I SA/Wr 911/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 23 listopada 2010 r. uzupełnionym pismem z dnia 2.02.2011 r. i pismem z dnia 9.02.2011 r. strona zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie określenia momentu powstania przychodu odnośne zdarzenia przyszłego. Wg przedstawionego stanu faktycznego strona zawarła z kontrahentem umowę dostawy surowca, w której zobowiązano kontrahenta do składania comiesięcznych zamówień do 20-tego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc dostawy, a Spółka zobowiązała się do dostawy surowca w umówionym terminie, utrzymywania zapasu surowca dla kontrahenta gwarantującego ciągłość dostaw, składowania surowca w swoich magazynach, dopuszczono możliwość składowania surowca w magazynach kontrahenta na zasadzie składu konsygnacyjnego, na fakturze wystawionej przez Spółkę będzie wykazywany miesiąc jako okres rozliczeniowy dla dostawy surowca i taki będzie okres rozliczeniowy, wydanie towaru nastąpi w miesiącu wskazanym w zamówieniu, do czasu pobrania surowca przez kontrahenta, będzie on stanowił własność Spółki. Prowadziłoby to do zracjonalizowania zasad składowania surowca i obniżenia kosztów związanych z jego składowaniem i kosztów transportu poprzez zawarcie odpłatnej umowy przechowania surowca przez kontrahenta, na mocy której surowiec dowieziony byłby raz w miesiącu i pobierany przez kontrahenta stosownie do zapotrzebowania, a Spółka fakturowałaby dostawy wystawiając faktury w ostatnim dniu danego miesiąca. Zadała strona pytanie: czy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w dacie wystawienia faktury w ostatnim dniu danego miesiąca i będzie obejmował wartość surowca pobranego przez kontrahenta? Zdaniem strony przychód w podatku dochodowym powstanie w ostatnim dniu danego miesiąca i obejmie wartość surowca pobranego w trakcie całego miesiąca, data wystawienia faktury przypadająca na ostatni dzień tego miesiąca wyznaczy więc datę powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacją indywidualna z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wskazał organ na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stwierdzając, że ostatni z przywołanych przepisów zawiera podstawową zasadę określenia daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności (wydania rzeczy, nabycia prawa majątkowego itp.), przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Odnosząc uregulowania ustawowe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził organ, że z uwagi na fakt, iż najwcześniejszym ze zdarzeń określonych w tym przepisie (wydanie towaru, wystawienie faktury, zapłata należności) jest wydanie towaru, Spółka powinna rozpoznać moment powstania przychodu w dniu wydania towaru. Po bezskutecznym wezwaniu przez stronę Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca – A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię prawa materialnego przez uznanie przepisu art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za miarodajny dla określenia momentu powstania przychodu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że skarżąca winna rozpoznać moment powstania przychodu w dacie wydania towaru, a nie w ostatnim dniu miesiąca, w którym zostanie wystawiona faktura obejmująca całość pobranego przez kontrahenta w tym miesiącu surowca i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła strona, że organ dokonując interpretacji przepisu art. 12 ust. 3a ustawy pominął wykładnię systemową tego przepisu. Dokonując interpretacji tego samego stanu faktycznego na podstawie tego samego wniosku Spółki, na tle ustawy o podatku od towarów i usług ten sam organ stwierdził (interpretacja z dnia [...] Nr [...]), że planowana przez skarżącą w ramach zawartej umowy dostawa towarów będzie miała charakter sprzedaży ciągłej, zatem skarżąca będzie uprawniona do wystawienia faktury sprzedaży surowca raz w miesiącu, w ostatnim dniu danego miesiąca, obejmującą całość surowca pobranego przez kontrahenta. Skoro na gruncie podatku od towarów i usług skarżąca ma prawo do wystawiania faktury sprzedaży surowca raz w miesiącu w ostatnim dniu danego miesiąca, to na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych moment powstania przychodu winien nastąpić w dacie wystawienia faktury w ostatnim dniu danego miesiąca, który to dzień będzie jednocześnie ostatnim dniem przyjętego okresu rozliczeniowego, a podstawa prawną jest art. 12 ust. 3c ustawy, odnoszący się do sprzedaży ciągłej, a tak zakwalifikowano planowane przez skarżącą dostawy surowca w interpretacji indywidualnej na tle podatku VAT. Zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z zajętym stanowiskiem na tle tego samego stanu faktycznego i w wyniku rozpoznania tego samego wniosku strony w interpretacji na tle przepisów ustawy o podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację, wyjaśniając, że analiza przepisu art. 12 ust. 3c ustawy prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z kontrahentem jest sprzedaż surowca, z czego wynika, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych regulują odrębnie kwestię powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach, co powoduje, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, iż w przypadku sprzedaży ciągłej, do której zaliczono na mocy wydanej interpretacji w zakresie podatku VAT planowane przez Spółkę dostawy towarów, zastosowanie znajdzie przepis szczególny art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Biorąc powyższe pod uwagę uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe, o czym stanowi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja prawa podatkowego w której organ administracji publicznej – Minister Finansów – uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nie narusza przepisów prawa materialnego – ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, p0oz. 654 ze zm.). W myśl przepisu art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14 c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Powinna podatno wyjaśniać z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Niezbędnym jest również podkreślenie, iż sądowa kontrola legalności interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan prawny zaś obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku strony o indywidualną interpretację - czy w opisanym przez stronę stanie faktycznym przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w dacie wystawienia faktury w ostatnim dniu danego miesiąca i będzie obejmował wartość surowca pobranego przez kontrahenta? Zdaniem strony podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia sporu stanowi przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg którego:"Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku." Wychodząc z treści tego przepisu uważa strona skarżąca, że w sytuacji, gdy kontrahent, na mocy zawartej z nią umowy będzie pobierał, w zależności od potrzeb, surowiec ze swojego magazynu, składowany w nim przez stronę na zasadach składu konsygnacyjnego, w celu zapewnienia ciągłości dostawy kontrahentowi, strona skarżąca będzie fakturować dostawy wystawiając fakturę w ostatnim dniu danego miesiąca, wykazując miesiąc jako okres rozliczeniowy dla dostawy surowca, w związku z czym, zgodnie z zacytowanym przepisem, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określony w umowie – w opisanym stanie faktycznym ostatni dzień danego miesiąca. W uzasadnieniu skargi odwołała się strona skarżąca do wykładni systemowej, wskazując na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydaną na tle przedstawionego stanu faktycznego interpretację w zakresie przepisów ustawy o podatku VAT, w której takie właśnie stanowisko zostało zajęte. Stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na podzielenie. Przede wszystkim, jak słusznie podkreślił organ II instancji, przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc wyjątek od ogólnej zasady określenia daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uregulowanej w art. 12 ust. 3a ustawy, dotyczy rozliczanych cyklicznie usług, tymczasem z przedstawionego przez stronę wniosku o interpretację wynika, że przedmiotem łączącej stronę skarżącą umowy jest dostawa towarów – surowca. Strona skarżąca, poza odwołaniem się do wykładni systemowej, nie wywiodła tego sposobu rozumowania prowadzącego w skuteczny sposób do uznania, iż w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia interpretacji indywidualnej wydanej na tle ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie. Prawidłowo zatem przyjął organ, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w którym kontrahent pobiera potrzebny mu do produkcji surowiec składowany na zasadach składu konsygnacyjnego przez stronę w magazynie położonym na jego terenie, datę powstania przychodu należy ustalać wg generalnej zasady sformułowanej w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy, wg którego za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponieważ najwcześniejszym ze zdarzeń określonych w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy jest dzień wydania towaru, strona skarżąca za datę powstania przychodu winna będzie uznać moment wydania surowca z magazynu. Powyższe wskazuje, iż wydana przez Ministra Finansów interpretacja odpowiada prawu, czego konsekwencją jest oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.