I FSK 97/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3431/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2018 r., III SA/Wa 3431/17, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 21 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "Ppsa"), zarzucono: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w powiązaniu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "Op", poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwrot "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" należy interpretować w ten sposób, że organ winien szczegółowo wskazać na istniejące wątpliwości, w oparciu nie o uprawdopodobnione przesłanki, ale o dowody zmierzające do zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, że organ ma obowiązek poinformować o dodatkowej weryfikacji (zaistniałych wątpliwościach) w sposób odpowiedni bez konieczności wskazywania na tym etapie wszystkich szczegółowych informacji, z uwagi na fakt, że w postępowaniu tym organ nie rozstrzyga o zasadności zwrotu podatku; b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa w powiązaniu z art. 3 § 1 Ppsa i art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie wykazał w sposób dostateczny istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy organ podejmował czynności dotyczące badania zasadności zwrotu podatku, a nie rozstrzygał o zasadności zwrotu podatku, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał postanowienie z naruszeniem art. 120 Op, art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 124 Op, art. 191 Op, art. 210 § 4 Op, art. 217 § 2 Op, art. 219 Op, art. 274b § 1 Op oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa w powiązaniu z art. 135 Ppsa oraz art. 3 § 1 Ppsa i art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa poprzez niezasadne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 120 Op, art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 124 Op, art. 191 Op, art. 210 § 4 Op, art. 217 § 2 Op, art. 219 Op, art. 274b § 1 Op oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo że do takich naruszeń nie doszło, albowiem organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa w powiązaniu z art. 3 § 1 Ppsa i art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa w związku z art. 210 § 4 Op, art. 217 § 2 Op, art. 219 Op, art. 274b § 1 Op poprzez uznanie, że organ nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powodu przedłużenia terminu zwrotu i nie przedstawił stronie istniejących w tym przedmiocie wątpliwości, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jasno wynika, że powodem wydania zaskarżonego postanowienia były wątpliwości związane z koniecznością zbadania pochodzenia towaru w kontekście zweryfikowania rozliczeń z podmiotami biorącymi udział w obrocie towarami oraz poprawności rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, a także brak zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór powstały na tle niniejszej sprawy koncetruje się wokół przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny podstaw odsunięcia w czasie zwrotu różnicy podatku. Takiej ocenie sprzeciwił się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Zasadniczy argument podnoszony przez organ w skardze kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Op przedłużenie terminu zwrotu VAT wymaga jedynie zasygnalizowania istniejących wątpliwości w oparciu o uprawdopodobnione przesłanki, a nie wskazywania dowodów kwestionujących zasadność zwrotu podatku, do czego w istocie - według organu - prowadzi stanowisko Sądu pierwszej instancji (s. 7 skargi kasacyjnej). W konsekwencji za wystarczające - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - należało uznać uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku. Z jego treści jasno bowiem wynikało, że powodem jego wydania były wątpliwości związane z koniecznością zbadania pochodzenia towaru i poprawności rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, a także brak zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających (s. 9 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny, po przeanalizowaniu treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z 22 maja 2017 r. przedłużającego termin zwrotu VAT, podzielił zapatrywanie prezentowane w zaskarżonym wyroku, uznając jednocześnie za nieusprawiedliwione podstawy zaskarżenia sformułowane przez autora skargi kasacyjnej. Na wstępie podkreślenia wymaga, że brak było podstaw do twierdzenia jakoby Sąd pierwszej instancji błędnie wyłożył treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Op. W istocie interpretacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wnioski z niej płynące nie odbiegały od stanowiska prezentowanego przez organ. W uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, przyznał, że organ - przedłużając termin - nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Musi natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu (zob. s. 6 wyroku). Wobec braku sporu co do sposobu rozumienia wskazanych przepisów, zarzucanie Sądowi pierwszej instancji ich naruszenia wskutek błędnej wykładni należało ocenić jako nietrafne (zarzut lit. a) petitum skargi kasacyjnej). Na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem kontrowersji pozostawała bowiem ocena zastosowania przywołanych regulacji przez organ podatkowy, a nie ich interpretacja. W tym kontekście zwrócić uwagę należy, że Sąd pierwszej instancji, określając wymogi uzasadnienia, jakim powinno odpowiadać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, trafnie położył nacisk na wyjątkowy charater omawianej instytucji. Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech kontrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18 – treść orzeczeń dostępna w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Op) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu VAT w rozpatrywanej sprawie, nie spełnia wymienionych wyżej wymagań. W treści przedmiotowego rozstrzygnięcia, poza przytoczeniem brzmienia przepisów - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Op, organ opisał dokonywane przez niego kolejno czynności sprawdzające (żądanie dokumentacji od skarżącej spółki, sprawdzenie rozliczenia głównych kontrahentów spółki), a ponadto wskazał, że po przeanalizowaniu dokumentów pochodzących od kontrahentów, wystąpił do jednego z nich o przedłożenie dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towaru oraz prawidłowość przebiegu transkacji. Końcowo organ podniósł, że wydanie postanowienia było konieczne z uwagi na fakt, iż na dzień jego wydania weryfikacja rozliczenia nie została zakończona, bowiem nie potwierdzono zastosowania stawki 0% podatku VAT, a sprawdzeniu podlega rozliczenie kontrahentów (s. 2-3 postanowienia). Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (kontrola prawidłowości rozliczeń i pochodzenia towaru), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transkacji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Op), jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Op). Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Wbrew zatem twierdzeniom podniesionym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., konkluzję Sądu pierwszej instancji, że przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku nie zostały w niniejszej sprawie wykazane, trzeba ocenić jako usprawiedliwioną. Podniesione w tym zakresie zarzuty (zarzuty lit. b) pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej) okazały się bowiem pozbawione podstaw. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.