I FSK 2113/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 846/15 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 9 lipca 2015 r., w sprawie I SA/Kr 846/15, ze skargi Gminy K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz że wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W latach 2012-2014 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne pn. "Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym". W dniu 13 września 2012 r. Gmina podpisała umowę w ramach działania "Podstawowe Usługi dla Gospodarki i Ludności Wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013 z Samorządem Województwa Małopolskiego w Krakowie na realizację tego projektu, który ma służyć poprawie warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości oraz stworzenia korzystnych warunków do rozwoju społeczno-gospodarczego obszaru. W ramach działań Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego, jest to wkład własny beneficjenta w realizację poszczególnych zadań. Dofinansowanie obejmuje kwotę netto poniesionych wydatków. Gmina ponosiła wszystkie wydatki związane z realizacją tego projektu, które były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej trwania. Gmina pobierała (przed rozpoczęciem prac modernizacyjnych oraz w trakcie ich realizacji z krótkimi przerwami) i pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę za rezerwację miejsca handlowego na podstawie zawieranych we własnym imieniu umów cywilnoprawnych. Opłata udokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi należny podatek VAT według stawki 23 %. Na terenie targowiska miejskiego pobierana jest również opłata targowa, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Opłata ta ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Do uiszczenia opłaty targowej zobowiązani są wszyscy handlowcy prowadzący działalność na targowisku. W miejscach gdzie nie ma stanowisk objętych opłatą za rezerwację miejsca handlowego wydzielone zostały pola dla handlujących, którzy wnoszą wyłącznie opłatę targową. Wysokość opłaty targowej uzależniona jest od ilości zajętych przez handlującego pól. Liczba zajętych pól uzależniona jest od zapotrzebowania handlujących i może zmieniać się w czasie. Targowisko stanowi własność Gminy. Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza w celu utrzymania m.in. ładu, porządku, zabezpieczenia właściwej organizacji targowiska, sprawowania nadzoru zgodnie z regulaminem targowiska, przyjmowanie rezerwacji, spisywanie umów z podmiotami oraz przyjmowanie opłaty za rezerwację miejsc handlowych w imieniu Gminy, została zawarta umowa na administrowanie targowiskiem z Przedsiębiorstwem Komunalnym K. Spółka z o.o w K. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane miesięcznie na podstawie wystawianej na koniec każdego miesiąca faktury wg ceny ofertowej. Gmina odlicza pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakupy dokonane na utrzymanie targowiska. Spółka dokonuje również poboru opłaty targowej w imieniu Gminy co reguluje odrębna umowa, a wynagrodzenie stanowi 16% zainkasowanej kwoty, płatne również na podstawie wystawionej faktury. Uzyskane dochody z tytułu zarówno opłaty targowej, jak i opłaty za rezerwację miejsca handlowego, są odprowadzane w całości na rachunek Gminy. Gmina podała, że w ramach budowy targowiska wykonano: na gruncie stanowiącym własność Gminy nawierzchnię z kostki brukowej, instalację deszczową, wodociągową i kanalizacyjną; zadaszone i niezadaszone stanowiska targowe; oświetlenie placu targowego oraz zadaszonych stanowisk handlowych; nowy obiekt sanitarno-gospodarczy obejmujący sanitariaty, zaplecze dla obsługi targowiska, pomieszczenie przeznaczone pod małą gastronomię (będą opodatkowane - umowa najmu) oraz pomieszczenie, w którym znajdują się szatnie i sanitariaty dla osób korzystających ze znajdującego się na sąsiadującej z targowiskiem działce boiska Orlik (będzie pobierana opłata w wysokości ustalonej przez Gminę opodatkowana podatkiem VAT za każdorazowe korzystanie z pomieszczeń). Wybudowana kanalizacja deszczowa służy odprowadzaniu wód opadowych z terenu targowiska i została wybudowana w celu poprawy warunków handlu. Cała infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata za rezerwację miejsca handlowego), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej). Gmina nie pobiera z tytułu oświetlenia targowiska oraz kanalizacji deszczowej żadnych odrębnych opłat, nie wystawia z tego tytułu odrębnych faktur VAT. Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków inwestycyjnych związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") - opłata targowa. W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwość: 1. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. "Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym"? 2. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u., tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego? 3. Czy Gmina postępuje prawidłowo odliczając w pełnej wysokości podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawianej zgodnie z umową na administrowanie targowiskiem? Zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji oraz wydatki bieżące związane z administrowaniem targowiskiem. Gmina podkreśliła, że w zakresie pobierania opłaty za rezerwację miejsca handlowego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika VAT. Równocześnie realizując swoje zadania związane z wykonywaniem władztwa publicznego, określone w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), takich jak m.in. pobór opłaty targowej (art. 15 ust. 1 u.p.o.l.) nie jest traktowana jako podatnik VAT. Mając na uwadze powyższe oraz zapisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Gmina przyjęła, że gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi (opłata za rezerwacje miejsca handlowego) oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem u.p.t.u. (pobór opłaty targowej), a wydatków nie można jednoznacznie przypisać do jednej z czynności, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. W ocenie Gminy, spełnia ona warunki zawarte w art. 86 ust. 1, ust. 10 i 13 u.p.t.u., ponieważ wszystkie towary i usługi zakupione w celu realizacji zadania inwestycyjnego, jakim była budowa targowiska, przy których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika VAT i pozostają w związku w wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wspomniany przepis, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji, co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji oraz z faktury za administrowanie targowiskiem. Organ uznał, że w sytuacji, gdy infrastruktura wytworzona w ramach przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (opłata za rezerwację miejsca handlowego, najem pomieszczeń, odpłatne udostępnianie pomieszczeń) oraz niepodlegających opodatkowaniu (opata targowa) Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na administrowanie targowiskiem organ przyjął, że w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym, targowisko było/jest wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nie była/jest pobierana opłata rezerwacyjna), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie Gmina wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na budowę targowiska oraz prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem; - art. 86 ust. 7b u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie; - art. 14c § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów oraz brak merytorycznej poprawności i staranności organu, w szczególności ze względu na całkowite pominięcie przez organ przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych zajmowanego w analogicznych podobnych stanach faktycznych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez stronę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna, w szczególności z uwagi na wadliwą wykładnię organu w zakresie przepisu art. 86 ust. 7 b u.p.t.u. 3.2. WSA przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie niesporne było, iż Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo także organ interpretacyjny przyjął, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana była z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w tym zakresie nie może być uznana za podatnika. Nie budziło wątpliwości i nie było kwestionowane przez Skarżącą stanowisko, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy, oprócz czynności podlegających opodatkowaniu VAT związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie tego targowiska, występują także czynności niepodlegające temu podatkowi, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 3.3. WSA podniósł, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w ww. przepisie pojęcia "wykorzystywania" nieruchomości. Powołując się na definicję słownikową pojęcia "wykorzystywać" Sąd wskazał, że oznacza ono "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". 3.4. Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej (podkreślając, że opłata targowa, mimo nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 O.p.), jak i zasady rządzące jej poborem, podzielił argumentację Skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy wybudowanie/modernizacja, bieżące utrzymanie oraz administrowanie targowiskiem, a zatem nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa tejże opłaty targowej. Sąd podkreślił również, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu, skoro z przepisów dotyczących opłaty targowej wynika, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Skoro zatem opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to - zdaniem Sądu - nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku. W związku z powyższym WSA przyjął, że brak jest podstaw aby uznać, że nieruchomość, na której jest prowadzone targowisko nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. 3.5. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie - wbrew stanowisku Ministra Finansów - w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 86 ust. 7b tej ustawy. 3.6. WSA wskazał przy tym na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodną z ww. stanowiskiem w zakresie możliwości odliczania przez gminy pełnego VAT naliczonego związanego z wydatkami na utworzenie i modernizację targowisk oraz na ich bieżące administrowanie, przy uwzględnieniu pobierania przez te gminy opłaty targowej. Sąd stwierdził jednocześnie, że organ formułując w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej swoją ocenę w powyższym zakresie całkowicie abstrahował od tej linii orzeczniczej, co wskazuje na naruszenie przepisów art. 14a § 1, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 O.p., mających zastosowanie w sprawie poprzez dyspozycję art. 14h tej ustawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Krakowie w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że przy jej wydawaniu organ naruszył ww. przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji oraz zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., z uwagi na pominięcie przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa przywołanego przez Skarżącą; II. prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w sprawie, chociaż przepis ten w sprawie powinien być zastosowany w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji "Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym"; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie przepis ten ma zastosowanie i uznanie, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji oraz pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego za administrowanie targowiskiem. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Ponadto Minister Finansów wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W kwestii spornego zagadnienia wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 5.2. Wadliwa jest przede wszystkim argumentacja skargi kasacyjnej że budowa targowiska miejskiego i jego wykorzystywanie związane są z czynnościami, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i jako takie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jak i - z tytułu poboru opłaty targowej - w ramach wykonywania gminnych zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, niepodlegających VAT. Tym samym chybiona jest konkluzja zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. 5.3. We wniosku o interpretację Gmina podała, że pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę za rezerwację miejsca handlowego na podstawie zawieranych we własnym imieniu umów cywilnoprawnych. Opłata udokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi należny podatek VAT według stawki 23 %. Ponadto Gmina pobiera od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Powyższe wskazuje, że wybudowane przez Gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest przez tę Gminę wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tzn. czerpania dochodów z udostępniania jego powierzchni, a pobór opłaty targowej nie następuje w związku z tą czynnością, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. 5.4. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l., należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Jak wskazuje art. 15 ust. 3 u.p.o.l., pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że przedmiotowe targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie, powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży. 5.5. Innymi słowy: obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni), a opłata targowa obciąża podmioty, z tytułu realizowanej na targowisku sprzedaży. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego, należnego gminom. 5.6. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u., nie jest zatem usprawiedliwiony, albowiem trafnie Sąd I instancji stwierdził, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym należy zgodzić się także z Sądem I instancji, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd I instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w zakresie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi w ramach targowiska). W konsekwencji zatem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, uznać należy za chybione. 5.7. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.