I SA/Wr 928/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z [...] nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] skarżący R. S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.-F. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z treści złożonego wniosku wynika, iż skarżący, wykonujący funkcję nieetatowego członka Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, kwestionuje fakt pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia w postaci diety za udział w posiedzeniach i innych pracach Komisji. W uzasadnieniu wniosku skarżący wywiódł, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich są zwolnione z tego podatku co oznacza, że od tych kwot nie należy potrącać zaliczki. Wywodził, że otrzymane przez niego świadczenie jest dietą w rozumieniu tego przepisu. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał się na publikację Gazety Prawnej, będącą komentarzem do wyroku NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, z którego wynika, że wynagrodzenie w formie diety wypłacane pozaetatowemu członkowi samorządowego kolegium odwoławczego jest wolne od podatku dochodowego. W odpowiedzi na wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż uzyskane przez skarżącego wynagrodzenia za udziału w posiedzeniach Komisji stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji przepis ten stanowi, że skoro wykonanie określonych czynności zlecone zostało przez organ samorządowy, to otrzymywanego z tego tytułu wynagrodzenia nie można uznać za wynagrodzenie za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 5 updof. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że otrzymywane przez członków Komisji wynagrodzenie, w skład której został powołany skarżący, nie jest dietą, nie stanowi zwrotu kosztów, nie jest też odszkodowaniem, czy rekompensatą za pracę wykonywaną w czasie wolnym. Ponadto praca w Komisji nie ma związku z pracą etatową i pobieraniem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia uzyskanego ze stosunku pracy, bowiem praca ta nie wynika z obowiązku lecz jest dobrowolnym pełnieniem dodatkowych czynności. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku NSA, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że orzeczenia NSA wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły i nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Na skutek wniesionego przez skarżącego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował uzyskiwane przez podatnika świadczenia do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 updof, bowiem członkowie Komisji za udział w posiedzeniach otrzymują wynagrodzenie, nie zaś dietę czy zwrot kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że przewidziane w art. 21 zwolnienie nie znajduje zastosowania w sprawie, a otrzymywane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 updof. Ustosunkowując się do treści powołanego przez skarżącego wyroku NSA, organ odwoławczy stwierdził, ze orzeczenie to nie ma zastosowania do członków Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, bowiem przychody członków samorządowych kolegiów odwoławczych należą do innego źródła przychodów niż przychody członków Komisji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 6 updof przez przyjęcie, że przychody w przypadku pozaetatowego członka Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof; - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 updof przez przyjęcie, że wynagrodzenie za udział w posiedzeniach Komisji nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. pkt 17 updof. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że realizacja zadań, o których mowa w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi należy do gminy poprzez Gminny Program Profilaktyki i Rozwiązywania Problemów Alkoholowych. Program ten realizują m.in. członkowie Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych powołani do pracy w niej Zarządzeniem Prezydenta W. Załącznikiem do Zarządzenia jest Regulamin Działania Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych. Skarżący dalej wskazał, że zgodnie z ustawią o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi zasady wynagradzania członków tych Komisji określa rada gminy. Zgodnie z uchwałą z dnia [...] za udział w posiedzeniu oraz innych pracach Komisji przysługuje członkom Komisji wynagrodzenie w wysokości 15 % najniższego wynagrodzenia za pracę, natomiast Regulamin Działania Komisji określa, iż wynagrodzenie to jest w formie diety. Zdaniem skarżącego pojęcie "wynagrodzenie" nie jest pojęciem jednoznacznym, bowiem to nie tylko zapłata za pracę, pensja, ale także odszkodowanie za stratę (np. poświęconego czasu wolnego, kosztów przemieszczania się w związku z wykonywaniem obowiązków członka Komisji). Sformułowanie zawarte § 3 Gminnego programu Profilaktyki Rozwiązywania problemów Alkoholowych wyraźnie wskazuje, zdaniem skarżącego, że nie chodzi tu o wynagrodzenie za pracę a za udział w posiedzeniu mającemu miejsce w danym dniu. Skarżący wskazał, że dieta w kontekście wypłacanego wynagrodzenia nieetatowemu członkowi Komisji, ma charakter świadczenia dziennego związanego z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Dalej podniósł, że dieta jest pojęciem pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia określone różnymi nazwami, np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy tez wynagrodzenie, a tym czy dane świadczenie jest dietą decyduje jego istota a nie nazwa. Trudno zatem oczekiwać zdaniem skarżącego by art. 21 ust. 1 pkt 17 updof zawierał wszystkie możliwe przypadki zwolnienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy się jednak odnieść do przepisów regulujących tryb udzielania przez organy skarbowe pisemnych interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w skrócie Op, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Udzielający interpretacji, w myśl art. 14 a § 3 Op, dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretacja powinna ponadto zawierać wyjaśnienie dotyczące sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Kwestią sporną w sprawie jest dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa, z której wynika, że wynagrodzenie wypłacane pozaetatowemu członkowi Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niespornym w sprawie jest, iż Zarządzeniem Prezydenta W. Nr [...] z dnia [...] skarżący został powołany na członka Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych. W tym miejscu należy zauważyć, iż stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (j.t. z 2002 r. Dz. U. Nr 147, poz. 1231 ze zm.) prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin. W celu realizacji tych zadań, zgodnie z ust. 3 art. 41 powołanej ustawy, wójtowie (burmistrzowie, prezydenci miast) powołują gminne komisje rozwiązywania problemów alkoholowych. Natomiast zasady wynagradzania członków tych komisji określa rada gminy w gminnych programach rozwiązywania problemów alkoholowych (art. 41 ust. 5). W powołanym wyżej zarządzeniu Prezydenta W. ustalono, iż Komisja działa na podstawie regulaminu stanowiącego załącznik do zarządzenia. W załączniku tym - "Regulaminie Działania Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych" określono w rozdziale IV w pkt 1, że "Za udział w posiedzeniu oraz za wykonywanie innych prac wymienionych w rozdz. II Regulaminu przysługuje członkom Komisji wynagrodzenie w formie diety, w wysokości 15 % najniższego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących". W dotyczhcasowym orzecznictwie podkreślano, że pojęcie "wynagrodzenie jest pojęciem niejednoznacznym i używanym jest zarówno w aktach normatywnych, jak i języku potocznym w różnych znaczeniach (por. wyrok NSA z 24.X.1990 r., II SA 694/90, ONSA 1990, nr 4, poz. 8). Użycie słowa "wynagrodzenie" nie musi oznaczać, że chodzi o "wynagrodzenie za pracę". (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006/7-8/80)..Co więcej, użyte w regulaminie określenie "wynagrodzenie w formie diety" wyraźnie wskazuje, że jest to świadczenie o odmiennym charakterze. Z rgulamiu tegoż wynika także, że wynagrodzenie to przysługuje za sam udział w pracach Komisji, nie zaś za wykonywanie określonych czynności. Odnośnie znaczenia słowa "dieta" wskazać należy, że są to pieniądze przeznaczone na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej, jak i wynagrodzenie dzienne dla ludzi pełniących różne funkcje społeczne (...) ("Uniwersalny Słownik Języka Polskiego" po red. Prof. S. Dubisza, Tom 1 A-J, Wydawn. Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 612). Zastosowanie w sprawie będzie miała druga część definicji słowa "dieta". Skarżący bowiem otrzymuje wynagrodzenie (dietę) zależne od ilości odbytych posiedzeń, czyli wynagrodzenie dzienne za każde posiedzenie. W tym miejscu należy podzielić pogląd, iż O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006/7-8/80). Ponadto charakter sprawowanej przez skarżącego funkcji pozaetatowego członka Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych jednoznacznie wskazuje, iż wiąże się ona z czynnościami o charakterze społecznym i obywatelskim, bowiem prowadzenie działań Komisji należy do zadań własnych gminy (art. 41 o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi). Oznacza to, że skoro byt takiej Komisji wynika z powołanego przepisu, nie jest ona komisją powołaną przez organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej. Termin "społeczny" jest bez wątpienia pojęciem wieloznacznym, jednak pojmowany jest on m.in. jako "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb; będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 296). Podobnie, co do zasady, rozumiany jest termin "obywatelski", który w powiązaniu z innymi pojęciami (np. straż, komitet) ujmowany jest jako "Komitet, straż, sąd, zorganizowane z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe" (por. Słownik... t. II, Warszawa 1979, s. 435). Cytowane definicje nie pozostawiają zatem wątpliwości co do tego, że krąg osób objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć bardzo szeroko. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód, iż członek Komisji Rozwiązywania Problemów Alkohlowych, nie pełni obowiązków społecznych lub obywatelskich (art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wydaje się uzasadniony. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 2 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 481/96 - niepublikowany), że wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko. Nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych ani też w innych przepisach prawa. Trzeba też podkreślić, że brak jest podstaw, aby skarżącego zaliczyć do kręgu osób wymienionych w art. 13 pkt 6. Wprawdzie część tych osób wymienionych w sposób przykładowy, a więc biegli w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym, administracyjnym oraz inkasent należności publicznoprawnych, to funkcje pełnione przez te osoby dość precyzyjnie wskazują jakiego kręgu osób dotyczy wymieniony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to osoby którym organ władzy powierza wykonania określonej czynności ( wykonanie określonej pracy) w ramach swoich władczych uprawnień, określając przy tym zakres obowiązku. Jak wskazano wyżej ustawa nie upoważnia prezydenta miasta do określania czynności jakie wykonują członkowie Komisji. Wobec powyższego stwierdzić należy, że skarżący jako pozaetatowy członek Komisji powołany do jej składu przez Prezydenta W., jest osobą wykonującą czynności społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 pkt 5 udof, określającego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek(...). Do takich osób ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, przy czym kwoty te nie mogą przekraczać kwoty [...] miesięcznie. W świetle powyższego, fakt błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 6 i art. 21 ust. 1 pkt 17 updof , spowodował uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ja postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a upsa. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. W skład zasądzonej kwoty wchodzi kwota wpisu sądowego w wysokości [...]. Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła udzielenia interpretacji prawa podatkowego, nie podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Wobec tego nie było celowe orzekanie o jej wykonalności. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.