I SA/Wr 933/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi I. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r. nr 0112-KDIL3.4012.302.2022.2.NS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi I. A. (dalej Strona/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r. nr 0112-KDIL3.4012.302.2022.2. NS w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 10 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 11 października 2022 r. w którym zawarto następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. W 2003 r. Strona zakupiła od wujka wspomnianą nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym wraz z działkami rolnymi nr [...] oraz [...], znajdującymi się w J. przy ulicy [...]. Wskazano, że ww. nieruchomość należały do rodziny Strony od bardzo dawna. Zakup był motywowany głównie opieką nad mieszkającym tam ojcem Strony i zapewnieniem mu dachu nad głową oraz rodzinie Strony w przyszłości. Z biegiem lat jednak Strona postanowiła wraz z mężem sprzedać dom z uwagi na brak funduszów na jego remont. W tzw. międzyczasie Strona starała się przekształcić działki z rolnych na budowlane, co zostało uczynione 2 lata temu i podjęto decyzję, by zostawić na cele prywatne działkę nr [...], a działkę nr [...] podzielić na 3 odrębne działki [...], [...], [...] i je sprzedać. Decyzja była podyktowana wskazówkami innych osób, które były zdania, że raczej nikt nie kupi tak dużej jednej działki. Ponadto, dochody z działki Strona chce wykorzystać na cele prywatne, tj. wybudowanie domu na działce nr [...]. Dochody ze sprzedaży domu również były przekazane na ten cel. Jak powszechnie wiadomo materiały budowlane oscylują teraz w bardzo wysokich cenach i budowa utknęła w martwym punkcie z uwagi na brak dalszych funduszy. Z uwagi na pandemię spotkały Stronę trudności z pracą, pojawiły się także problemy zdrowotne, które również uniemożliwiają Stronie obecnie podjęcie pracy zarobkowej. Celem zaoszczędzenia mąż Strony samodzielnie stara się wykonywać prace budowlane przy domu w miarę swoich możliwości. Pieniądze ze sprzedaży domu pomagały Stronie oraz jej małżonkowi także w utrzymywaniu się w tym trudnym okresie, jakim jest pandemia. Obecnie Strona wraz z mężem mieszka u przyjaciół i zależy Państwu na jak najszybszym zakończeniu budowy domu. Ponadto, Strona posiada dorosłą córkę, która jednak cały czas się kształci i wymaga waszego wsparcia finansowego. Dodatkowo, córka Strony choruje na [...], co wymaga stałej kontroli lekarskiej, zakupu leków oraz prowadzenia różnych metod leczenia. Strona też wymaga stałego leczenia z uwagi na problemy z [...] oraz [...]. Podkreślono, że do tej pory Strona wraz z małżonkiem starali się pokrywać wszystkie wymagane podatki, niemniej według nich obciążenie VAT stanowiłoby duże obciążenie dla budżetu domowego. Jeżeli zostaną działki sprzedane należy jeszcze musieli uiścić opłatę adiacencką. Podkreślono, że wszystkie uzyskane dochody są wykorzystywane w celach prywatnych, czyli na rzecz wybudowania domu. Działki w żaden sposób nigdy nie były wykorzystywane w celach zarobkowych, Strona nie udostępniała gruntów w drodze dzierżawy, ani użyczenia czy najmu. Strona nie uzyskiwała z tego tytułu żadnych przychodów. Jedynie na czym Stronie zależy, to aby przekazać uzyskane środki na pokrycie kosztów budowy domu, by móc finalnie zakończyć ten etap. Niestety Strona wraz z mężem trafili na trudny finansowo okres, jakim jest pandemia i rosnąca inflacja, ale starają się podołać wszystkim wymaganiom. Wszystkie podjęte przez czynności stanowiły zarząd majątkiem prywatnym i nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym Strona wniosła o zwolnienie z opłacenia VAT. Strona udzieliła dodatkowo odpowiedzi na 24 pytania organu podatkowego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości, których treść i odpowiedzi zawarto na s. 3-8 przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym zadano pytanie czy Strona jest zobowiązana zapłacić podatek od towarów i usług (dalej VAT) w przypadku sprzedaży działek nr [...], [...], [...], czy jest wyłączona spod pojęcia podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej ustawa o VAT)? Zdaniem Strony nie kwalifikuje się ona do uznania za podatnika VAT w ramach art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Działki stanowią jej majątek prywatny, a środki uzyskane ze sprzedaży działek nadal będą wykorzystywane w majątku prywatnym, celem wybudowania domu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych i wskazała, że podejmowane przez mnie działania należały do normalnego gospodarowania działkami, działki nigdy nie stanowiły źródła mojego dochodu. W żadnym aspekcie gospodarowanie działkami nie przybierało profesjonalnej formy zawodowej. W związku z tym, że działki zawsze stanowiły majątek prywatny a środki uzyskane z niego mają służyć na budowę domu i w związku z brakiem spełniania przesłanek przemawiających za uznaniem mnie jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zaszła zmiana okoliczności, która polega na tym, że działki [...] oraz [...] wraz z odpowiednim udziałem w działce [...] (droga) zostały już sprzedane, zatem w tej części wniosek będzie dotyczył już zdarzenia, które zaistniało. Zdarzenie przyszłe zatem obejmuje już tylko działkę [...]. 1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wskazano, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Wskazano też, na treść art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b), art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112). Organ podatkowy podkreślił, że z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności VAT w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika VAT prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu planowanej sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Strona w celu dokonania sprzedaży działek podjęła/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przytoczono też tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. Jarosław Słaby oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi zdaniem organu podatkowego do stwierdzenia, że sprzedaż działek nie nastąpi w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowić sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Strona działa/będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Za uznaniem Strony za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia m.in. to, że Strona dokonała podziału działki nr [...] na działki nr [...], [...] i [...]. Decyzja ta była podyktowana wskazówkami innych osób, które były zdania, że raczej nikt nie kupi tak dużej jednej działki. Jak Strona wskazała podział działki nr [...] miał na celu wyłącznie możliwość łatwiejszej sprzedaży tego gruntu. Ponadto Strona dokonała przekształcenia przedmiotowych działek z rolnych na budowlane, w celu ich łatwiejszej sprzedaży i dokończenia budowy domu. Jednocześnie Strona wskazała, iż w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży Strona dokonała innych czynności tj. uzbrojenie, wytyczenie drogi dojazdowej oraz Strona dała ogłoszenie sprzedaży w [...] na F. (portalu społecznościowym). Dodatkowo w momencie sprzedaży dla przedmiotowych działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Czynności te podniosły wartość i uatrakcyjniły działki dla nabywców jak również ułatwiły/ułatwią zbycie tych działek. Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby działki sprzedane/będące przedmiotem sprzedaży w przeszłości służyły do zaspokojenia potrzeb osobistych Strony w jakimkolwiek momencie. Wskazano, że – w przypadku Strony brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a u podstaw działania Strony leżą cele gospodarcze, wobec czego dokonana już sprzedaż oraz sprzedaż w przyszłości działek, nie będzie stanowiła rozporządzenia majątkiem osobistym i w konsekwencji nie stanowi/nie będzie stanowić czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa uznano, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Strony za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem czynność sprzedaży działek nr [...] i [...] oraz planowana sprzedaż działki nr [...], podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Strona będzie zobowiązana do zapłaty VAT od sprzedaży przedmiotowych działek. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną w całości. Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania i przyjęcie, że Strona jest podatnikiem VAT w wyniku dokonania jednorazowego podziału działki oraz czynności polegających na uzbrojeniu działki i wytyczeniu drogi dojazdowej, przy czym dane czynności nie były wykonywane z zamiarem częstotliwości i nie wykraczały poza zarząd majątkiem prywatnym; art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że czynność jednorazowego podziału działki gruntu nr [...] na działki [...], [...] oraz [...] celem ich sprzedaży stanowi w przypadku Skarżącej przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem przemawiają za nią cele gospodarcze, co w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy czynności Skarżącej stanowią przejaw zarządu majątkiem osobistym co nie wyklucza działania w celu poprawy swojej sytuacji finansowej, jednak nie sposób jest przyjąć, aby działania podejmowane przez Skarżącą miały charakter ciągły i były wykonywane w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej (jak podmiot profesjonalny), ani aby były wykonywane cyklicznie w celach zarobkowych, a tym samym czynności Skarżącej nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zmianę poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie jest podatnikiem VAT. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w ocenie Skarżącej nie kwalifikuje się ona do uznania za podatnika VAT w ramach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działki stanowiły majątek prywatny Skarżącej. Czynności przez nią podejmowane miały jedynie na celu chęć dbania o działki i zarząd nimi w celu wykorzystania w ramach własnego majątku. Nie było celem Skarżącej, aby uzyskiwać regularne dochody z majątku. Niemniej posiadanie tak dużej powierzchni nie było jej potrzebne, co stanowiło uzasadnienie dla dokonania podziału działek na mniejsze. Najważniejszym celem było dla Skarżącej wybudowanie domu dla swojej rodziny. Wobec tego postanowiła ze sprzedaży działek uzyskać środki na ten cel. Środki uzyskane ze sprzedaży działek nadal zatem będą wykorzystywane w majątku prywatnym. Uzyskiwanie dochodów, pożytków z majątku własnego nie stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jeśli nie jest to działalność cykliczna i wykonywana zawodowo. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2023 r. podkreślono, że w sprzedanych działkach nie zostało wykonane pełne uzbrojenie, lecz jedynie zostały one wyposażone w energię elektryczną. Czynności te ostały wykonane ze względu na konieczność doprowadzenia energii elektrycznej przez Skarżącą do swojej działki nr [...] na której planowała rozpocząć budowę domu. W trakcie dokonywania formalności w zakresie odprowadzenia energii elektrycznej do działki nr [...] okazało się, że zgodnie ze wskazówką sprzedawcy energii należało doprowadzić energię elektryczną także do pozostałych działek, celem wybrania odpowiedniego okablowania i mocy energii. Jeśli Skarżąca by tego nie dokonała, to w późniejszym czasie w zamiarze dostarczenia prądu do pozostałych działek należałoby wykonać wszelkie prace od nowa, a wiec wskazówką dostawcy energii należałoby wykonać wszelkie prace było logistyczne rozwiązanie sytuacji i doprowadzenie prądu także do działki [...] i [...]. W związku z ekonomią i zasadą gospodarności postanowiono zatem, celem uniknięcia problematycznych sytuacji w przyszłości – doprowadzić prąd także do pozostałych działek. Natomiast działki nie zostały wyposażone w żadne inne media – pozostaje to w zakresie kupujących. Odnośnie wytyczenia drogi dojazdowej (działka nr [...]) zaznaczono, że Skarżąca rozpoczęła a budowę domu na działce nr [...] znajdującej się w najdalszym położeniu i w celu podjęcia praw budowlanych i możliwości dojazdu do tej działki musiała zostać wytyczona droga. Podkreślono, że działania Skarżącej były pojedynczymi działaniami mającymi na celu racjonalne gospodarowanie swoim mieniem, nie czyniły wobec pozwanej stałego źródła dochodu i nie cechowały powtarzalnością. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest uzasadniona. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. 3.3. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie do niego uzupełniającym Skarżąca jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej nie jest podatnikiem VAT. Zdaniem organu podatkowego jest podatnikiem VAT w rozumieniu ww. przepisów. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. 3.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej dyrektywa 112). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 1 lit. b) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji dostawa terenu budowlanego. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 dyrektywy 112). 3.5. Zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; dalej TFUE) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 4 ust. 3 TUE (zasada solidarności – lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prounijna tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prounijna powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z 13 listopada 1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395). Obowiązek odwołania się przez sąd krajowy (organ podatkowy) do treści prawa Unii przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w tym zasadę pewności prawa, i nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 12 maja 2021 r., technoRent International i in., C‑844/19, EU:C:2021:378, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.6. Warto jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE implementacja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły (wyroki TSUE z dnia: 28 lutego 1991 r. Komisja przeciwko Niemcom, C‑131/88, EU:C:1991:87, pkt 6; 15 listopada 2001 r. Komisja przeciwko Włochom, C‑49/00, EU:C:2001:611, pkt 21 i 22; 28 kwietnia 2005 r. Komisja przeciwko Włochom, C‑410/03, EU:C:2005:258, pkt 60; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 40). Szczególnie ważnym dla spełnienia wymogu pewności prawa jest, aby w przypadku gdy dyrektywa ma na celu nadanie praw jednostkom, beneficjenci mogli w pełni korzystać ze swoich praw i, w razie potrzeby, powoływać się na nie przed sądami krajowymi (zob. wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 41). Każde państwo członkowskie ma bowiem obowiązek przyjąć taki sposób wykonania dyrektyw, który wyraźnie odpowiada wymogom jasności i pewności sytuacji prawnych, jakie narzuca prawodawca wspólnotowy [unijny] w interesie zamieszkałych czy posiadających swoją siedzibę w państwach członkowskich zainteresowanych osób. W tym celu przepisy dyrektywy winny być wdrażane z niekwestionowaną mocą wiążącą, jak również z wymaganą specyficznością, precyzją i jasnością (wyroki TSUE z dnia: 18 października 2001 r. Komisja przeciwko Irlandii, C‑354/99, EU:C:2001:550, pkt 27; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 42). W szczególności zwykła praktyka administracyjna, która z natury może być dowolnie zmieniana przez administrację i nie jest odpowiednio znana, nie może być postrzegana jako ważne wykonanie obowiązków wynikających z traktatu WE [obecnie TFUE] (zob. wyroki TSUE z dnia: 7 marca 1996 r., Komisja przeciwko Francji, C‑334/94, pkt 30, oraz z dnia 13 marce 1997 r. w sprawie C‑197/96 Komisja przeciwko Francji Rec. s. I 1489, pkt 14; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 43). Po pierwsze, należy zauważyć, że porównanie treści przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z przepisem art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia sformułowania zawartego w treści art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Po drugie, aby organ podatkowy mógł powołać się na uprawnienie przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, państwo członkowskie musi dokonać szczególnego wyboru w tym zakresie. W ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Powyższy pogląd został potwierdzony również w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07; wyroki NSA z dnia: 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10; 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1654/11, CBOSA). W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy w treści swojej interpretacji zawarł błędny pogląd jakoby transakcje okazjonalne również podlegały opodatkowaniu VAT i odwołał się bezpośrednio do przepisów art. 2 ust. 1 lit. a), art. 12 ust. 1 lit. b), art. 12 ust. 3 dyrektywy 112. Należy podkreślić, że organ podatkowy nie może powoływać się na bezpośrednio na przepisy dyrektywy 112 w celu nałożenia obowiązku podatkowego. Jest to działanie contra legem, albowiem w obliczu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE i NSA ustawodawca polski nie dokonał implementacji wskazanej w treści art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 opcji a tym samym i organ podatkowy nie może twierdzić, że jest zgoła odmiennie, co w konsekwencji wpłynęło na ocenę okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie jako determinujących opodatkowanie Skarżącej VAT. Wybór zaś opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 musi być wyraźną decyzją państwa członkowskiego zawartą w przepisach ustawy podatkowej a nie efektem praktyki administracyjnej. 3.7. W sprawie podziału nieruchomości rolnej i sprzedaży działek powstałych w wyniku tego podziału i kwalifikacji takiej sprzedaży jako działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonej wyżej regulacji prawnej niejednokrotnie już wypowiadały się sądy administracyjne, opierając się na wyroku TSUE z dnia 15 listopada 2011 r., Słaby in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, na który także powołał się organ podatkowy. W powyższym orzeczeniu TSUE w pktach 36-40 wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. TSUE zaznaczył, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Stwierdził nadto, że również dużych transakcji sprzedaży można dokonywać jako czynności osobistych. W ocenie TSUE, również sama z siebie nie jest decydująca okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Dalej Trybunał zauważył, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Zdaniem TSUE, takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowanego na gruncie powołanego wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., I FSK 246/18 oraz powołane w nim wyroki, CBOSA). 3.8. W sprawie organ podatkowy uznał, że Skarżąca jest podatnikiem VAT za czym przemawia to, że Skarżąca dokonała podziału działki nr [...] na działki nr [...], [...] i [...]. Decyzja ta była podyktowana wskazówkami innych osób, które były zdania, że raczej nikt nie kupi tak dużej jednej działki. Podkreślono, że Skarżąca dokonała podziału działki nr [...] oraz przekształcenia przedmiotowych działek z rolnych na budowlane w celu wyłącznie łatwiejszej sprzedaży tego gruntu i dokończenia budowy domu. Jednocześnie w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży dokonała Pani innych czynności tj. uzbrojenie, wytyczenie drogi dojazdowej oraz dała Pani ogłoszenie sprzedaży w [...] na F. (portalu społecznościowym). Dodatkowo w momencie sprzedaży dla przedmiotowych działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. 3.9. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności nie są wystarczające aby stwierdzić, że Skarżąca działała jak handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami i ponosiła takie same nakłady inwestycyjne jak profesjonalny podmiot gospodarczy. Okoliczności wskazują, że mowa jest o podziale jednej działki zakupionej w 2003 r. na 3 odrębne działki. Przychody ze sprzedaży zostały przeznaczone na potrzeby osobiste Skarżącej, w tym budowę domu, co skrupulatnie organ podatkowy pomija w swoich konkluzjach. Trudno też jest wywodzić, że sam fakt dokonania uzbrojenia (energia elektryczna) czy dokonanie drogi dojazdowej, która w istocie były to czynności niezbędne dla wybudowania domu znajdującego się na sąsiadującej działce, jak też umieszczenie ogłoszenia na [...] świadczą o podejmowaniu przez Skarżącą czynności w celach gospodarczych. Trudno też jest czynić zarzut Skarżącej, że wobec posiadanych przez nią działek istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego albowiem jego uchwalenie należy do zadań własnych gminy (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – Dz. U. z 2023 r., poz. 977). W istocie wywody organu podatkowego wskazujące na opodatkowanie VAT Skarżącej sprowadzają się do stwierdzenia, że podejmowane przez nią czynności podniosły wartość i uatrakcyjniły działki dla nabywców jak również ułatwiły/ułatwią zbycie tych działek. Ponadto wskazano, że okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby działki sprzedane/będące przedmiotem sprzedaży w przeszłości służyły do zaspokojenia potrzeb osobistych Skarżącej w jakimkolwiek momencie. Należy zauważyć, że przyjmując tak restrykcyjny pogląd organ podatkowy narusza uprawnienie Skarżącej do rozporządzania majątkiem prywatnym w ramach, którego może ona podejmować czynności mające na celu podwyższenie ceny sprzedaży. Doświadczenie życiowe wskazuje, że jeżeli istnieje potencjalna możliwość uzyskania wyższej ceny ze sprzedaży majątku prywatnego to nikt nie działa z chęci straty i celowo obniża taką cenę albo nie podejmuje żadnych działań, które przyczynią się do uzyskania korzystniejszej ceny. Następnie trudny do zaakceptowania jest wskazywany przez organ podatkowy warunek rzekomo determinujący charakter gospodarczy a dotyczący nie używania majątku do celów osobistych przez Skarżącą. Posiadanie gruntu stanowi rodzaj lokaty kapitału i nie wymaga to jakiś szczególnych działań ze strony właściciela aby uznać, że jest to majątek prywatny. Należy uznać, że wszystkie czynności podjęte przez Skarżącą, w rzeczywistości były racjonalnie podejmowanymi działaniami osoby fizycznej mającej zamiar rozporządzić swoim prywatnym majątkiem. Z tych też względów błędny jest pogląd organu podatkowego, że Skarżąca jest podatnikiem VAT stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3.10. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł. 3.11. Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.