I SA/Wr 912/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Marta Semiczek, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi G sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.537.2024.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym 1.1. Przedmiotem skargi G. Spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka/Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 6 listopada 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.537.2024.2.EW w zakresie podatku od towarów i usług. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 sierpnia 2024 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości ewidencjonowania usługi podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny stosującej kasę rejestrującą o zastosowaniu specjalnym. We wniosku, doprecyzowanym pismem z dnia 10 października 2024 r., przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółka prowadzi pub i zamierza świadczyć usługi podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny. Przedmiotem wniosku jest świadczenie (sprzedaż) usług – podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych z kodem PKWiU 56.30.10.0 – usługa przygotowywania i podania napojów. Regulamin używania maszyny przez klientów wskazuje, że warunkiem skorzystania z usługi podania napoju alkoholowego nalewanego przez maszynę jest akceptacja wydania przez maszynę paragonu w postaci elektronicznej. Producent maszyny przedstawił potwierdzenie wydane przez Główny Urząd Miar, że kasa rejestrująca o zastosowaniu specjalnym, która będzie zainstalowana w maszynie, spełnia wymagania dla kas rejestrujących specjalnych. Kasa nie będzie wydawać paragonu w postaci papierowej. Zamiast tego będzie pokazywać na wyświetlaczu dla nabywcy przez co najmniej 30 sekund albo do czasu rozpoczęcia kolejnej sprzedaży następujące dane: a) numer unikatowy, b) numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika, c) datę sprzedaży, d) numer kolejny paragonu, e) łączną wartość sprzedaży brutto, f) łączną wysokość podatku należnego, g) typ formy płatności, h) nazwę formy płatności. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy Spółka może prowadzić świadczenie usługi podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny, stosującej kasę rejestrującą, o zastosowaniu specjalnym, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2020 r. w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania (Dz. U. z 2023 r. poz. 1849 ze zm.; dalej rMF w sprawie w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania), która nie będzie wydawać paragonów w postaci papierowej, a zamiast tego będzie pokazywać na wyświetlaczu dla nabywcy przez co najmniej 30 sekund albo do czasu rozpoczęcia kolejnej sprzedaży następujące dane: a) numer unikatowy; b) numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika; c) datę sprzedaży; d) numer kolejny paragonu; e) łączną wartość sprzedaży brutto; f) łączną wysokość podatku należnego; g) typ formy płatności; h) nazwę formy płatności? Czy spełnione będą wszelkie wymagania dotyczące sprzedaży alkoholu wynikające z obowiązujących przepisów w tym w szczególności z ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi [Dz. U. z 2023 r., poz. 2151]? Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że usługa podawania przez maszynę przygotowanych napojów alkoholowych jest objęta zakresem zastosowania normy wnikającej z § 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2020 r. w sprawie grup podatników lub rodzajów czynności, w odniesieniu do których możliwe jest używanie kas rejestrujących mających postać oprogramowania (Dz. U. z 2023 r., poz. 2268; dalej rMF w sprawie grup podatników, do których stosuje się kasy rejestrujące mające postać oprogramowania). Spółka może prowadzić świadczenie usług podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny, stosującej kasę rejestrującą, o zastosowaniu specjalnym, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rMF w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania, która nie będzie wydawać paragonów w postaci papierowej. Wówczas ma zastosowanie § 53 rMF w sprawie grup podatników do których stosuje się kasy mające postać oprogramowania, który odnosi się do kas, o którym mowa § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f), tj. kasy o zastosowaniu specjalnym umieszczanej w urządzeniach do automatycznej sprzedaży towarów lub usług. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ podatkowy odwołał się do art. 2 pkt 6 i 22, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 111 ust. 1, ust. 1b, ust. 3 i 3a pkt 1, art. 111 ust. 9, art. 111a, art. 111b ust. 1-2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej ustawa VAT) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 lit. n) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2023 r. poz. 2605); § 2 pkt 1, pkt 16, § 6 ust. 1 pkt 1, § 7 ust. 1 lit. a) – f), ust. 2, ust. 3, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.; dalej rMF w sprawie kas rejestrujących); § 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a) - f), § 53 rMF w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania; § 1 pkt 1-29, § 2 pkt 1-3 rMF w sprawie grup podatników, do których stosuje się kasy rejestrujące mające postać oprogramowania; § 3, § 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) – f), § 5 ust. 2, § 52 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 12 września 2021 r. w sprawie wymagań technicznych dla kas rejestrujących (Dz. U. z 2024 r., poz. 1654 ze zm.; dalej rMRPiT). Organ podatkowy zaznaczył, że w § 1 i § 2 rMF w sprawie grup podatników, do których stosuje się kasy rejestrujące mające postać oprogramowania, wymienione zostały określone czynności wykonywane przez podatników, w odniesieniu do których możliwe jest dokonywanie ich ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej mającej postać oprogramowania. Skoro zatem ustawodawca w rozporządzeniu ściśle określił czynności, tj. wskazał konkretne usługi i dostawy określonych towarów, w odniesieniu do których podatnik ma możliwość używania kas rejestrujących mających postać oprogramowania, oznacza to, że ewidencja może dotyczyć wyłącznie tych wymienionych czynności. W § 1 pkt 25 ww. rMF wskazano na możliwość używania kas rejestrujących mających postać oprogramowania w przypadku usług przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.30). Jednocześnie w przypadku usług wymienionych w ww. § 1 pkt 25 ww. rMF, inaczej niż w przypadku usług mycia, czyszczenia samochodów i podobnych usług (PKWiU 45.20.30.0) – wskazanych w § 1 pkt 27 tegoż rMF, nie przewidziano możliwości zastosowania kas rejestrujących mających postać oprogramowania w przypadku, gdy będą one świadczone przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach, lub innej formie (bezgotówkowej). W przepisie tym nie zostały wymienione usługi, które są świadczone przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta w systemie bezobsługowym (tj. automatach, maszynach), w związku z tym nie można tego przepisu stosować rozszerzająco. Zatem czynność podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny nie jest wymieniona wśród rodzajów czynności, w odniesieniu do których możliwe jest używanie kas rejestrujących mających postać oprogramowania. Reasumując organ podatkowy uznał, że w przypadku świadczenia usług podawania przez automat przygotowanych napojów, głównie alkoholowych o PKWiU 56.30.10.0 Spółka nie będzie zobowiązana prowadzić ewidencji tych usług, przy użyciu maszyny stosującej kasę rejestrującą o zastosowaniu specjalnym, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rMF w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania. Natomiast będzie zobowiązana do stosowania kasy rejestrującej o zastosowaniu specjalnym, o której mowa w § 7 ust. 1 pkt 2 lit. f) rMF w sprawie kas rejestrujących. Ponadto zaznaczył, że zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rMF w sprawie kas rejestrujących oraz z § 52 ust. 2 pkt 3 rMRPiT możliwe będzie również ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy umieszczanej w urządzeniu do automatycznej sprzedaży usług, która nie będzie wydawać paragonów w postaci papierowej, a zamiast tego będzie pokazywać na wyświetlaczu dla nabywcy przez co najmniej 30 sekund albo do czasu rozpoczęcia kolejnej sprzedaży dane wskazane w treści niniejszego przepisu – lit. a)-h). 2. Skarga przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na ww. interpretację, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 pkt 25 rMF w sprawie grup podatników, do których stosuje się kasy rejestrujące mające postać oprogramowania, poprzez uznanie, iż czynność podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny nie jest czynnością wymienioną wśród czynności, w odniesieniu do których możliwe jest używanie kas rejestrujących mających postać oprogramowania i nie mieści się w zakresie usług przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.30). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kasy rejestrujące mające postać oprogramowania, mogą być używane przez podatników – między innymi – do czynności usług przygotowywania i podawania napojów (zgodnie z PKWiU 56.30). Ustawodawca nie wskazał bowiem żadnych innych warunków, którym powinna odpowiadać ta czynność, zatem uznanie, że usługa ta obejmuje również podawanie przygotowanych napojów przy użyciu maszyny, wcale nie oznacza rozszerzającego stosowania § 1 pkt 25 rMF w sprawie grup podatników do których stosuje się kasy rejestrujące mające postać oprogramowania. Wykładnia rozszerzająca (interpretatio extensiva) polega na przypisaniu normie szerszego zakresu niż to wynika z jej brzmienia. Tymczasem z brzmienia § 1 pkt 25 rMF w sprawie grup podatników, do których stosuje się kasy rejestrujące mające postać oprogramowania nie wynika w jakiej formie, czy przez kogo, miałaby być wykonywana ta usługa, a zatem ustawodawca nie dokonał w tym zakresie żadnych ograniczeń. W konsekwencji właściwa wykładnia tego przepisu obejmuje więc swoim zakresem także podawanie przygotowanych napojów przy użyciu maszyny. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyprowadzić jakieś ograniczenia w tym przedmiocie, to sformułowałby je w treści tego przepisu, czego jednak w § 1 pkt 25 rMF w sprawie grup podatników, do których stosuje się kasy rejestrujące mające postać oprogramowania nie uczynił. Spółka powołała się także na przepis art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej OP) nakazujący niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Organ podatkowy winien kierować się powyższą zasadą, co również doprowadziłoby do konkluzji, że czynność objęta wnioskiem mieści się w zakresie usług przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.30). Maszyna podająca przygotowany napój alkoholowy jest wobec tego objęta zakresem zastosowania normy wnikającej z § 1 pkt 25 rMF w sprawie grup podatników do których stosuje się kasy specjalne. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 15/24, CBOSA. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy w przypadku świadczenia przez Skarżącą usług podawania przez automat przygotowanych napojów (głównie alkoholowych o PKWiU 56.30.10.0) będzie ona uprawniona do prowadzenia ewidencji tych usług, przy użyciu maszyny stosującej kasę rejestrującą o zastosowaniu specjalnym, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rMF w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania. Zdaniem Skarżącej ma ona takie uprawnienie, gdyż wyraźnie wynika to z treści § 1 pkt 25 rMF w sprawie grup podatników, do których stosuje się kasy rejestrujące mające postać oprogramowania. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, wskazując na brak możliwości stosowania ww. kasy rejestrującej i konieczność ewidencji za pomocą kasy rejestrującej wskazanej w treści § 7 ust. 1 pkt 2 lit. f) rMF w sprawie kas rejestrujących. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej. 3.4. W myśl § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rMF w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania kasy, ze względu na przeznaczenie do prowadzenia ewidencji danego rodzaju sprzedaży lub w dany sposób, dzieli się na następujące kategorie: kasy o zastosowaniu specjalnym - kasy, które uwzględniają szczególne zastosowanie tych kas i odpowiadają szczególnym wymaganiom technicznym określonym w rozdziale 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia, związanym ze szczególnymi formami prowadzenia ewidencji sprzedaży określonych towarów i usług, obejmujące kasy umieszczane w urządzeniach do automatycznej sprzedaży towarów lub usług. Stosownie do treści § 1 pkt 25 rMF w sprawie grup podatników, do których stosuje się kasy rejestrujące mające postać oprogramowania kasy rejestrujące mające postać oprogramowania mogą być używane przez podatników w odniesieniu do czynności usług przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.30). 3.5. Jedną z najbardziej podstawowych reguł wykładni jest reguła clara non sunt interpretanda. W myśl tej reguły przepis jasny nie wymaga wykładni. Innymi słowy wykładni wymagają tylko takie przepisy, których sens budzi wątpliwości. Sens przepisu jest wątpliwy natomiast wtedy, gdy nie da się bezspornie określić do jakich stanów faktycznych przepis się odnosi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 51-52). Podstawowym argumentem uzasadniającym zasadę clara non sunt interpretanda jest niewątpliwie argument z państwa prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483). Państwo prawa ma bezwzględny obowiązek ochrony obywateli i instytucji, które działają w zaufaniu do tego, co w tekstach prawnych zostało napisane. W tych sytuacjach jak wyżej wskazane nie jest więc dopuszczalne zastosowanie wykładni funkcjonalnej lub systemowej w celu wyinterpretowania z niego normy sprzecznej z jego literalnym brzmieniem (por. wyroki NSA z dnia: 10 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 607/06; 12 stycznia 2007 r. sygn. akt I OSK 336/06, CBOSA). 3.6. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że przepis § 1 pkt 25 rMF w sprawie grup podatników, do których stosuje się kasy rejestrujące mające postać oprogramowania wskazuje wprost, że kasy rejestrujące mające postać oprogramowania mogą być używane przez podatników w odniesieniu do czynności usług przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.30), czyli wobec Skarżącej, która we wniosku wskazuje na świadczenie usług w takim zakresie. Literalne brzmienie ww. przepisu jest jasne i oczywiste. Twierdzenie, że przepis ten wymaga wykładni jest dla Sądu niezrozumiałe. Poczyniona zaś przez organ podatkowy wybiórcza wykładnia systemowa wewnętrzna, próbująca zmienić literalną treść ww. przepisu na niekorzyść Skarżącej, jest niedopuszczalna. 3.7. Z tych względów uznano, że w sprawie doszło do naruszenia § 1 pkt 25 rMF w sprawie grup podatników, do których stosuje się kasy rejestrujące mające postać oprogramowania. Nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 2a OP, albowiem Sąd nie ma wątpliwości co do treści ww. przepisu. 3.8. W związku z powyższym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości 480 zł. 3.9. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej uwzględniając wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.