanego, nie potrafił podać adresów ani nazwisk [...] nie umiał wskazać, gdzie świadczył te usługi i od kiedy. Natomiast J. S. -S. zeznał, że nic mu nie wiadomo o świadczeniu usług [...] przez D. W. jednak polecał go zainteresowanym zagranicznym przedstawicielom handlowym jako osobę mogącą [...]. W ocenie Sądu zeznania te w żaden sposób nie są wiarygodnym dowodem, że usługi na jakie powołuje się skarżący świadczył. Informacji o źródłach dochodów oraz rozmiarach prowadzonej działalności nie uszczegółowił sam skarżący w swoich zeznaniach na pytanie kto może potwierdzić dane osobowe tych osób odpowiedział, że nikt bo osoby te nie wyrażają na to zgody. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się że, że złożone przez podatnika wyjaśnienia stanowią dowód w postępowaniu które jednocześnie podlegają ocenie organu podatkowego jaka jest ich wartość dowodowa. Gołosłowne stwierdzenia o świadczeniu usług [...] nie są wiarygodnym dowodem w sprawie. Należy podkreślić iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że wyjaśnienia i dowody przedstawione przez podatnika są mało wiarygodne i raczej świadczą o dopasowywaniu okoliczności do toczącego się postępowania Podsumowując w ocenie Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, prawidłowa jest zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych przez organ dowodów, zwłaszcza w kontekście zmieniającego się wraz z biegiem postępowania stanowiska strony w zakresie powoływania się na coraz to nowe źródła przychodu (wskazywanie na etapie postępowania prowadzonego przed I instancja na uzyskanie dochodów nieopodatkowanych ze świadczenia usług [...], następnie na etapie postępowania przed II instancja wskazywanie na świadczenie usług [...]). Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro podatnik poza swoimi twierdzeniami i zeznaniami dwóch świadków, innymi środkami dowodowymi nie wykazał przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art. 122 i art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez stronę skarżącą źródła przychodów, nawet te pochodzące z okresów bardzo odległych. Rozważyły ich wpływ na zasoby finansowe podatników w okresie którego dotyczyło postępowanie. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że zgłoszone do opodatkowania przychody - nie pozwalały podatnikowi na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61). W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralny zarzut skargi uznać należało za nieuzasadnione. Jak już wcześniej zaznaczono, w sprawie podatkowej obowiązkiem organów skarbowych było ustalenie kwoty poniesionego w roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z kolei obowiązkiem skarżącego było wykazanie, że dysponował on określonymi oszczędnościami, pochodzącymi z lat wcześniejszych a nadto że były to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Trzeba zatem podkreślić, że tylko dochody opodatkowane lub wolne od podatku, w tym pochodzące z lat wcześniejszych mogły stanowić pozycję bilansującą wydatki poniesione w danym roku - ze skutkiem dla wysokości podstawy obliczenia podatku w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy updf. W tym zakresie wskazywane w postępowaniu podatkowym dochody z lat ubiegłych nie zostały wcześniej opodatkowane, nie mogły więc stanowić źródeł finansowania i podstawy zbilansowania wydatków skarżącego w 2002 roku. Słusznie organy przyjęły, że dochody uzyskiwane po [...] ze świadczenia usług [...] nie mogą zostać uwzględnione w przedmiotowym rozliczeniu bowiem - jak wskazywał sam skarżący w prowadzonym postępowaniu oraz w skardze - "była to praca nielegalna i pracodawcy nie zatrudniali go oficjalnie". Zatem skarżący nie wykazał aby dysponował on przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od podatku, a tylko takie mogły zostać uwzględnione przez organ w decyzji . W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe porównanie wielkości poniesionych nakładów z dochodami skarżącego w pełni uzasadniało przyjęcie w decyzji stanowiska, że D. W. nie posiadał opodatkowanych (lub wolnych od opodatkowania) źródeł umożliwiających mu na poniesienie w 2001 r. wydatków w zakwestionowanym przez organy zakresie. Skoro więc na podstawie rzetelnie zebranego i właściwie ocenionego materiału dowodowego ustalono, że poniesione przez D. W. wydatki 2002 r. stanowiły kwotę [...], natomiast dla ich sfinansowania skarżący nie wykazał żadnych dochodów (w latach poprzednich nie składał zeznań podatkowych i nie deklarował do opodatkowania żadnych dochodów, poza wykazaną stratą z działalności gospodarczej w [...].), to słuszne jest przyjęte w skarżonym rozstrzygnięciu stanowisko organów, iż w 2002 r. - kwota [...] została pokryta przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach. Wbrew zarzutowi skargi zasadnie i poprawnie zastosowały organy prawo materialne - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisując skarżącemu kwotę [...] - jako podlegającą z mocy przepisu art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu 75 % stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wymierzając podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.