I SA/Wr 915/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi: P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i maj 2013 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. D. (dalej: Skarżący, Strona, Strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] lipca 2018 r., nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z akt spraw wynika, że decyzją z [...] lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. (dalej także jako: NDUS, Organ I instancji) orzekł o odpowiedzialności Strony jak osoby trzeciej za zaległości podatkowe A.. obecnie w likwidacji z/s w K., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, a także za zaległości z tytułu zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług w miesiącach: marzec, kwiecień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 801) – dalej jako o.p. pod adresem: [...] M. [...]. W dniu 4 czerwca 2018 r. Skarżący zapoznał się z ww. decyzją w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we W.. Pismem z 11 czerwca 2017 r. - nadanym na poczcie w tym samym dniu, Strona skarżąca złożyła wniosek o doręczenie decyzji, względnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dołączając jako załączniki wniosku m.in.: odwołaniem od decyzji nr [...], pismo NDUS z 29.06.2015 r., oświadczenia o niezamieszkiwaniu w M.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. mając na uwadze, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika doręczenie 21 marca 2018 r. (w trybie przepisów art. 150 o.p.) decyzji Organu I instancji pod adresem zamieszkania wskazanym przez Stronę na formularzu CEIDG-1 (wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) uznał, że odwołanie zostało złożone po upływie 14 dniowego terminu (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.) na jego wniesienie i stosując art. 228 § 1 pkt 2 o.p. powołanym na wstępie postanowieniem z 31.07.2018 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Strona postanowienie DIAS zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty naruszenia: – art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przez wydanie postanowienia, gdy termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu, z uwagi na niedoręczenie decyzji organu I instancji; – art. 148 § 1 i 2 o.p. przez wysyłanie korespondencji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym na nieprawidłowy i niezweryfikowany adres zamieszkania, pod którym Skarżący od lat nie zamieszkuje, a organ posiadał wiedze o innym adresie, gdzie mógł dokonać skutecznego doręczenia ponadto wskazano, że organ nie podjął żadnego postępowania celem ustalenia prawidłowego adresu dla doręczeń; – art. 150 o.p. przez jego zastosowanie w przypadku decyzji orzekającej odpowiedzialność Strony skarżącej, gdy brak było możliwości zastosowania tego przepisu, bowiem w toku postępowania dokonywano doręczeń na adres pod którym Skarżący nie zamieszkiwał od kliku lat; – art. od 120 do 125 o.p. przez prowadzenie postępowania wobec Strony skarżącej jako osoby trzeciej, na którą została nałożona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innego podmiotu w sposób, który pozbawił Stronę skarżącą udziału w sprawie i uniemożliwił obronę Jej interesów, a także pominięcie jakichkolwiek czynności celem ustalenia prawidłowego adresu Strony skarżącej. W oparciu o zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na Jego rzecz zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, w tym kosztów zastępstwa procesowego dla profesjonalnego pełnomocnika, według norm przepisanych razem z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Strona Skarżący występował w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności nie jako podatnik lecz jako osoba trzecia, a więc od organu wymagana jest większa staranność przy prowadzeniu postępowania podatkowego zwłaszcza w zakresie dokonywania doręczeń. Tymczasem w sprawie dokonywano doręczeń na znany organowi z urzędu adres bez weryfikacji jego aktualności, a weryfikacja mogła polegać chociażby na porównaniu ze wskazanym w systemie CEIDG adresem do doręczeń. Zdaniem Skarżącego organ był zobowiązany również do dokonania doręczeń na wszystkie znane sobie adresy, w przypadku braku odbioru korespondencji pod jednym z nich. Z drugiej strony Skarżący nie był zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek czynności aktualizacyjnych związanych ze swoim adresem, w związku z potencjalnym postępowaniem podatkowym, a ponadto wywiódł, że to na organach państwa ciąży obowiązek zapewnienia jednostce czynnego i rzeczywistego udziału w postępowaniu. Złożony został wniosek o przeprowadzenie dowodu z wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie wpisu Strony w tej ewidencji i historii zmian, z którego to wydruku wynika jaki był i jest adres do doręczeń. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności sąd dopuścił w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. załączony do skargi dowód z dokumentu – wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie wpisu Strony w tej ewidencji i historii zmian. Z dowodu tego wynika niekwestionowany adres do korespondencji: [...] K., ul. [...]. Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a rolą Sądu jest ocena zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie zaś z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Redakcja art. 228 § 1 pkt 2 o.p., a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji. W istocie, charakter zaskarżonego postanowienia, które wydawane jest na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., w ogóle wyklucza możliwość brania pod uwagę zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd (przy kontroli legalności postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p.) jakichkolwiek przesłanek z powodu których termin do wniesienia odwołania lub uzupełnienia braków formalnych nie został zachowany. Jak to zostało zaakcentowane na wstępie rozważań, stosując normę z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie wyjaśnia, ani nie analizuje okoliczności z powodu których doszło do uchybienia terminowi. Dalej, stosownie do treści art. 148 § 1 o.p.: "Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.". Natomiast przepis art. 150 o.p. reguluje tzw., fikcję doręczenia pod ww. adresami, gdy rzeczywiste doręczenie (brak realnego odbioru) nie jest możliwe. Mając powyższe uregulowania na uwadze Sąd uznaje za błędne sugestie Strony skarżącej, że doręczenie w oparciu o art. 150 o.p. jest nieskuteczne. Na tle okoliczności sprawy zdaniem Sądu nie ma również wątpliwości, że Skarżącemu skutecznie dokonano doręczenia decyzji NDUS nr [...] w dniu 21 marca 2018 r., a wobec upływał z dniem 4 kwietnia 2018 r. terminu na wniesienie odwołania, Strona środek odwoławczy złożyła już po tym terminie - dopiero 11 czerwca 2018 r. Jednocześnie nie znajduje Sąd podstaw do podważenia legalności doręczenia decyzji NDUS na adres zamieszkania Strony: [...] M. [...] jak również do stwierdzenia, że w sprawie zaistniały okoliczności obligujące NDUS do podjęcia dodatkowych działań dotyczących wyjaśnienia kwestii adresu, na jaki winny być dokonywane doręczenia pism w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności Strony skarżącej jako osoby trzeciej. Z akt sprawy wynika, że adres, na który została skierowana decyzja o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe A. obecnie w likwidacji z/s w K., był jedynym zgłoszonym adresem zamieszkania Strony skarżącej, aktualnym zarówno na dzień wszczętego wobec Strony postępowania oraz na dzień wydania i doręczenia decyzji NDUS. Kwestionowany przez Skarżącego adres: [...] M. [...] został zgłoszony przez Skarżącego na druku CEIDG-1, a następnie respektowany w ewidencji podatników. Ponadto M. jako miejsce zamieszkania był deklarowany stale przez Skarżącego w składanych rocznych zeznaniach podatkowych za lata 2013-2017 (ostatnie złożone w 2018 r.). W aktach znajdują się również pisma z 11 maja 2013 r. (lista członków zarządu A. z/s w K.) i z 12 września 2013 r. (oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu) sygnowane podpisem Skarżącego, gdzie wskazano jako miejsce zamieszkania M.. Należy więc zauważyć, że stanowisko Strony skarżącej o zamieszkiwaniu od 3 lat w K. (poparte oświadczeniami J. D., A. K. i A. C.) pozostaje w sprzeczności z zadeklarowanym - także przez samego Skarżącego, w złożonych rocznych zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2013-2017 i pismach miejscem zamieszkania w M.. Przyczyn owej rozbieżności Strona skarżąca nie objaśniła. Powołany art. 148 § 1 o.p. porządkuje sposób doręczania korespondencji w sprawach podatkowych stanowiąc, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Chociaż regulację z art. 148 o.p. należy postrzegać jako gwarancję dla stron by kierowana do nich korespondencja w sprawach podatkowych była doręczana im tylko w przewidziany przepisami sposób, to jednak, co nie jest kwestionowane w orzecznictwie sądowym, organowi podatkowemu przysługuje swoboda w zakresie wyboru konkretnego miejsca doręczenia, o jakim mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.p, dalej: CBOSA). Istotnym jest przy tym zaznaczenie – wobec zawartych w skardze twierdzeń, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonywania wielokrotnych doręczeń, pod różnymi adresami, tak by korespondencja tego organu ostatecznie w sposób faktyczny dotarła do rąk adresata. Innymi słowy, za prawidłowe pod względem procesowym ocenić należy postępowanie organu podatkowego, który podjął się próby doręczenia korespondencji wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w treści art. 148 o.p. Zdaniem Sądu jako błędne należy uznać stanowisko Strony skarżące, iż ujawniona i niepodlegająca zmianom informacja w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej o adresie do korespondencji z przedsiębiorcą: [...] K. ul. [...] zobowiązywała NDUS do kontaktowania się ze Stroną skarżącą pod tym właśnie adresem do doręczeń. Sama okoliczność wprowadzenia tego rodzaju zapisu w CEIDG nie mogła modyfikować przyjętych w procedurze podatkowej (art. 148 o.p.), zasad doręczania korespondencji (tak też wyrok NSA z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 1793/17, dostępny w CBOSA). Jak już wskazywano organowi podatkowemu przysługuje swoboda w zakresie wyboru konkretnego adresu o jakim mowa w tym przepisie. Również niezasadne są podnoszone tezy, jakoby NDUS był zobowiązany do prowadzenia poszukiwań w zakresie aktualnego adresu zamieszkania podatnika, czy też innego adresu celem "skutecznego doręczenia korespondencji", jeżeli Skarżący nie odbierał korespondencji pod adresem ujawnionym przez siebie jako adres jego zamieszkania. Tu znów należy podnieść, że doręczenie w trybie art. 150 o.p. to doręczenie skuteczne. Powinnością zaś Strony skarżącej jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest dbałość o aktualność danych ujawnianych w CEIDG (w tym miejsca zamieszkania). Z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm.) – ustawa o nip, wynika obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Należy wskazać, na podzielający niniejsze stanowisko Sądu pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3866/14 zgodnie z którym: "Błędne jest stanowisko (...), że w świetle art. 146 § 1-2 O.p. obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego i naruszenie przepisów ustawy o nip w zakresie aktualizacji danych nie ma żadnego przełożenia na prowadzenie postępowania podatkowego. Gdyby przyjąć bezkrytycznie takie stanowisko to w wielu przypadkach organ nie byłby w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika (płatnika czy inkasenta) i tam doręczać wszelką korespondencję, szczególnie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. (...) ... trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Okoliczność tę trzeba wszakże rozpatrywać w związku z faktem dysponowania przez właściwy organ danymi potwierdzającymi poprawność jego czynności, wynikającymi ze składanych zeznaniach podatkowych za lata 2010-2012." Sąd nie znajduje usprawiedliwienia prawnego dla żądania Strony skarżącej do różnicowania pozycji osoby fizycznej w zakresie doręczania jej korespondencji jako podatnikowi w postepowaniu podatkowym względem doręczania takiej korespondencji osobie trzeciej w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej tejże osoby trzeciej. Skoro zasady (regulacje prawne o.p.) doręczenia w obu przypadkach są takie same to brak podstaw do takiego różnicowania. Ponadto niezrozumiałym byłoby zakładanie, że znany NDUS - jak sama Strona skarżąca stwierdza na str. 6 skargi - adres zamieszkania Strony skarżącej jako podatnika różni się od adresu zamieszkania Strony skarżącej jako osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.