I SA/Wr 917/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. S. kwotę 100 (sto) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].06.2008 r. (nr [...]), utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].05.2008 r. (nr [...]), odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległości podatkowe z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1994, 1995, 1996 oraz 1997. Pismem z dnia [...].10.2007 r. (data wpływu [...].10.2007 r.), A. S. wystąpił do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ([...]). W uzasadnieniu żądania wskazał, że tytuł wykonawczy podpisany został przez osobę nieuprawnioną, która pod wpływem błędu uznała, że chodzi o tytuł wystawiony przeciwko tej osobie, jak również, że dalej pod wpływem błędu, dokonała na poczet zaległości objętych tytułem, zapłaty kwoty pieniężnej. Okoliczności te pozwalają uznać, że wnioskodawca nie otrzymał tytułu wykonawczego, jak również nie dokonał wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości, co skutkowało brakiem przerwania biegu przedawnienia oraz wygaśnięciem zobowiązania z tego powodu (przedawnienia). Postanowieniem z dnia [...].11.2007 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, a rozstrzygnięcie to – po rozpatrzeniu zażalenia – uchylił organ nadzoru (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].01.2008 r., nr [...]). Według Dyrektora Izby Skarbowej w wydanym postanowieniu, organ egzekucyjny nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez zobowiązanego, to jest związanych z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...].05.2008 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przytoczył, że w świetle art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jakkolwiek przedawnienie zobowiązania podatkowego prowadzi do jego (zobowiązania) wygaśnięcia, to sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, albowiem przed upływem okresu przedawnienia doszło do przerwania jego biegu, stosownie do art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. W ówczesnym stanie prawnym, do przerwania biegu przedawnienia dochodziło na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Według organu egzekucyjnego, jakkolwiek za wiarygodne należało uznać twierdzenia zobowiązanego, że to nie on pokwitował w dniu [...] odbiór odpisu tytułu wykonawczego, jak również, że nie od niego pochodziła wpłata na poczet zaległości podatkowych, to czynnością egzekucyjną prowadzącą do przerwania przedawnienia, było sporządzenie przez poborcę skarbowego (Urzędu Skarbowego w Ś. – ówczesnego organu egzekucyjnego) z udziałem zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym, co miało miejsce w dniu [...]. Powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów (zawarte w piśmie z dnia [...].12.2005 r., nr [...]) stwierdził końcowo organ, że ponieważ przedmiotowe zobowiązania powstały przed dniem 1.09.2005 r., oraz doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnej, to termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 1.09.2005 r. W złożonym zażaleniu A. S. podniósł, że w toku sprawy nie kwestionował protokołu o stanie majątkowym, gdyż nie był w posiadaniu tego dokumentu i nie przypomina sobie faktu jego sporządzenia, a także celu jakiemu miał on (protokół) służyć. Podał zobowiązany, że protokołu nie przedstawiono mu do wglądu. Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...].06.2008 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie przerwania biegu przedawnienia na skutek czynności spisania protokołu o stanie majątkowym w dniu [...]. Odmiennie natomiast od organu egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił kwestię doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, stwierdzając, że wyjaśnienia H. S., że to on pokwitował odbiór odpisu tytułu wykonawczego w dniu [...], nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, A. S. zarzucił, że wbrew stanowisku organu nadzoru, tytuł wykonawczy nie został przez niego podpisany, lecz przez inną osobę, a w świetle obowiązującego prawa uważa się za nieważne wszelkie czynności podejmowane przez osobą nieuprawnioną. Twierdzi strona, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie odnosi się do meritum sprawy, to jest braku na dokumencie podpisu osoby uprawnionej. Wniósł skarżący o uchylenie postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym był wniosek dłużnika A. S. o umorzenie egzekucji z powodu przedawnienia dochodzonych zobowiązań. Odmowne załatwienie jego żądania nastąpiło ze względu na ocenę, że pomimo upływu 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, do wygaśnięcia zobowiązań z tytułu podatku od środków transportowych nie doszło, gdyż wcześniej przedawnienie uległo przerwaniu na skutek czynności egzekucyjnej w postaci spisania (z udziałem dłużnika) w dniu [...].02.1999 r. protokołu o stanie majątkowym. Według art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z przywołanego powyżej stanowiska organu wynika, że jako podstawę oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych (w podatku od środków transportowych za lata 1994, 1995, 1996 oraz 1997), przyjął on przepis art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r., stosownie do którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Można się zgodzić z organem, że sporządzenie protokołu ze zobowiązanym stanowiło czynność egzekucyjną, za którą uznawano w orzecznictwie i doktrynie (wobec braku legalnej definicji - w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy egzekucyjnej na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 6 września 2001 r. – Dz. U. Nr 125, poz. 1368), każdą czynność zmierzającą do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, a także podnoszono, że chodzi tu o czynności zarówno o charakterze procesowym jak i materialno-technicznym (wyrok NSA z dnia 26.04.2002 r., sygn. akt SA/Lu 685/00, publ. POP z. 6/2004, poz. 116 oraz cytowana tam literatura, a także wyrok NSA z dnia 10.09.2002 r., sygn. akt III SA 3074/01, nie publ.). Natomiast nie można było zaaprobować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że – co do zasady – ocenę przedawnienia należało powiązać z tego rodzaju zdarzeniem (dokonaniem czynności egzekucyjnej). Należy bowiem wskazać, że z dniem 1.01.2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia, w tym także przerwania jego biegu, uległy zmianom, na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Wymieniona ustawa zmieniająca nadała nowe brzmienie przepisowi art. 70 ust. 4 Ordynacji, a mianowicie, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zdanie pierwsze). Jak powyżej zaznaczono przedmiotowa zmiana stanu prawnego dokonała się zasadniczo z dniem 1.01.2003 r. (art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r.). Jednakże na podstawie jej art. 20 § 1 i § 2, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (zmieniającą), chyba że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w takim przypadku konieczne było stosowanie przepisów dotychczasowych (sprzed nowelizacji). Z przepisu art. 20 powołanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. wynika przeto jednoznacznie, że ocena przedawnienia zobowiązań podatkowych, takich jak dochodzone w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym (powstałych przed dniem 1.01.2003 r.) winna się odbywać na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu (nadanym ustawą zmieniająca z dnia 12 września 2002 r.), a warunkiem stosowania przepisów sprzed tej zmiany jest wykazanie, że są korzystniejsze dla podatnika. Przedstawione stanowisko zgodne jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki tego Sądu: z dnia 31.01.2007 r., sygn. akt II FSK 117/06, publ. LEX nr 310793, z dnia 13.02.2007 r., sygn. akt II FSK 229/06, publ. LEX nr 314973, z dnia 20.06.2007 r., sygn. akt I FSK 904/07, nie publ.). Ponieważ protokół o stanie majątkowym zobowiązanego nie jest środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r.), nie powodował przerwania biegu przedawnienia. Z tego punktu widzenia dotychczasowe przepisy, wiążące przerwanie przedawnienia z dokonaniem czynności egzekucyjnej nie były korzystniejsze dla skarżącego, a z akt sprawy nie wynikają jakiekolwiek inne zdarzenia (jak na przykład związane z zawieszeniem biegu przedawnienia), które mogłyby wpłynąć na ocenę uzasadniającą stosowanie prawa "starego" (jako korzystniejszego). W świetle powyższego, nie można było zaaprobować poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że dostatecznym powodem do zastosowania art. 70 § 3 Ordynacji (w brzmieniu sprzed dnia 1.01.2003 r.) było samo obowiązywanie tego przepisu w dniu dokonania czynności egzekucyjnej (protokołu o stanie majątkowym), skoro ustawa z dnia 12 września 2002 r. zawierała regulację szczególną (dotyczącą przedawnienia). Pogląd organu byłby słuszny wówczas, gdyby takiego unormowania zabrakło. Wtedy to skutki określonych zdarzeń wpływających na przedawnienie, oceniane byłyby według prawa obowiązującego w momencie ich (zdarzeń) zaistnienia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ nadzoru powinien dokonać oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych przyjmując za podstawę przepis art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym powołaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. Mając na uwadze przedstawione powody należało stwierdzić, że wydając zaskarżone postanowienie, błędnie zastosowano przepis art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r., a to w związku z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – co miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone naruszenie prawa stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono w oparciu o art. 200 wymienionej ustawy procesowej sądowej.