I SA/Wr 917/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy S (dalej także: strona, wnioskodawca, Gmina, skarżąca) jest interpretacja indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na terenie Gminy S znajduje się targowisko miejskie, które Gmina zamierza przebudować. W związku z planowaną przebudową targowiska, Gmina zamierza ponieść określone wydatki inwestycyjne, związane z takimi pracami jak: budowa dwóch zadaszonych stanowisk targowych, wykonanie nowej instalacji oświetleniowej, elektrycznej oraz wodociągowej, wykonanie przyłączy kanalizacji deszczowej, wykonanie nowego ogrodzenia terenu, wykonanie nowych dróg, chodników oraz miejsc postojowych, a nadto, przebudowa istniejącego budynku biurowo-socjalnego. Jak wynika z dalszej treści wniosku, w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych Gmina będzie otrzymywać od swoich kontrahentów faktury VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Wartość inwestycji przekroczy 15.000 zł netto i w rozumieniu przepisów rachunkowych stanowić będzie ulepszenie środka trwałego. Podkreślono również, że po zakończeniu przebudowy, targowisko składać się będzie z otwartego obszaru w obrębie którego handlującym będą udostępniane miejsca do sprzedaży bezpośredniej oraz do sprzedaży z samochodów, a nadto, z części zadaszonej, w obrębie której będą znajdować się stosika zadaszone. Po zakończeniu inwestycji, Gmina zamierza pobierać od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną), której źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie Gmina zawierać będzie z handlującymi. Zwrócono uwagę, do czasu zakończenia inwestycji opłata rezerwacyjna jest/była zawierana wyłącznie od tych podmiotów, którym były udostępniane zadaszone stoiska handlowe. Jak podkreślono, z tytułu pobieranych opłat rezerwacyjnych Gmina wystawiać będzie faktury VAT, a następnie, ujmować je w rejestrach i deklaracjach VAT celem rozliczenia VAT. Dodatkowo wskazano, że po zakończeniu inwestycji Gmina będzie ponosić także tzw. wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska, w tym m.in. koszty utrzymania czystości, czy dostawy wody i prądu etc. Wydatki te również będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez jej kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na tych fakturach kwotami podatku naliczonego. Podkreślono również, że Gmina będzie pobierać od wszystkich targujących opłatę targową, która jest daniną publiczną. Na tle zarysowanego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania: 1. czy odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na terenie targowiska na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, nie korzystającą ze zwolnienia z VAT ? 2. czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z targowiskiem ? 3. czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez nią miejsc handlowych na terenie targowiska na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o czym przesądza – zdaniem strony – treść art. 15 ust. 6 in fine ustawy o VAT. Jednocześnie, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Strona wyraziła również pogląd, że skoro ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne oraz tzw. wydatki bieżące będą bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem miejsc handlowych na targowisku podmiotom zewnętrznym to Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie tego rodzaju wydatków. Gmina podkreśliła, że całe targowisko jest wykorzystywane do działalności gospodarczej, a bez poniesienia wspomnianych wydatków świadczenie usług udostępniania miejsc handlowych na targowisku byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe. Zdaniem wnioskodawcy, fakt poboru przez Gminę opłaty targowej nie wpływa na prawo do odliczenia jako że czynność poboru opłaty targowej (będącej opłatą publicznoprawną) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko Gminy jedynie w odniesieniu do pierwszego z zadanych przez nią pytań. Zdaniem organu podatkowego, udostępniając odpłatnie miejsca handlowe na targowisku Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego jako że ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują takowego w odniesieniu do tego rodzaju czynności. Odnosząc się do pytania nr 2 i 3 organ podatkowy stwierdził, że na zakres przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne i bieżące wpływać będzie okoliczność pobierania przez Gminę opłaty targowej. Pobierając rzeczoną opłatę Gmina działa bowiem w charakterze organu władzy publicznej. Wskazując na powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych oraz tzw. bieżących nie w pełnej wysokości, ale w zakresie w jakim towary będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT na podstawie sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina S domagała się uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia [...] oraz zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zasadność skargi strona wywodziła z następujących zarzutów naruszenia prawa: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą (ograniczoną) wykładnię, która doprowadziła organ podatkowy do uznania, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego stronie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego; - art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że regulacje te (z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji, że Gminie przysługiwać będzie jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem; - art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, popartej orzecznictwem sądowym; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie strona doprecyzowała zakres zaskarżenia interpretacji, wskazując, że skarży w części, w której organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem poddana kontroli Sądu interpretacja indywidualna w części objętej zaskarżeniem zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Uchybienie organu podatkowego dotyczy w szczególności wadliwego odwołania się do art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, który to przepis, jak słusznie podnosi strona skarżąca w skardze nie miał w sprawie zastosowania. Konsekwencją naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT było nieuzasadnione – w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku – pozbawienie strony skarżącej a limine pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytyłu wydatków inwestycyjnych i bieżących jakie Gmina poniesie i będzie ponosić w związku z przebudową i utrzymaniem targowiska miejskiego. W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wymaga przypomnienia, że powołany przez organ jako podstawa udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie wniosku przepis art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT dotyczy zasad odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w warunkach braku możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika. Regulacja ta, obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. wprowadza określony sposób podziału podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik obok czynności podlegających opodatkowaniu (działalności gospodarczej) wykonuje także czynności niebędące rezultatem działalności o charakterze gospodarczym. Sposób ten, wedle terminologii ustawy nazywany "sposobem określenia proporcji" powinien - wedle założeń ustawodawcy - najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a in fine ustawy o VAT). Podzielając w pełnym zakresie zarzuty skargi Sąd za trafne uznaje stanowisko skarżącej Gminy co do tego, że pobór opłaty targowej na targowisku nie może być utożsamiany z faktem wykorzystywania targowiska także do tzw. celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Takiej wykładni prawa sprzeciwia się przede wszystkim charakter opłaty targowej, co do której obowiązek zapłaty nie pozostaje w związku z określonym sposobem wykorzystania targowiska miejskiego przez gminę (w tym, nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych gminy, do których należy m.in. utrzymanie targowiska), ani też, nie jest zależny od świadczeń wzajemnych pomiędzy gminą a handlującymi (nie jest to wynagrodzenie za udostępnianie miejsc na targowisku), lecz wynika z przepisów obowiązującego prawa, łączącego obowiązek uiszczenia opłaty targowej ze sprzedażą na targowisku, realizowaną przez podmioty korzystające z powierzchni targowej. Pobór opłaty targowej ma zatem swoje źródło w prowadzeniu handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, a samą opłatę targową, co jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądowym, należy traktować jako nieekwiwalentne zobowiązanie podatkowe, należne gminie i powstające z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej sprzedaży na targowisku. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią aktywności, które wspólnie rzutowałyby na strukturę wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości przez stronę skarżącą. Sama tylko okoliczność, że od sprzedaży na targowiskach pobierana jest opłata targowa nie oznacza, że Gmina która prowadzi działalność gospodarczą w obrębie tej nieruchomości (poprzez wynajem powierzchni handlowych) wykorzystuje w ten sposób swój majątek do tzw. działalności mieszanej, czyli do celów gospodarczych oraz do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Pobór daniny publicznej, jakkolwiek noszący cechy władztwa publicznego nie może zatem być utożsamiany z przesłanką wykluczającą wykorzystanie danego składnika majątku w całości do działalności gospodarczej. Zaaprobowanie wykładni prawa zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji podatkowej nakazywałoby przyjąć, na zasadzie pewnej analogii, że każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste, z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości (a zatem także zobowiązaniem podatkowym należnym gminom), musiałaby być kojarzona w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Zaprezentowane stanowisko Sądu pozostaje zbieżne z poglądami sądów administracyjnych wyrażonych w kontekście charakteru i skutków poboru opłaty targowej, rozważanych na tle regulacji z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 208/15 oraz z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2113/15 (oba wyroki dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Koresponduje także z wykładnią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 634/17 (dostępny na CBOSA). Wobec bezspornej w sprawie okoliczności co do tego, że udostępniając odpłatnie miejsca handlowe na targowisku skarżąca Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, wadliwym i nie znajdującym uzasadnienia w kontekście charakteru opłaty targowej było zatem stanowisko organu podatkowego bazujące na stwierdzeniu, że jednoczesna realizacja poboru opłaty targowej przez Gminę na terenie targowiska skutkować będzie koniecznością rozliczenia podatku naliczonego (w okolicznościach przedstawionych we wniosku) na zasadzie proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Błędne dostrzeżenie przesłanek do zastosowania tego przepisu w sprawie skutkowało wadliwą wykłądnią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji, naruszeniem normy z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w warstwie interpretacyjnej) poprzez zakwestionowanie a limine prawa strony do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie bieżących i inwestycyjnych wydatków na targowisko. W przypadku obu rodzajów wydatków, zakres prawa do odliczenia należy oceniać zgodnie z ogólną zasadą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a stanowiącą o tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, to Sąd uznał je za nieuzasadnione. Wbrew stanowisku skarżącej organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko w sprawie, a okoliczność, że jest ono odmienne od poglądów wyrażanych w orzeczeniach powołanych przez stronę nie stanowi o naruszeniu przepisów. Sąd nie podzielił argumentów organu podatkowego i wykładni przepisów poczynionej przez organ, to jednak nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisu art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p., gdyż organ podatkowy przedstawił swój pogląd w sprawie. Ponadto, zgodnie z treścią art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wymogi te zaskarżony akt niewątpliwie spełnia. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 14h O.p., jak już powiedziano odmienność poglądu, którą organ uzasadnił nie może być oceniana jako naruszenie przepisów. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację w części objętej zarzutami skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi w kwocie 200 zł, wyliczony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz wynagrodzenie dla doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić zaprezentowaną w wyroku wykładnię przepisów ustawy o VAT.