I SA/Wr 930/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 września 2023 r.nr 0201-IOV-21.4033.1.2023.2 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za IV/2023 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) z dnia 21 września 2023 r. nr 0201-IOA.4033.1.2024 skierowane do K. O. (dalej Strona, Skarżący). Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej NUS) z 7 lipca 2023 r., nr 0221- SKP.500.46.1.2023 w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2023 r. W dniu 25 maja 2023 r. wpłynęła do NUS deklaracja \/AT-7 za kwiecień 2023 r., w której Strona wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 99 812,00 zł. Ustawowy termin zwrotu upływał 24 lipca 2023 r. NUS 14 czerwca 2023 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...], wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2022 do kwietnia 2023 r. 19 czerwca 2023 r. organ podatkowy pismem o nr 0221-SKP.500.46.1.2023 wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów oraz udzielenia informacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Odrębnym pismem Strona została wezwana do przekazania struktur danych JPK_FA za okres od 1 lutego 2022 r. do 30 kwietnia 2023 r. W związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu do 31 października 2023 r. Postanowienie z 7 lipca 2023 r. nr 0221-SKP.500.46.1.2023 UNP: [...] doręczono 22 lipca 2023 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że trwające czynności kontrolne spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu, wobec powstałych wątpliwości oraz konieczności przeprowadzenia dalszych dowodów w ramach wszczętej kontroli. Ponadto, w związku z wezwaniami z 19 czerwca 2023 r., Strona nie przedłożyła do kontroli żadnych żądanych dokumentów ani nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik Strony 28 lipca 2023 r. wniósł zażalenie, w którym zawnioskował o uchylenie w całości postanowienia organu I instancji oraz wskazał, że: - przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje w procedurze innej niż kontrola podatkowa, - pełnomocnik nie reprezentuje Strony w tej procedurze. - Strona, nie otrzymała postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. DIAS utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wywodził, że z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej u.p.t.u.) wynika, że ustawodawca dał organowi podatkowemu możliwość przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy jego zasadność wymaga dodatkowej weryfikacji, co może nastąpić miedzy innymi w ramach kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten wskazuje na kompetencje organu podatkowego do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Dodatkowo wskazał, że na moment wydania zaskarżonego postanowienia nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Z treści uzasadnienia postanowienia NUS wynika, że trwające czynności kontrolne oraz konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów w ramach wszczętej kontroli nie pozwalały na wskazanie, że rozliczenie jest prawidłowe. Ponadto Strona nie przedłożyła żadnych żądanych dokumentów, ani nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Odnosząc się do zarzutów zażalenia podkreślił, że w toku kontroli Skarżąca udzieliła S. Z. pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu min. przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych kontrolnych i czynności sprawdzających. Wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w warunkach tzw. postępowania wpadkowego, które w niniejszej sprawie wyniknęło w toku trwającej kontroli podatkowej. Jak natomiast wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w innej swojej uchwale (sygn. akt. II FPS 1/22 z 25 kwietnia 2022 r.) że zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. W konkluzji ocenił zarzuty zażalenia jako niezasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła, że postanowienie wydane przez organ I instancji nie spełnia wymagań określonych dla postanowień o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług, które zostały wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale NSA I FPS 2/16 z 24 października 2016 r. NSA w swej uchwale potwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej i musi zawierać konkretną datę, do której zwrot taki zostaje wstrzymany. Co więcej, sąd wskazał, że doręczenie podatnikowi postanowienia po upływie takiego terminu (czy to ustawowego, czy już raz przedłużonego) jest bezskuteczne. Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że błędne lub nieprecyzyjne określenie terminu zwrotu podatku w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powoduje wadliwość konstrukcji tego przedłużenia, w związku z czym organ odwoławczy ma obowiązek uchylić dane postanowienie w całości. Organ wydał postanowienie w ramach kontroli podatkowej (a nie czynności sprawdzających). Organ nie określił także daty przedłużenia, wskazał jedynie, że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę z jaką zamierza zakończyć to postępowanie weryfikacyjne. W oczywisty sposób takie postanowienie jest wadliwe i nie spełnia wymogów, które określił NSA w uchwale. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, [...] urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Nie budzi w kontekście powyższego wątpliwości teza, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu, w ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu. Organ zaś, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, więc przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Odnośnie do terminu przedłużenia zwrotu podatku NSA wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga, zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 1287/22). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia powyższe wymogi. W sposób jasny wykazano, że dalszej weryfikacji wymagają transakcje strony i konieczne jest dokonanie analizy dokumentacji, której Skarżąca, pomimo wezwania organu, nie przedłożyła. Jak wykazały organy obu instancji, konieczna jest weryfikacja szeregu dokumentów dotyczących działalności skarżącej m.in. w kwietniu 2023 r., tj.: faktur sprzedaży, faktur zakupu, potwierdzeń płatności, ewidencji środków trwałych, wyciągów z rachunków bankowych, innych dokumentów (umowy, zlecenia, protokoły odbioru, korespondencja z kontrahentami), a także struktur danych JPK-FA. Stronę skarżącą wezwano też do udzielenia informacji, co do szczegółów prowadzonej działalności. Pełnomocnik strony skarżącej przesłał organowi I instancji jedynie część dokumentów. Nadal nie zostały przekazane przez stronę ewidencja środków trwałych oraz inne dokumenty (umowy, zlecenia, protokoły odbioru, korespondencja z kontrahentami), a także wyciągi z rachunków bankowych. Nie udzielono też żądanych przez NUS wyjaśnień. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, trafnie NUS uznał, że konieczne jest zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku stronie, co skutkuje koniecznością przedłużenia terminu zwrotu tego podatku. Oczywiste, według Sądu, jest, że wobec tego, że strona określonych dokumentów nie przedkłada, organ winien podejmować inne czynności, aby uzyskać pożądane przez siebie informacje. Brak reakcji strony na wezwanie organu czy też reakcja tylko w wybranym przez stronę zakresie w sposób oczywisty przedłuża postępowanie i daje podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku stronie. Zauważyć przy tym należy, że przedłużenie terminu zwrotu podatku możliwe jest, gdy wystąpią okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ II instancji, a wcześniej NUS, spełnił wymagania określone w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy przedstawiły bowiem w uzasadnieniach rozstrzygnięć argumenty, którymi kierowały się zajmując stanowisko w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym trafnie organy doszły do wniosku, że zasadna jest dalsza weryfikacja transakcji podatnika. Zatem organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, iż zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast główny zarzut Strony dotyczy w zasadzie sposobu sformułowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Wskazał on w sentencji postanowienia, że "postanawiam przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku [...] do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji: 31.10.2023 r.". W ocenie Sądu, takie sformułowanie terminu zwrotu nadwyżki podatku wypełnia w wystarczającym stopniu wymóg wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu. Wątpliwość może budzić sformułowanie "przewidywany termin". Niemniej wypada zauważyć, że każdy termin wyznaczany przez organ jest terminem przewidywanym, w tym sensie, że nie można wykluczyć, że może on ulec zmianie z różnych powodów. Użycie tego zwrotu było w zasadzie zbędne, ale nie naruszało prawa. Organ I instancji wskazał konkretną datę dzienną, do której przewiduje zakończenie weryfikacji rozliczenia spółki w VAT, a więc wypełnił wymóg wynikający z przywołanej uchwały NSA. Rozstrzygnięcie organu I instancji jest na tyle czytelne, że nie budzi wątpliwości, do jakiego dnia termin zwrotu nadwyżki podatku został przesunięty. Z tych względów nie zasługiwał na uznanie zarzut skargi, jakoby organ I instancji podał tylko hipotetyczną datę, z jaką zamierza zakończyć postępowanie. NUS nie wskazał, bowiem, że zakończy weryfikację w dowolnym dniu od dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Wskazał natomiast konkretny dzień, w którym przewiduje zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. Dodatkowo należy wskazać, że postanowienie organu I instancji zostało wydane (7 lipca 2023 r.) i doręczone stronie (22 lipca 2023 r.) przed upływem 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, co również było działaniem prawidłowym. Odnośnie kwestii pominięcia strony w doręczeniu postanowienia organu pierwszej instancji wskazać należy, doręczenie nastąpiło prawidłowo. Złożone w dniu 20 czerwca 2023 r. pełnomocnictwo procesowe w związku z prowadzoną kontrolą w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2022 r. do kwietnia 2023 r. należy uznać za skuteczne w stosunku postępowania wpadkowego. Za takie postępowanie należy uznać postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Wynika to z faktu, iż to w związku z prowadzoną kontrolą podatkową organ powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku a potwierdzenie znajduje w tym, iż postanowienie w tym zakresie wydane jest pod numerem sprawy dotyczącej kontroli podatkowej. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.