I SA/Wr 923/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A sp. jawna Z. P. i s-ka w upadłości z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2002r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] o nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2002r. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji związane jest z oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29 marca 2006r. o sygn. akt I SA/Wr 1951/04 uchylił poprzednie decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że nie każdy brak ( jak np. typ pieca czy ilość urządzeń grzewczych) w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiających jego zidentyfikowanie. Ponownie prowadząc postępowanie podatkowe w Spółce A, Naczelnik Urzędu Celnego dokonując szczegółowej kontroli złożonych przez nabywców oleju oświadczeń stwierdził, że w miesiącu listopadzie 2002r. w jednym przypadku dane personalno-adresowe nie widniały w zbiorze PESEL urzędu miejskiego. Widniejąca na oświadczeniu z dnia [...] E. T., zamieszkała w D. Z., przy ul. [...] zgodnie z informacją Urzędu Stanu Cywilnego i Spraw Obywatelskich w D. Z. nie figuruje w zbiorze aktualnych oraz byłych mieszkańców tego miasta. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w oświadczeniu o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze organ I instancji nie uznał za udowodnioną okoliczność przeznaczenia tego oleju na cele opałowe. Stwierdził tym samym, że spółka dokonała w miesiącu listopadzie 2002r. sprzedaży [...] litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem na cele inne niż opałowe, wyczerpała zapisy zawarte w art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak też 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o VAT i 5 pkt 1 i 6 ust. 5 rozporządzenia sprzedaż wyliczono wg stawki określonej w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia, która wynosiła 1.104zł/1000 litr, co dało kwotę należnego podatku akcyzowego [...] ([...] litrów x 1.1.104zł). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ podkreślił, iż przyczyną zakwestionowania oświadczenia nie była niekompletność oświadczenia polegająca na wskazaniu braku rodzaju pieca jaki posiada nabywca lecz okoliczność że oświadczenie zawiera dane personalno – adresowe osoby nieistniejącej. Fikcyjność została potwierdzona przez Urząd Stanu Cywilnego i Spraw Obywatelskich w D. Z.. Organ podkreślił, iż oświadczenia pozwalające na zastosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych, ponieważ to on ma w wyniku powyższego uzyskać korzyści podatkowe. Zdaniem organu, fakt posiadania oświadczenia z fałszywymi danymi osobowymi nabywcy uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opalowe. Organ podkreślił, iż w decyzji wydawanej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zakwestionowano różnicy pomiędzy ilością nabytego oleju przez Spółką A a udokumentowaną ilością jego sprzedaży, tym samym uznając za niezasadne zarzuty odwołania w tym zakresie. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając: - niewłaściwe zastosowanie normy art. 34 ust. 1 , art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. i z dnia 22 marca 2002r. do stanu faktycznego, jaki miał miejsce poprzez przyjęcie że Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i nie posiada oświadczeń, gdy Spółka sprzedawała olej wyłącznie na cele opałowe i posiada oświadczenia - naruszenie art. 122, art. 187 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewskazanie dowodów i uzasadnienia na jakiej podstawie stwierdzili, że sprzedaż oleju nie była przeznaczona na cele opałowe oraz nie przesłuchano osób widniejących w spornych oświadczeniach w celu ustalenia, czy zakupiony w spółce olej przeznaczali na cele grzewcze. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, że nie może mieć miejsce sytuacja, gdy organy opodatkowują podatkiem akcyzowym sprzedaż oleju opałowego, który faktycznie zużyty był na cele opałowe tylko dlatego, że składający oświadczenie nie wpisał rodzaju pieca jaki posiada, ponieważ nie pamiętał jego nazwy, na co strona skarżąca nie miała wpływu i żadnych możliwości wyegzekwowania tych danych. Strona skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nakładając na spółkę obowiązek pobrania od nabywców oświadczeń o sposobie wykorzystania oleju nie wyposażył Spółki w środki, które pozwalałyby skontrolować dane wypisywane w oświadczeniu. To organy mają możliwość sprawdzenia danych zawartych w oświadczeniach i mogą przeprowadzić dowód z przesłuchania osób dokonujących zakupów oleju opałowego. Strona skarżąca powołując wyrok TK z dnia 6 marca 2002r., P.7/2000 wskazała, że skoro spółka sądząc, iż sprzedawała olej opałowy na cele grzewcze, nie naliczyła podatku akcyzowego, to nie można nakładać na nią obowiązku podatkowego powodującego jej zubożenie, ponieważ to korzyści przysporzono nie jej lecz konsumentowi. Na końcu podkreślono, iż Spółka wypełniła nałożony na nią obowiązek i posiadała oświadczenia, i nie mogła obciążyć tego towaru podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzajączatem kontrolę legalności zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że znajdują one umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność opodatkowania strony skarżącej podatkiem akcyzowym z uwagi na sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż cele opałowe. Stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej "p.t.u.") opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (...). W poz. 1 załącznika nr 6 zatytułowanego wykaz wyrobów akcyzowych ujęto produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Natomiast zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Po myśli art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a p.t.u. obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Zgodnie natomiast z powołaną lit. b dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 148 poz. 1655 ze zm.) wyroby wymienione w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, w sposób określony w ust. 4. Mowa tutaj m.in. o olejach opałowych, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe – do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego 160,00 zł/1.000 l. Jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli takie jak dla olejów napędowych (§ 5 pkt 1 rozporządzenia). Należy podkreślić, iż podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1, chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy ( § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 § 6, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio (§ 6 ust. 5 rozporządzenia). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że poza wszelką wątpliwością przedłożone przez stronę skarżącą oświadczenie nie spełniało wymogów przewidzianych przez powołane wyżej przepisy. Wbrew twierdzeniu skarżącej przyczyną zakwestionowania oświadczenia nie była niekompletność oświadczenia polegająca na wskazaniu braku rodzaju pieca jaki posiada nabywca lecz okoliczność że oświadczenie zawiera dane personalno – adresowe osoby nieistniejącej. Fikcyjność została potwierdzona przez Urząd Stanu Cywilnego i Spraw Obywatelskich w D. Z.. Słusznie organ wywiódł, iż oświadczenia pozwalające na zastosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych, ponieważ to on ma w wyniku powyższego uzyskać korzyści podatkowe. Należy zauważyć, iż organ był związany orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd wskazał, że nie każdy brak ( jak np. typ pieca czy ilość urządzeń grzewczych) w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiających jego zidentyfikowanie. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem danych osobowych, które uniemożliwiają jego identyfikację. Za nietrafny należy uznać zatem zarzut skargi dotyczący nie przesłuchania osoby widniejącej na zakwestionowanym oświadczeniu, bowiem z uwagi na fikcyjność danych zawartych w oświadczeniu przesłuchanie tej osoby było niemożliwe. Strona podnosi, że ustawodawca nakładając obowiązek pobrania od klientów oświadczeń o sposobie wykorzystania zakupywanego oleju nie wyposażył sprzedawców w środki, które pozwalałyby skontrolować dane wypisywane w oświadczeniu składanym przez klientów, jak i żądania od klientów kompletności danych, jakie powinny być w oświadczeniu. Z takim stanowiskiem strony skarżącej Sąd nie może się zgodzić, bowiem to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. W przypadku złożenia oświadczeń przez osoby, które nie okazały dokumentu potwierdzającego ich tożsamość, czy też oświadczeń niespełniających wymogów, podatnik – świadomy konsekwencji – winien był opodatkować sprzedaż zgodnie z regulacją zawartą w § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Powyższemu nie przeczy fakt, że w okresie, którego dotyczy spór, nie obowiązywał jeszcze przepis art. 35a ptu – wprowadzony od 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 213, poz. 1803), który upoważniał sprzedawcę spornych wyrobów akcyzowych do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy tez fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszelkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Mając na względzie powyższe zasadnie zatem opodatkowano stronę skarżącą podatkiem akcyzowym według stawki właściwej dla olejów napędowych. Tym samym zarzut strony skarżącej co do naruszenia art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ptu i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Wypada także podkreślić, że wskazane w § 6 rozporządzenia oświadczenie, jako dokument stanowi podstawowy dowód, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie w sprawie. Należy pokreślić, że przedmiotowe postępowanie, które zakończyło się zaskarżoną decyzją, dotyczyło okresu rozliczeniowego za miesiąc listopad 2002r. i zakwestionowano w nim tylko jedno oświadczenie. Oświadczenie to było przedmiotem formalnej i materialnej oceny w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego, a szczegółowe ustalenia dotyczące jego wadliwości zostały opisane w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Trudno zatem jest uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.