I SA/Wr 931/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2010r . oddala skargę w całości. Wnioskiem z dnia 13.11.2016 r. "A" Sp. z o.o.(Strona, Podatnik) wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.04.2009 r. do 31.12.2010 r. w wysokości 796.657.00 zł. Jednocześnie złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za ten okres. Zdaniem Strony, funkcjonującym w jej ramach zakładom opieki zdrowotnej, prowadzącym działalność w zakresie ochrony zdrowia i przeznaczającym uzyskane dochody na cele statutowe, przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT), a podmiotem właściwym do złożenia korekty deklaracji i otrzymania z tego tytułu nadpłaty w imieniu tych zakładów jest Strona. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty. Organ uznał, że wykazany dochód nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z uwagi na formę prawną Strony -spółka z o.o. . Organ pierwszej instancji wskazał, iż utworzone przez Stronę Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "B" oraz "C" są tylko formalnie wyodrębnionymi organizacyjnie formami jej działalności. Zostały wpisane do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, otrzymały statut, z którego wynika zakres działania - ochrona zdrowia, organy Zakładu, strukturę organizacyjną i sposób organizacji świadczeń zdrowotnych. Nie są jednak faktycznie odrębnymi od Spółki podmiotami samodzielnie funkcjonującymi w obrocie prawnym. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2 o CIT, polegającą na uznaniu, że utworzone przez Spółkę niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie posiadały statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych; b) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, polegające na nieuprawnionym uznaniu, że regulacja ta powinna znaleźć zastosowanie w analizowanej sprawie w stosunku do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tj. NZOZ-ów, c) naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w CIT. 2) przepisów postępowania, tj.: a) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Dz.U.2015 poz. 613 z późn. zm.) przez wydanie decyzji naruszającej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w art. 2a Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, c) naruszenie art. 122, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, że Naczelnik rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w sposób selektywny, wyciągając z niego jedynie niekorzystne dla strony wnioski potwierdzające z góry przyjętą tezę, pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jej korzyść. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał na treść art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie, z którym przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z brzmienia zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Bezspornie zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową także jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczą kwestią – podkreślaną w orzecznictwie sądów administracyjnych - dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, było dokonanie oceny faktycznego wyodrębnienia NZOZ-ów ze struktur spółki. Należało, zatem zbadać nie tylko to czy zakład posiadał odrębny od spółki przedmiot działania, odrębny majątek, strukturę, organy, ewidencję rachunkową i podatkową, ale także (między innymi) to, kto był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej NZOZ-u, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, kto zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, dokonywał zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizowania świadczeń medycznych. Biorąc pod uwagę powyższe Organ II Instancji stwierdził, że nie można uznać, żeby skarżący działał faktycznie w dwóch formach prawnych, to jest, jako spółka prawa handlowego i jako odrębne od tej spółki samodzielne jednostki organizacyjne. Według § 5 Statutów, w skład obu NZOZ-ów wchodzi przychodnia lekarska z poradniami i zakładami wymienionymi odpowiedni w statutach. Działalnością NZOZ-ów kierują kierownicy, odpowiedzialni za ich prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami funkcjonowanie, którzy kierują bieżącą ich działalnością i reprezentują je na zewnątrz (§ 5 ust. 1 i 2 Statutów). Stosownie do treści § 6 ust. 1 Statutów NZOZ- y są samofinansującymi się niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, które - w myśl § 6 ust. 2 - udzielają świadczeń zdrowotnych odpłatnie lub nieodpłatnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednakże w ocenie organu Zakłady były tylko formalnie wyodrębnionymi organizacyjnie formami działalności Strony, a nie faktycznie odrębnymi podmiotami, samodzielnie funkcjonującymi w obrocie prawnym. O powyższym świadczą następujące okoliczności: - NZOZ-y nie zawierały samodzielnie, we własnym imieniu, umów na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczającym i płatnikiem składek oraz podmiotem ubezpieczonym, którego dotyczyło ubezpieczenie była Strona; przedłożona przez Stronę polisa uniwersalna nr [...] została zawarta na okres od 11.08.2009 do 10.08.2010 r. pomiędzy "D" S.A. (Ubezpieczającym) a "B" Sp. z o.o. (Ubezpieczonym), - umowy o świadczenie usług zdrowotnych były zawierane wyłącznie przez Stronę i podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki "B" sp. z o.o., a nie kierownika Zakładu; w umowach tych to nie Zakłady zobowiązywały się do świadczenia usług zdrowotnych, lecz Strona (Zleceniobiorca); - Zakłady nie były płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikami składek na ubezpieczenie społeczne, płatnikiem była Strona; - Zakłady nie posiadały odrębnego rachunku bankowego, należności z tytułu działalności medycznej regulowane były przez rachunek bankowy należący do Strony; - zakup usług i materiałów niezbędnych do realizowania świadczeń medycznych dokonywała Strona, a nie Zakłady; - poszczególne składniki majątku ujęte były w ewidencji środków trwałych Strony. Zakłady nie posiadały odrębnej, własnej ewidencji środków trwałych; - koszty remontu składników majątkowych ponosiła wyłącznie Strona, a nie Zakłady; - Zakłady nie posiadały odrębnej ewidencji podatkowej, wszelkie przychody i koszty realizowane przez NZOZ-y Strona zarachowała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy trwający od 01.04.2009 r. do 31.12.2010 r" - zeznanie podatkowe CIT-8 za badany rok podatkowy zostało złożone przez Spółkę i jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wskazano "B" Sp. z o.o., a nie Zakłady, - w zeznaniu CIT-8 Strona wykazała dochody z działalności Spółki wraz z dochodami przypisywanymi obecnie do Zakładów, tak też uczyniła w korekcie zeznania złożonej w dniu 17.11.2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, - sprawozdanie finansowe za ww. rok podatkowy złożone w dniu 30.06.2011 r. prezentuje sytuację finansową i majątkową Strony, a nie odrębnie Spółki i Zakładów. W ocenie organu, wskazywana przez Stronę możliwość przypisania składników majątku do jednostek organizacyjnych wyodrębnionych w Zakładach, czy też możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów dotyczących działalności Zakładów nie świadczy o tym, że Zakłady posiadały własny, odrębny od Spółki majątek oraz prowadziły odrębną ewidencję podatkową. W posumowaniu Organ stwierdził, że to spółka prawa handlowego, tj. "B" Sp. z o.o. (obecnie "A" Sp. z o.o.) w istocie prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Nie zostały, zatem spełnione wszystkie warunki do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodne bowiem z art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy zwolnienie to nie dotyczy spółek. Dochody Strony podlegały więc w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo przeznaczania ich na cele związane z ochroną zdrowia. Tym samym Dyrektor izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie przepisów traktujących o stwierdzeniu nadpłaty i jej zwrocie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem, polegające na uznaniu, że "B" Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej oraz "C" Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej założone przez Skarżącą zgodnie z przepisami Ustawy z 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 roku, Nr 14, poz. 89, z późn. zm.; dalej, jako "Ustawa o ZOZ") nie posiadały statusu podatników CIT, gdy tymczasem NZOZ "B" oraz NZOZ "C" spełniały wszystkie warunki dla uznania, że są one podatnikami CIT, b) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT polegające na uznaniu, że regulacja ta powinna znaleźć zastosowanie w analizowanej sprawie w stosunku do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, gdy tymczasem regulacja ta nie powinna mieć w tym przypadku zastosowania, 2) Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik spawy, tj.: a) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie Decyzji naruszającej przepisy Ustawy o CIT, b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie Decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, c) naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, Dyrektor rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w sposób selektywny, wyciągając z niego jedynie niekorzystne dla Skarżącej wnioski potwierdzające z góry przyjętą tezę, pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jej korzyść. W uzasadnieniu wywodziła, że zarówno z przepisów ustawy o ZOZ, cytowanego orzecznictwa jak i statutów obu NZOZ-ów wynika, że stanowiły one jednostki niemające osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 Ustawy o CIT. W konsekwencji, jako podatnicy CIT, były uprawnione do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Fakt wyodrębnienia organizacyjnego i posiadania struktury organizacyjnej Skarżąca wywodzi wprost z przepisów ustrojowych NZOZ i faktu ich wpisania w odpowiednim rejestrze. W ocenie skrzącej atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są: 1. Posiadanie struktury organizacyjnej - art. 35 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 roku, poz. 121, t.j., z późn. zm.; dalej jako "KC"), 2. Działanie za pośrednictwem organów - art. 38 KC, 3. Zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4. Zdolność procesowa, 5. Zdolność upadłościowa i układowa, 6. Posiadanie własnego majątku, 7. Odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania, - przy czym wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynamniej jednej z wyżej wymienionych cech. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że NZOZ "B", a także NZOZ "C" bezsprzecznie spełniają co najmniej warunek nr 1 oraz nr 3, Organ powinien był uznać je za jednostki niemające osobowości prawnej będące podatnikami CIT w rozumieniu art. 1 ust. 2 Ustawy o CIT. Strona podkreśliła, że statuty obu NZOZ-ów w § 5 wprost wyszczególniały funkcję kierownika dla każdego z Zakładów. Kierownik odpowiadał za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami funkcjonowanie NZOZ-u, jak i za kierowanie bieżącą działalnością zakładu oraz reprezentowanie go w kontaktach zewnętrznych. Dodatkowo w ramach obu NZOZ-ów wyodrębniono komórki organizacyjne dedykowane udzielaniu świadczeń medycznych w poszczególnych specjalizacjach, a wszystkie te struktury istniały i funkcjonowały w rzeczywistości, a nie tylko teoretycznie. Storna potwierdziła, że w roku podatkowym 2009/2010 funkcję kierownika zarówno NZOZ "B", jak i NZOZ "C" pełnił R. J., który w tym okresie sprawował również funkcję prezesa Spółki. Jednakże, jest to całkowicie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy. Także ewidencja księgowa prowadzona była, co zasady dla NZOZ-ów, a przychody i koszty Spółki niezwiązane z działalnością NZOZ zostały wskazane w sposób umożliwiający ich zidentyfikowanie. Skarżąca wskazała także, że, pomimo, iz płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej formalnie była Spółka, to polisy ubezpieczeniowe dotyczyły podmiotów przyjmujących zamówienia na świadczenia zdrowotne, czyli NZOZ "B" i NZOZ "C", a nie Spółki. Ubezpieczeniem objęty był przedmiot działalności NZOZ-ów, które uprawnione było do wykonywania działalności medycznej. Równocześnie, bez względu na to, że formalnie to Spółka była stroną również innych umów, faktycznie były one związane z działalnością Zakładów i to one - a nie Spółka - wykonywały na ich podstawie i w związku z nimi działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast Skarżąca takiej działalności prowadzić nie mogła z uwagi na przepisy Ustawy o ZOZ. Powyższe potwierdza również fakt, że wszystkie umowy dotyczące działalności w zakresie ochrony zdrowia były, co do zasady podpisywane przez R. J., który pełnił funkcję kierownika NZOZ "B" oraz NZOZ "C". Nie istniała natomiast wypracowana praktyka występowania NZOZ-ów, jako płatników ZUS czy podatku dochodowego od osób fizycznych ani nie istniały w tym zakresie przepisy prawa, które nakazywałby NZOZ występowanie w takiej roli. Zatem nie można uznać, że niewypełnienie powyższej przesłanki jest równoznaczne z brakiem uznania ich za podmioty odrębne i samodzielne w stosunku do organu założycielskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 8 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Stosownie zaś do treści art. 149 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zarazem z treści art. 52 § 1 ppsa wynika, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 ppsa) Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.04.2009 r. do 31.12.2010 r.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż NZOZ "B" i NZOZ "C" - nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, jako samodzielne, faktycznie i prawnie, podmioty prowadzące działalność w zakresie ochrony zdrowia i tym samym nie przysługiwało im zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT Zdaniem skarżącej, skarżona decyzja narusza prawo, a zebrany materiał dowodowy wskazywał na odrębność organizacyjną skarżącej od spółki i tym samym spełnione zostały wszelkie przesłanki, aby strona mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w spornym w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej: "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT, przepis ust.1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w pkt 1, tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność ta nie była kwestionowana również przez organy podatkowe. Jednakże warunkiem jest aby by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (por. wyrok NSA z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt II FSK 217/13). Wyodrębnienie to nie może mieć przy tym jedynie charakteru formalnego. Przede wszystkim jednostka ta musi zostać faktycznie wydzielona ze struktury założycielskiej, musi wyróżniać się taką organizacją, która umożliwi jej samodzielne udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym. Ocena czy nastąpiło faktyczne i wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia wydzielenie NZOZ-u ze struktur spółki wymaga od organu jej dokonującego indywidualnego podejścia uwzględniającego szereg okoliczności, z całokształtu których wynikać będzie czy w sprawie mamy do czynienia z odrębnym, samodzielnie funkcjonującym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, przedmiotem badania powinny być takie okoliczności jak to czy NZOZ posiada odrębny od spółki przedmiot działania, odrębny majątek, strukturę, organy, ewidencję rachunkową i podatkową, ustalenie, kto był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne, kto zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, nabywał materiały i usługi niezbędne do realizowania świadczeń medycznych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie, że stopień i zakres wyodrębnienia utworzonych przez Skarżącą NZOZ-ów świadczy o tym, iż działała one w ramach struktur organizacyjnych tworzącej je spółki i nie były samodzielnymi od niej podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej: "B" oraz "C" posiadają statuty nadane przez Skarżącą. W §§ 1 statutów zapisano, że Szpital działają one na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Z dalszych postanowień statutów u wynika, że są one samofinasującymi się zakładami opieki zdrowotnej, przedmiotem ich działania jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, bieżącą działalności zakładów kieruje Kierownik, a w ich skład wchodzą wyszczególnione poradnie i zakłady. Oba NZOZ-y zostały wpisane do rejestrów prowadzonych przez odpowiednich wojewodów. Jednakże okoliczności te – ja słusznie wskazał organ- nie przesądzają o faktycznej samodzielności obu NZOZ-ów. Przede wszystkim wskazać należy, że NZOZ-y nigdy nie występowały w charakterze podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ubiegały się o zarejestrowanie, jako podatnicy ani nie składały deklaracji podatkowych. Dochód osiągnięty z działalności NZOZ-ów konsekwentnie wykazywała jako swój własny Skarżąca spółka- także w skorygowanej deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Także w dokumentach finansowych spółki – w szczególności w sprawozdani z działalności i bilansie brak jest jakiegokolwiek śladu wyodrębnienia działalności NZOZ-ów. Z akt sprawy wynika również, że zasadniczy przedmiot działalności spółki i utworzonych zakładów był tożsamy. Funkcję kierownika NZOZ-ów pełniła osoba będąca jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że wszelkie umowy zawierane były przez Spółkę, gdyż podpisywał się "Prezes Zarządu". Płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej NZOZ-ów była Spółka. Była ona także stroną umów o wykonywanie świadczeń zdrowotnych a także dokonywała wszelkich zakupów związanych z prowadzeniem działalności medycznej. Dodać należy, że środki trwałe i przedmioty nietrwałe stanowiące sprzęt i NZOZ-ów stanowiły własność Spółki i były ujmowane przez nią w stosownych ewidencjach, bez przekazania ich lub choćby tylko ewidencyjnego "przypisania" odpowiednim NZOZ-om. Jednocześnie wskazać należy, że w złożonym zeznaniu CIT-8 oraz złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8 wskazano dochód "A" Sp. z o. o., która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, co oznacza, że faktycznie stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeżeli zaś, jak podnosi skarżąca, osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym: przychody, koszty i dochód były związane z działalnością Zakładów, jako odrębnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to spółka winna w korekcie zeznania wykazać pomniejszone przychody, koszty i dochód. Zakłady natomiast powinny złożyć zeznania zgodnie z uzyskanymi dochodami. Nie mogły jednak tego zrobić, bowiem nie prowadziły stosownej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. W sprawie niniejszej podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty podatkowej jest spółka kapitałowa (sp. z o.o.), której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4. ustawy o CIT w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT Oznacza to, że spółka z o.o. domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. NZOZ. Stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku spółki i prowadzenia przez zakład działalności na bazie tego majątku. W rozpoznawanej sprawie takich okoliczności nie stwierdzono. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy w zgodzie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt. 1 ustawy o CIT. NZOZ-y nie spełniły warunków wyodrębnienia ze struktur spółki-założycielki. Wprawdzie spełniały wymogi formalne, tj. zostały wpisane do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, zostały wyposażone w statut oraz regulamin, z których wynikały zakres działania (ochrona zdrowia), organy zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to jednak faktycznie nie posiadały odrębności od tworzącej go spółki z o.o. i nie funkcjonowały samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze, to: 1. nie dokonywały nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych, 2. nie były płatnikami składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, 3. nie miały podpisanych umów na prowadzenie rachunków bankowych, 4. nie posiadały własnego majątku, 5. nie rozliczały się samodzielnie. Należy podkreślić, że sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, jest on jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem CIT. Zadaniem organu prowadzącego rejestr zakładów opieki zdrowotnej było bowiem wyłącznie sprawdzenie spełniania przez zakład wymagań określonych w art. 9-11 ustawy o ZOZ (art. 13 ustawy o ZOZ). Nie można wywodzić, że zarejestrowanie zakładu pociąga za sobą w każdym przypadku konieczność uznania, że zakład występuje samodzielnie w obrocie i posiada podmiotowość prawnopodatkową. Dla uczynienia takich ustaleń konieczne jest bowiem stwierdzenie spełnienia dalszych wymagań. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.