I FSK 208/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1175/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1175/14, uwzględnił skargę Gminy S. – nazywanej dalej "Gminą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła, że w latach 2011-2012 poniosła wydatki w związku z budową targowiska gminnego. Przewidywała też, że w latach 2013-2014 poniesie kolejne wydatki na budowę targowiska. Po zakończeniu prac Gmina będzie ponosić bieżące koszty jego utrzymania (zakup energii, wody, sprzątanie) oraz koszty bieżących remontów. Miejsca handlowe na targowisku będą udostępniane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych. Opłaty te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wspomniane wydatki inwestycyjne oraz ciężar bieżącego utrzymania będą obejmowały także budynek, który znajduje się na targowisku. Po jego rozbudowie Gmina będzie wynajmowała go na cele działalności usługowej, pobierając w zamian czynsz. Jak dotąd Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę targowiska. Ponadto Gmina będzie pobierała od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę targową, o której jest mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Gmina wskazała przy tym, że zgodnie z art. 7 ust. 11 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 59, ze zm.), prowadzenie targowisk i hal targowych należy do jej zadań własnych. W odpowiedzi na wezwanie organu w piśmie uzupełniającym wniosek Gmina wskazała, że nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z rozbudową targowiska oraz zakupów związanych z jego bieżącą utrzymaniem do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. 1.3. W związku z powyższym Gmina zadała pytanie, czy będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego: 1) w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska; 2) od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska? 1.4. Zdaniem Gminy, spełnione zostały przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na modernizację targowiska. Przedstawiając swoje stanowisko, Gmina zaznaczyła, że miejsca na targowisku oraz pomieszczenia w budynku znajdującym się w jego granicach udostępnia na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT. Równocześnie pomiędzy wydatkami na modernizację targowiska a świadczeniem wspomnianych usług, istnieje bezsporny związek. Gdyby Gmina nie poniosła opisanych we wniosku wydatków, nie mogłaby udostępniać miejsc targowych oraz wynajmować budynku. Stąd też, jej zdaniem, zostały spełnione przesłanki wyrażone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przedstawione powyżej kryteria spełniają także wydatki na bieżące utrzymanie targowiska. Najemcy budynku będą bowiem oczekiwali, że miejsca targowe i pomieszczenia budynku będą utrzymywane w czystości, a korzystając z nich, będą mieli dostęp do energii elektrycznej i wody. Niemniej jednak w momencie ponoszenia wydatków Gmina nie jest w stanie określić, w jakim stosunku pozostawać będzie wartość pobieranych w przyszłości opłat rezerwacyjnych oraz czynszu względem opłat targowych. Stąd też Gmina nie potrafi przyporządkować wydatków inwestycyjnych do jednego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej podatkiem VAT oraz nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. 1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na przebudowę budynku znajdującego się na terenie targowiska oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska oraz znajdującego się na nim budynku. Jako nieprawidłowe ocenił natomiast stanowisko Gminy w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę targowiska. Wyjaśniając swoje stanowisko w zakresie, w którym organ nie zgodził się z Gminą, Minister Finansów stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na budowę targowiska przysługuje nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 14a tej ustawy. Tym samym po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych zgodnie z art. 90a ust. 1 tej ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Naruszenie to miało polegać na błędnym przyjęciu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko Ministra Finansów – w zakresie w jakim zakwestionował on prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację targowiska – jest sprzeczne z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że wspomniany przepis implementuje zapisy zawarte w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 10.14). Statuują ona zasadę, zgodnie z którą, jeżeli część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika wykorzystywana jest również do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim została ona wykorzystana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W przywołanym przepisie posłużono się pojęciem "wykorzystania" nieruchomości. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług pojęcia tego nie definiuje należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. Słownik języka polskiego wskazuje natomiast, że przez wykorzystanie należy rozumieć "użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Zdaniem Sądu, nie można jednak przyjąć, że Gmina wykorzystywała targowisko do poboru opłaty targowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1-3 u.p.o.l. opłata ta byłaby bowiem należna niezależnie od tego, czy Gmina podjęłaby się modernizacji targowiska. Sąd zwrócił także uwagę, że opłata ta odpowiada definicji legalnej podatku, znajdującej się w art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). Stwierdzono w niej, że wspomniane w art. 90 u.p.t.u. pojęcie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" nie obejmuje czynności znajdujących się poza zakresem stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. W jego świetle Gmina nie powinna bowiem odliczać podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, ponieważ najemcy zobowiązani są do zapłaty nie tyko czynszu, ale również podatku od nieruchomości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 14a tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem organu, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. W świetle tego przepisu Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na budowę targowiska nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, którym skarżący organ argumentuje, że – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - w rozpatrywanej sprawie ma zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u., opiera się zasadniczo na tezie, że "wprawdzie Gmina będzie udostępniać miejsca handlowe na podstawie zawieranych z handlującymi umów cywilnoprawnych, jednak nie można pominąć faktu, że Gmina realizuje przedmiotową inwestycję także w celu realizowania zadania nałożonego na nią przepisami prawa, do realizacji którego została ona powołana, czego skład orzekający w spornej sprawie zdaje się nie dostrzegać. (...) Prowadzenie targowisk przez gminę należy bowiem do jej zadań własnych, a tym samym targowisko wykorzystywane jest do działalności gminy pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego też, w ww. sytuacji nie sposób uznać, iż targowisko nie jest przez gminę wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Opis sprawy wynikający z wniosku wskazywał jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, czyli będzie wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na cele inne, czyli cele pozostające poza zakresem VAT." Powyższa argumentacja nie może jednak zostać uwzględniona, gdyż wadliwa jest wskazana w niej teza, że skoro "prowadzenie targowisk przez gminę należy do jej zadań własnych" to "tym samym targowisko wykorzystywane jest do działalności gminy pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT". 5.2. Realizacja zadań własnych gminy może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. z 2016, poz. 446) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. targowisk, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. 5.3. We wniosku o interpretację Gmina podała, że będzie udostępniać miejsca handlowe na Targowisku odpłatnie ("opłata rezerwacyjna") na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlującymi. Opłaty rezerwacyjne uiszczane przez handlujących na podstawie przedmiotowej umowy cywilnoprawnej będą opodatkowane podatkiem VAT i dokumentowane fakturami VAT. Ponadto Gmina będzie pobierać od podmiotów handlujących na terenie Targowiska opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Powyższe wskazuje, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest przez gminę wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tzn. czerpania dochodów z wynajmu jego powierzchni, a pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wynajmem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. 5.4. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Jak wskazuje art. 15 ust. 3 u.p.o.l., pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że przedmiotowe targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (wynajmu powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej - sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży. 5.5. Innymi słowy: obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.). Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem), a opłata targowa obciąża wynajmujące powierzchnię targową podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego, należnego gminom. 5.6. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie jest zatem usprawiedliwiony, albowiem trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym należy zgodzić się także z Sądem pierwszej instancji, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w zakresie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi w ramach targowiska). W konsekwencji zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie - uznać należy za chybiony. 5.7. Niniejszy wyrok wpisuje się już w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiocie spornego zagadnienia (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r.). 5.8. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 ww.