I SA/Wr 916/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sąd. Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2004 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu określił firmie A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. w kwocie 2.420,00 zł. Nadto, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.133 zł i w kwocie 726 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że firma A niesłusznie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 3.779 zł. Jak ustalono, podatnik zastosował błędną stawkę podatku VAT, w przypadku dwóch transakcji. Pierwsza została zrealizowana na podstawie umowy nr [...], zawartej pomiędzy firmą A a firmą B spółka z o.o. w W. Oddział w G., na dostawę kompletnej platformy podnośnej typu [...] produkcji włoskiej firmy C. Drugą zrealizowano w wyniku umowy nr [...], zawartej pomiędzy tymi samymi firmami, a dotyczyła ona dostawy platformy schodowej typu [...] wyprodukowanej również przez firmę C. W treści zawartych umów określono przedmiot umowy, który polegał na dostarczeniu na miejsce montażu gotowych urządzeń wymienionych w umowach wraz z instrukcją montażu i użytkowania, co potwierdzają oprócz zawartych umów protokoły zdawczo-odbiorcze. Montaż natomiast należał do firmy B. Podatnik jednak, w obu przypadkach potraktował dostawę gotowych urządzeń jako działalność polegającą również na nadzorowaniu oraz montażu, a więc jako roboty budowlano - montażowe, co uprawniało go do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7%. Zdaniem Urzędu, podatnik w omawianych przypadkach dokonał sprzedaży gotowych urządzeń, a prace budowlano-montażowe w myśl zawartych umów należały do odbiorcy. Zatem zgodnie z klasyfikacją Systematycznego Wykazu Wyrobów urządzenia te powinny być sklasyfikowane jako 0852-1 dźwigi i 0852-4 podesty ruchome i na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ich sprzedaż jest opodatkowana stawką 22%. Zastosowanie błędnej stawki podatku VAT i wykazanie przez podatnika oraz otrzymanie kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym obligowało Urząd do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 27 ust. 5 i 6 w zw. z ust. 8 wskazanej ustawy. Jednocześnie Urząd uznał, iż nie ma konieczności przeprowadzania wizji lokalnej u podatnika, gdyż przedmiot transakcji jest znany, a załączone dokumenty w postaci zawartych umów opisów technicznych, protokołów zdawczo-odbiorczych i dokumentów SAD, jednoznacznie określają przedmiot umowy. Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i wniósł, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, odwołanie. W odwołaniu zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że przedmiotem zawartych umów była dostawa gotowych urządzeń przeznaczonych do transportu osób niepełnosprawnych, podczas gdy dostawa i nadzór nad montażem wskazanych urządzeń, zdaniem podatnika uprawniają do przyjęcia, iż zostały wykonane prace budowlano - montażowe. Nadto podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie, a mianowicie art. 18 ust. 1 i art. 27ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, art. 3 pkt 7 i 8 ustawy prawo budowlane oraz § 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.1999 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalenia różnicy podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał na fakt sprowadzania urządzeń dla niepełnosprawnych w częściach. Podkreślił, że jako przedstawiciel firmy włoskiej C, montuje wskazane urządzenia w Polsce i jest uczestnikiem procesu wytwarzania tych wyrobów, gdyż odpowiada za ostatnią fazę wytwarzania i produkt finalny bez względu na treść zawartych umów. Posiada pełnomocnictwa producenta do nadzorowania, montażu urządzeń, wykonywania serwisu gwarancyjnego i wystawiania stosownych zaświadczeń w miejscu zainstalowania urządzeń. Nadto przywołał nomenklaturę stosowaną przez Urząd Dozoru Technicznego tj. PCN (Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego), stosowaną również w dokumentach celnych SAD. Według tej nomenklatury urządzenia dla niepełnosprawnych są wyodrębnioną podgrupą dźwigów o kodzie 842810990. Przyjęcie zatem przez Urząd, że urządzenia te należy zaliczyć do dźwigów i podestów ruchomych według klasyfikacji SWW (Systematycznego Wykazu Wyrobów), jest błędem. W dokumencie celnym SAD niniejsze urządzenia zostały sklasyfikowane według kodu PCN 84281099 i 84281091. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego firma A pokreśliła, że kwota otrzymanej różnicy podatku została w dniu 04.09.2002 r. zwrócona do Urzędu. Nie zostały zatem spełnione przesłanki uprawniające do nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Izba podzieliła stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i wskazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na dostarczenie przez podatnika, zmontowanych wcześniej w jego siedzibie urządzeń dźwigowych dla osób niepełnosprawnych, do budynku mieszkalnego w G. i ośrodka wypoczynkowego w R. Montażu urządzeń w miejscu przeznaczenia dokonywał odbiorca - firma B w W. Oddział w G. Zatem Urząd słusznie określił, wykonywane na podstawie umów nr [...] i [...] czynności, jako sprzedaż urządzeń i zastosował stawkę 22% podatku VAT. Zastosowanie stawki 7% podatku VAT byłoby możliwe gdyby podatnik wykonał usługi wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponieważ podatnik nie wykonał usługi montażu, a jedynie dostarczył urządzenia pod wskazane przez zamawiającego adresy, bezzasadny jest zarzut niewłaściwej interpretacji i zastosowania art. 18 ust. 1 wskazanej ustawy. Izba jednocześnie podkreśliła, że nie podważa tego, iż przedmiotem działalności firmy A jest produkcja, montaż, konserwacja i modernizacja urządzeń dźwigowych. Jednak w omawianych przypadkach podatnik nie dokonał montażu urządzeń. Zdaniem Izby, Urząd Skarbowy prawidłowo powołał się na przepis § 1 pkt 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1126), a przepisy prawa budowlanego wskazał jedynie posiłkowo definiując roboty budowlane i budowlano-montażowe. Również zastosowana przez Urząd klasyfikacja SWW jest według Izby prawidłowa, gdyż wskazane urządzenia sklasyfikowano w tych samych grupach jako dźwigi oraz podesty ruchome wiszące. Klasyfikacja, którą posłużył się Urząd, jest klasyfikacją stosowaną dla celów podatkowych, natomiast klasyfikacja PCN stosowana jest przez urzędy celne. Nadto Izba podkreśliła, że nie ma znaczenia wobec treści art. 27 ust. 5, 6 powoływanej ustawy o VAT, czy podatnik otrzymał kwotę różnicy podatku. Przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania jest w myśl wskazanych przepisów wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty niższej od kwoty należnej oraz kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej. Wskazanie przez organ I instancji dodatkowo na przepis art. 27 ust. 8 pkt 1cytowanej ustawy uzasadnione było wykazaniem przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego. Fakt zwrócenia przez podatnika spornej kwoty na konto Urzędu, już po jej otrzymaniu od Urzędu, nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie przewidują odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zwrotu nadpłaconej kwoty. Nadto Izba podzieliła stanowisko organu I instancji w zakresie braku podstaw do przeprowadzenia wizji lokalnej w siedzibie podatnika, gdyż sporne urządzenia zostały już zamontowane u odbiorców, a spór nie dotyczy montowania urządzeń w siedzibie podatnika lecz u odbiorców. Od powyższej decyzji spółka A, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1999 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalenia różnicy (...) (Dz. U. Nr 107, poz. 1250), art. 3 pkt 7 i 8 ustawy prawo budowlane oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że przedmiotem transakcji była dostawa gotowych urządzeń na miejsce przeznaczenia zamiast zakwalifikowania transakcji z faktur 26/2002 i 28/2002 jako robót budowlano - montażowych wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym korzystających z 7% stawki podatku VAT. Nadto podatnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż dostawa i nadzór nad montażem urządzenia dla niepełnosprawnych w G. przy ul. [...] odbywały się bez udziału przedstawicieli firmy A i przyjęciu, że zaliczenie właściwego grupowania SWW nie należą do obowiązku producenta danego wyrobu. W związku z powyższymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na błędne przyjęcie przez Izbę Skarbową, iż urządzenie oznaczone symbolem 84281091 i 842881099 w Polskiej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) są zbieżne z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) o symbolach 0852 i 0852 - 41. Zdaniem Skarżącego podatnik nie może ponosić negatywnych skutków włączenia przez prawodawcę norm statystyczno - klasyfikacyjnych do danego zobowiązania podatkowego, bowiem bałagan panujący w przyjętych rozwiązaniach narusza zasadę zaufania do organów państwa. Nadto skarżący podkreślił, że ustawodawca zastosował szczególne preferencje w podatku VAT dla materiałów i robót budowlanych stosowanych i wykonywanych w budownictwie mieszkaniowym, a zatem niezrozumiałe jest dlaczego Izba Skarbowa wyłączyła zastosowanie stawki preferencyjnej do urządzenia zaprojektowanego i wytworzonego do użytku dla osób niepełnosprawnych. Skarżący w uzasadnieniu zarzucił również pominięcie przy rozstrzyganiu przez organ podatkowy treści pisma Urzędu Dozoru Technicznego i podkreślił, że w związku z brakiem zwrotu różnicy podatku na rachunek podatnika nie było podstaw do orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka bowiem w dniu 4 września 2002 r. otrzymaną różnicę podatku zwróciła na konto Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Jednocześnie Izba podkreśliła, że posiłkowała się definicjami robót budowlanych i budowlano - montażowych zawartymi w przepisach prawa budowlanego, w celu przedstawienia podatnikowi przesłanek potwierdzających błędne zastosowanie stawki VAT. Wskazanie w fakturach symboli KOB - 12 i 16 nie uprawniało skarżącego do zastosowania stawki preferencyjnej, gdyż ta przysługiwała, zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnikom sprzedającym materiały budowlane i usługi (roboty) określone w załączniku nr 5 do ustawy. Nadto Izba dodatkowo podniosła, iż podatnik miał możliwość wystąpienia do organu podatkowych o udzielenie informacji dotyczącej prawidłowej klasyfikacji sprzedawanych towarów. Skarżący nie skorzystał z tych uprawnień, a zatem nie może zasłaniać się zasadą zaufania do organów państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji zastosowanej stawki podatku VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie skarżący zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością B Oddział w G. dwie umowy o dostawę na miejsce montażu określonych urządzeń. W przypadku umowy nr [...] była to kompletna platforma podnośna typu [...], produkcji C, nr fabryczny [...] w stanie przygotowanym do montażu w G. przy ul. [...]. Natomiast w przypadku umowy [...] była to platforma schodowa, produkcji C typ [...] przeznaczona do montażu w budynku [...] w R. Zgodnie z § 3 zawartych umów skarżący zobowiązał się dostarczyć kompletne urządzenia zamawiającemu wraz z dwoma egzemplarzami dokumentacji technicznej i instrukcją montażu i konserwacji oraz instrukcją użytkowania. Jednocześnie w § 5 wskazanych umów w pkt 3 skarżący zastrzegł sobie prawo do wyłączenia gwarancji, gdy zostaną stwierdzone wady w montażu urządzenia. Platforma podnośna typu [...] została dostarczona do G. w dniu 10 maja 2002 r., co potwierdza podpisany przez obie strony umowy protokół zdawczo - odbiorczy, a fakturę VAT nr 26/2002 wystawiono 10 czerwca 2002 r. W fakturze sklasyfikowano dostawę pod symbolem KOB 12. W dniu 12 lipca 2002 r. Urząd Dozoru Technicznego w G. dokonał badania odbiorczego wskazanego urządzenia, sporządzając stosowny protokół i wydał w tym samym dniu decyzję zezwalającą na eksploatację urządzenia. W przypadku platformy schodowej [...] protokół zdawczo - odbiorczy sporządzono 24 czerwca 2002 r., a protokół z badania odbiorczego przez Urząd Dozoru Technicznego w B. w dniu 5 lipca 2002 r. Również w dniu 5 lipca 2002 r. Urząd Dozoru Technicznego w B. wydał decyzję zezwalającą na eksploatację wskazanego urządzenia. W obu omawianych przypadkach skarżący nie wskazał i nie udokumentował w żaden sposób wykonania usługi montażu wymienionych urządzeń w budynkach, do których zostały dostarczone. Przedłożone przez skarżącego kserokopie dwóch faktur zakupu paliwa w dniu 10 czerwca 2002 r. w miejscowości C. i W. nie mogą stanowić takiego dowodu, gdyż wskazują jedynie na zakup paliwa w danym dniu w określonej miejscowości. Skarżący nie przedstawił dowodów, które odzwierciedlałyby jego bezpośredni udział w montażu urządzeń w budynkach i byłyby wykazane w dokumentacji budowlanej. Fakt legitymowania się przez skarżącego upoważnieniem wystawionym przez firmę C do nadzorowania i wykonywania wszelkich operacji związanych z próbami technicznymi oraz wydawaniem protokołów prawidłowości montażu w zakresie instalowania i montażu podnośników schodowych, świadczy jedynie o uprawnieniach jakie mu nadano. W niniejszej sprawie brak jest dowodów świadczących o tym, aby skarżący wykonał te uprawnienia w przypadku montażu wskazanych urządzeń. W toku postępowania nie przedłożono dowodów na przeprowadzenie przez skarżącego prób technicznych, wydawanie protokołów prawidłowości montażu. Protokoły takie, jak opisano wcześniej zostały wydane przez miejscowe Urzędy Dozoru Technicznego bez udziału skarżącego. Jednocześnie przedłożone do akt umowy o dostawę urządzeń i protokoły zdawczo-odbiorcze, jednoznacznie wskazują na dostarczenie przez skarżącego określonych urządzeń bez usługi montażu w miejscu przeznaczenia. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2 i 3. Stawki preferencyjne przewidziano dla towarów i usług wymienionych w załączniku do ustawy lub przepisach wykonawczych. Opodatkowaniu stawką 7% podlegają ściśle określone towary i usługi, które wymieniono w załącznikach do ustawy lub przepisach wykonawczych. Platforma podnośna hydrauliczna produkcji C typu [...] we wniosku importowym została oznaczona wg kodu PCN 842810990, natomiast w wystawionej przez skarżącego fakturze VAT nr 26/2002 przypisano jej symbol KOB12. Platforma schodowa produkcji C typ [...] we wniosku importowym została oznaczona wg kodu PCN 842810910, a w wystawionej fakturze VAT nr 28/2002 skarżący przypisał jej symbol KOB16. Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) obejmuje towary oraz grupy towarowe w ujęciach występujących w obrotach z zagranicą i przyjmowanych w ewidencji i statystyce handlu zagranicznego, a także dla potrzeb celnych. Zgodnie z brzmieniem art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do celów poboru podatku od towarów i usług w okresie do 31 grudnia 2002 r. mają zastosowanie klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 stycznia 1997 r. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży materiałów budowlanych i usług oraz robót budowlano -montażowych, określonych w załączniku nr 5 do ustawy nadal będzie miała zastosowanie Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (KOB), jak również klasyfikacja według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). W pozycji 76 załącznika nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określono, iż stawkę 7% podatku VAT stosuje się w przypadku budowy, remontu i bieżącej konserwacji budynków objętych klasyfikacją obiektów budowlanych min. KOB 12 - zbiorowego-okresowego zamieszkiwania bez turystycznych oraz KOB 16 - kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku. Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.12.1999 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów usług podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług (Dz. U Nr 109, poz. 1250) określono zakres pojęciowy robót budowlano-montażowych i remontu. Powołanie się zatem przez organy podatkowe na symbole klasyfikacji SWW zamiast klasyfikacji PCN było słuszne, gdyż klasyfikacja SWW była klasyfikacją obowiązującą do 31 grudnia 2002 r. w sprawach podatkowych, a wskazane urządzenia sklasyfikowano w tych samych grupach. Natomiast wskazanie przez skarżącego w wystawionych fakturach symboli klasyfikacji KOB wskazywało na przynależność danego obiektu do określonej klasyfikacji ze względu na przeznaczenie obiektu dla celów jakim ma służyć. Do obowiązków podatnika należy prawidłowe określenie prowadzonej działalności usługowej lub sprzedawanego towaru, a w konsekwencji nadanie właściwego symbolu i zastosowanie odpowiedniej stawki podatku VAT. W przypadku trudności w dokonaniu samodzielnej klasyfikacji podatnik może zwrócić się do właściwego urzędu statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie sprzedawanej usługi bądź towaru. Rezygnując z tej możliwości podatnik ponosi ryzyko błędnie zastosowanej klasyfikacji. Zasadą wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatkową w wysokości 22%. Stawki niższe podatku VAT są stawkami preferencyjnymi i mają zastosowanie do sprzedaży towarów i usług wymienionych w załącznikach 1, 3, 4 i 5 do wskazanej ustawy. Zatem, zgodnie z zasadą prawa podatkowego, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne, podatnik winien wykazać, że świadczył usługi podlegające opodatkowaniu stawką preferencyjną bądź sprzedany towar podlegał opodatkowaniu stawką inną niż 22% (porównaj wyrok NSA w Warszawie z 9.01.2001 r. sygn. akt III SA 1993/99, opubl. Prz. Podat. 2001/6/61; wyrok NSA w Katowicach z 9.06.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2367/98, wybór LEX 44026). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób pełny i wnikliwy zebrały oraz rozważyły zgromadzony materiał dowodowy. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło faktu wykonania przez skarżącego montażu dostarczonych urządzeń w miejscu przeznaczenia. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego w kwestii pozostałych zarzutów dotyczących obrazy § 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1999 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w przypadku gdy podatnik deklaruje sprzedaż niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, art. 3 pkt 7 i 8 ustawy prawo budowlane oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżący nie wykazał bowiem, że wykonał usługę budowlaną, budowlano - montażową związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą bądź sprzedał materiały budowlane i usługi wymienione w załączniku nr 5 do wskazanej ustawy. W treści art. 51 cytowanej ustawy określone zostały pojęcia związane z robotami, budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektami budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 51. ust 1 pkt 2 wskazanej ustawy opodatkowaniem podatkiem wg stawki 7% podlegała sprzedaż: materiałów budowlanych i usług(robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych. Jednocześnie w ust. 2 wskazanego artykułu ustawodawca określił, iż przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W ustępie 3 cytowanego artykułu ustawodawca zdefiniował obiekty budownictwa mieszkaniowego jako budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych symbolem 11. Z kolei w ust. 4 omawianego artykułu zdefiniowano obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wskazując sieci rozprowadzające wraz z obiektami urządzeniami i przyłączami, urządzanie i zagospodarowanie terenu, drogi dojścia dojazdy, zieleń, urządzenia i ujęcia wody, sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne. Z treści art. 51 ust. 1 pkt 2 wynika zatem, że preferencyjna stawka 7% ma zastosowanie do sprzedaży materiałów budowlanych i usług wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy oraz do sprzedaży robót budowlano montażowych i remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a także do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zatem chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatnik powinien wykazać, że dokonał sprzedaży określonej w powołanym wyżej przepisie. Dostarczone i sprzedane w ramach zawartych umów urządzenia nie są wymienione w załączniku nr 5 do wskazanej ustawy, a jednocześnie zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż przedmiotem opodatkowania była sprzedaż robót budowlano-montażowych i remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, bądź sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego (Klasyfikacja Obiektów Budowlanych- KOB11), (porównaj wyrok NSA z 26.04.2001 r. sygn. akt I SA/Ka 419/00 opublikowany w ONSA 2000/2/92). Dodatkowe powołanie się przez organy podatkowe na definicje robót budowlanych i budowlano-montażowych, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, miało jedynie charakter posiłkowy. Było też wielokrotnie praktykowane na gruncie prawa podatkowego oraz znalazło odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie podzielił również argumentów skarżącego w zakresie naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W myśl art. 27 ust. 5 wskazanej ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zatem przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania niższej od kwoty należnej, bądź w przypadku art. 27 ust. 6 cytowanej ustawy wykazanie przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej, kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w wysokości wyższej od należnej. Ponieważ skarżący wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego, a powinien wykazać zobowiązanie podatkowe i otrzymał kwotę zwrotu różnicy organy podatkowe słusznie wskazały na zastosowanie art. 27 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 5 i 6. Fakt wpłacenia tej kwoty przez podatnika na konto Urzędu Skarbowego nie ma znaczenia, gdyż zgodnie z dyspozycją wskazanych przepisów wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy, a zatem organ podatkowy zobowiązany był określić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższych ustaleń skarga podlega oddaleniu.