I SA/Wr 93/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oddala skargę. Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] określił L. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w kwocie [...] powołując, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 14 ust. 6, ust. 10 pkt 1 lit.b, art. 15 ust. 1 art.7 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)- dalej w skrócie uptu. Z uzasadnienia decyzji wynika, że obowiązek podatkowy, w podatku od towarów i usług, z którego podatnik się nie wywiązał, powstał w związku ze sprzedażą w dniu [...], za kwotę [...], samochodu osobowego marki Opel Astra, nabytego za granicą w dniu [...]. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania. W dniu [...] L. B. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia [...]) o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001 r., zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, tj. § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. nr 109, poz.1245 ze zm.) - dalej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności wymienionej we wniosku decyzji. Wskazał, iż w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie rozpatruje ponownie sprawy co do istoty, ale wyłącznie ustala czy wystąpiły wskazane przez stronę przesłanki wymienione w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej w skrócie Op. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Urząd Skarbowy, określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie dopuścił się rażącego naruszenia §69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Organ powołując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 stwierdził, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jeśli na gruncie przepisu, na którego naruszenie wskazano, możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, a każda z tych interpretacji daje się uzasadnić z jednakową mocą. W ocenie organu możliwe są dwie interpretacje §69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Zgodnie z pierwszą, z powołanego przepisu można wywodzić, iż przewidziane w nim zwolnienie podatkowe, związane jest wyłącznie ze sprzedażą samochodów używanych nabytych w kraju. Celem tej regulacji było bowiem przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności, których przedmiotem jest odsprzedaż samochodów. Zwolnienie to, jako powiązane z przewidzianym w art.25 ust.1 pkt 2 uptu prawem do obniżenia kwoty ( lub zwrotu różnicy) podatku należnego, nie dotyczy zatem samochodów importowanych. Zgodnie z drugą możliwą interpretacją, zwolnienie przewidziane, w powołanym przepisie rozporządzenia, może mieć też zastosowanie w przypadku sprzedaży samochodów importowanych. Każde z tych stanowisk, jak wskazał organ, można uzasadnić z jednakową mocą. W decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, zastosowano pierwszą ze wskazanych interpretacji. W związku z powyższym brak, zdaniem organu, podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. W odwołaniu L. B. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 194 §1 i 2 Op w związku z §69 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Zdaniem strony organ I instancji przed wydaniem decyzji nie zapoznał się dokładne, ani z materiałem dowodowym w rozpoznawanej sprawie, ani z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04. Strona dołączyła do akt sprawy postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 107/04 oraz decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] wskazując, iż w analogicznej sprawie ten sam organ rozstrzygnął inaczej. Niezasadne także, zdaniem strony, jest powołanie się na wyrok sygn. akt I SA/Bk 31/05. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji wydanej przez organ I instancji. Wskazał, iż zgodnie z linią orzecznictwa sądów administracyjnych rażące naruszenie prawa ma miejsce, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Za rażące naruszenie prawa nie może być uznane takie rozstrzygnięcie, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Organ wskazał na rozbieżności w interpretacji §69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w odniesieniu od sprzedaży samochodów z importu. Wyjaśnił, iż przepis ten wprowadzono w miejsce uprzednio stosowanego udzielania indywidualnych ulg dla podatników, prowadzących skup samochodów używanych od zbywców, nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Regulacja zawarta w §69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., w ocenie organu, nie mogła być konkurencyjna dla przepisów ustawy, określających ogólne uprawnienia podatników podatku od towarów i usług, do pomniejszania podatku należnego o naliczony z tytułu wydatków poniesionych na nabycia towaru lub z tytułu importu towaru. Z uprawnienia tego mogły, zgodnie z art.25 ust.3 uptu, korzystać podmioty zarejestrowane. Powołany przepis rozporządzenia nie mógł być rozumiany jako kompensata uprawnień, wynikających z art.25 ust.1 pkt 2 uptu, z których podatnik nie skorzystał ( ze względu na niedopełnienie obowiązku rejestracji), lecz jako dopełnienie systemu rozliczeń podatkowych legalnie działających podmiotów. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wyjaśnił, że na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt ISA /Bk 31/05 nie powoływał się, a wskazane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczy innego podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu L. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie: - art. 14 §2, art. 120, art. 121 §1, art. 210 §4 i art. 247 §1 pkt 3 Op, przez nie uwzględnienie interpretacji Ministra Finansów w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju, co narusza przepisy postępowania podatkowego, - art. 2, art.7 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez nie traktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą, - §69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., - art.194 §1 i 2 Op, przez nie uwzględnienie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. w związku z §69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Skarżący twierdzi, iż nie był użytkownikiem sprzedanego samochodu, gdyż zarówno ten samochód, jaki i inne, został sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju. Z tych okoliczności wywodzi, iż zastosowanie ma §69 pkt 9 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Podnosi, że organy podatkowe zobowiązane są do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, co ma gwarantować równość i powszechność opodatkowania. Z obowiązku tego organ nie wywiązał się, naruszając w sposób rażący zasady wyrażone w art.120 i art.121 Op. W zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił także, dlaczego wydał odmienne rozstrzygnięcia w sprawach skarżącego i innego podatnika, mimo analogicznych stanów faktycznych. Takie działanie, w ocenie strony skarżącej, jest sprzecznego z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, iż decyzja zawiera pełne uzasadnienie prawne i faktyczne. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 Op w związku z art.2, art.7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nie traktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Wskazał, iż zastosowanie przez organ podatkowy wobec jednego podatnika korzystniejszej interpretacji przepisu, nie może decydować o konieczności jej powielania wobec innych podatników, bez badania zasadności zastosowania takiej interpretacji. Zasada wyrażona w art.121 Op, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania kolejnych decyzji niezgodnych z prawem i powielania poprzednich błędów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Celem tego postępowania jest wyłącznie sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad, wymienionych w art. 247 § 1 Op., a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy. Postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo organ bada wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01 –Lex nr.). Zastrzeżenia te mają istotne znaczenie w świetle zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą, zmierzających do merytorycznego rozpoznania sprawy określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. Strona skarżąca jako przesłankę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, wskazuje rażące naruszenia prawa (art. 247 §1 pkt 3 Op). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze, utrwalił się pogląd, iż z rażącym naruszem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Warunkiem koniecznym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący, jest wykazanie oczywistości naruszenia prawa. Rażącym naruszeniem prawa nie będą zatem błędy w wykładni prawa, ale naruszenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2395/01 – Lex nr 146076). Oznacza to, iż wybór jednej z rozbieżnych interpretacji przepisu, nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, nawet jeśli przyjęta przez organ interpretacja, w okresie późniejszym zostanie uznana za nieprawidłową. W rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. §69 pkt 9 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., wskazując na nieprawidłową interpretację tego przepisu. Organy podatkowe rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, szczegółowo odniosły się do wskazanego przez stronę przepisu. Wyjaśniły, iż powołany przepis dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług odsprzedaży używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywanej przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku, obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Zwolnienie to, zdaniem organów podatkowych, obejmowało sprzedaż, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, samochodów osobowych nabytych w kraju ( nie importowanych) od osób, które w myśl art.25 ust.1 pkt 2 uptu, nie mogły odliczyć podatku przy nabyciu tych samochodów. W takim bowiem przypadku, w cenie nabytego samochodu był już podatek od towarów i usług (wliczony przez sprzedawcę), nabywca o kwotę tego podatku nie mógł zatem obniżyć podatku należnego. Taka sytuacja nie występowała w odniesieniu do samochodów importowanych. Organ wskazał, iż intencją regulacji wprowadzonej §69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., było zachowanie istoty podatku od towarów i usług, polegającej na wyłączeniu z podstawy opodatkowania tej części ceny, która odpowiada kwocie "utraconego" podatku naliczonego. Inne rozumienie zwolnienia, przewidzianego w powołanym wyżej przepisie, prowadziłoby, zadaniem organu, do kolizji tego przepisu z regulacjami ustawowymi (art. 25 ust.1 pkt 2 i ust.3 uptu), określającymi ogólne uprawnienia podatników podatku od towarów i usług do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, z których to uprawnień mogą korzystać podatnicy zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT. Organy podatkowe przedstawiły także odmienną interpretację §69 pkt 9 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., z której wynikało, iż zwolnieniem objęta jest także sprzedaż samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywana przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w tym samochodów nabytych za granicą i wprowadzonych na polski obszar celny. W ocenie Sądu, nie można w rozpoznawanej sprawie stwierdzić, iż decyzja określająca skarżącemu podatek od towarów i usług za luty 2001 r., pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią §69 pkt 9 rozporządzanie Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Wykazane rozbieżności w interpretacji tego przepisu, nie pozwalają na przyjęcie, iż interpretacja zastosowana przez organy podatkowe, była całkowicie błędna i skutkowała rażącym naruszeniem powołanego przepisu. Nie można też uznać za zasadne zarzutów skargi, wskazujących na naruszenie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001 r., przepisów art.14 §2, art.120, art.121 i art.210 §4 Op, polegające na nieuwzględnieniu interpretacji Ministra Finansów, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Stan faktyczny ustalony w sprawie, był między stronami niesporny, przeprowadzone postępowanie ograniczało się zatem do ustalenia czy Urząd Skarbowy w K., określając stronie podatek od towarów i usług za luty 2001 r., naruszył w sposób rażący §69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Rozpoznając sprawę w tym zakresie organ działał na podstawie przepisów prawa, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia elementy. Uzasadnienie zawiera zarówno wyjaśnienie, co do zakresu orzekania w trybie szczególnym, jak i wyjaśnienie, spornej między stronami, regulacji w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług (§69 pkt 9 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r.) i wskazanie powstałych na gruncie tego przepisu rozbieżności w jego interpretacji . Ustosunkował się też organ do zarzutów odwołania, w szczególności dotyczących wydania w analogicznym stanie faktycznym odmiennego rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.2, art.7 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmienne traktowanie podatników prowadzących taką samą działalność gospodarczą. Zachowanie jednolitości orzecznictwa organów podatkowych jest wartością istotną, szczególnie dla podatników zobowiązanych do samoobliczenia podatku. Jednolitość orzecznictwa nie może być jednak wartością nadrzędną nad zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, wyrażoną w art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w art. 120 Op. Podjęcie w indywidualnej sprawie decyzji, nie pozbawia organu podatkowego prawa do oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia i zmiany stanowiska w decyzjach dotyczących innych podatników. Nie można bowiem pozbawić organu prawa do zmiany stanowiska, jeśli w wyniku oceny podjętych rozstrzygnięć lub orzecznictwa sądu stwierdzi, iż jego dotychczasowe rozstrzygnięcia były niezgodne z obowiązującym prawem. Należy ponadto wyjaśnić, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] nie była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Powołane w skardze postanowienie Sądu z dnia 11 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 107/04, zostało wydane na skutek cofnięcia przez K. W. skargi na decyzję w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług. Fakt, iż strona cofnęła skargę w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji, z której wynikała rozłożona na raty zaległość podatkowa, nie oznacza, iż Sąd badał legalność decyzji stwierdzającej nieważność decyzji określającej S. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. Organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, nie mogły także naruszyć §69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., bowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Orzekając w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organy dokonywały jedynie oceny, czy przepis ten został naruszony w sposób rażący w postępowaniu "zwykłym". Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadna oddalił.