I SA/Wr 937/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi H. T. i A. T. – P., E. T., M. T. – C. spadkobierców J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 2 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 486/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...]. Powołaną decyzja organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 52.329, 90 zł, zaległości podatkowej w kwocie 23.252, 40 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 7.453, 60 zł. Z jej uzasadnienia wynikało, iż organ podatkowy pierwszej instancji - odmiennie niż to uczynili podatnicy w zeznaniu podatkowym - dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Nieprawidłowości wynikały z ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę cywilną "A" J. T. i R. T., w której J. T. był wspólnikiem. Zakwestionowano bowiem ujęcie w kosztach uzyskania przychodów spółki wydatki na łączną kwotę 117.126, 70 zł. Z czego przedmiotem sporu między stronami były wydatki z tytułu zakupu materiałów budowlanych i usług obcych związanych z ulepszeniem budynku biurowego położonego w L. przy ul. [...] w wysokości 80.976, 18 zł oraz zapłata z tytułu czynszu najmu za okres styczeń – grudzień 2000r. w wysokości 3.934, 44 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] Nr [...] wskazał, iż w dniu [...] r. J. i H. T. oraz R. i R. T. dokonali zakupu – aktem notarialnym [...] - na prawach współwłasności łącznej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" w L. położonej w L., ul. [...]. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych "C" J. i R. T. z/s w L. ul. [...]. Na podstawie umowy najmu – dzierżawy z dnia [...] r. obowiązującej od [...] r. zawartej pomiędzy "C" J. i R. T. jako wynajmującym, a "A" s.c. J. i R. T. w U. jako najemcą, wynajmujący ustanowił prawo użytkowania części nieruchomości zabudowanej tj. ośmiu pomieszczeń biurowych w budynku administracyjnym, kiosku i pomieszczeń magazynowych o łącznej powierzchni 170 m² położonych w L. przy ul. [...] na rzecz s.c. "A". Strony uzgodniły czynsz w wysokości 200 zł /netto/ miesięcznie, a na podstawie aneksu nr 1 z dnia [...] r. podwyższono czynsz najmu do kwoty 400 zł /brutto/. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny umowy najmu – dzierżawy zawartej pomiędzy – "C" J. i R. T., G., z którego dochód z działalności rolniczej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przedsiębiorstwem "A" s.c. J. T., R. T. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu wspólników z tej działalności, stwierdził, iż przedmiotowa umowa nie wywołuje skutków prawnych, albowiem stroną czynności prawnej dotyczącej majątku wspólnego są wszyscy wspólnicy i nie można skutecznie dokonać takiej czynności prawnej pomiędzy wspólnikami, a spółką ponieważ po obu stronach takiej czynności stoją te same osoby. W związku z powyższym nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty 3.934, 44 zł stanowiącej zapłatę tytułu czynszu najmu za okres styczeń – grudzień 2000 r. Ponadto zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie wewnętrznego postanowienia należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych zarówno "C", jak i "A" odpowiednio poszczególne składniki majątkowe (odpowiadające im wartości) użytkowane dla potrzeb poszczególnych rodzajów działalności – rolniczej i gospodarczej. Jednocześnie dokonano oceny poczynionych wydatków zaliczonych przez spółkę cywilną do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono, iż w 2000 r. zakres prac obejmował modernizację I piętra, parteru, w tym: modernizacji pomieszczenia biurowego, łazienki, korytarza, sieni, przebudowy świetlicy na salę konferencyjną oraz wykonanie prac ogólnobudowlanych związanych z ociepleniem całego budynku biurowego, kominów i cokołu. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji poniesione przez spółkę cywilną nakłady w kwocie 80.976, 18 zł z uwagi na rzeczywisty zakres rzeczowy robót miały charakter inwestycyjnych, mających na celu modernizację obiektu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i po powiększeniu wartości początkowej obiektu mogą być rozliczone jako koszty uzyskania przychodu jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o f."), jak i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Wskazano bowiem, iż w wyniku wykonanych prac budowlanych w stosunku do stanu z dnia przekazania obiektu do użytkowania poprawie uległy: warunki korzystania, bezpieczeństwo, funkcjonalność i estetyka obiektu biurowego poprzez modernizację parteru, nowe rozmieszczenie okien, wykonanie od podstaw ganku, wykonanie ocieplenia budynku i kominów oraz nowej elewacji wraz z malowaniem, zamontowanie szyb antywłamaniowych, zmniejszenie kosztów związanych eksploatacją obiektu poprzez ocieplenie budynku, wymianę rur na miedziane w instalacji centralnego ogrzewania, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej na nową PCV wraz ze zmniejszeniem ilości okien i drzwi. Jednocześnie uwzględniając fakt, iż w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono w 2000 r. w spółce cywilnej "A" zwrotu lub innej rekompensaty wydatków inwestycyjnych związanych z udziałem w modernizacji biura lub obiektu w części zajmowanej i przypadającej na "C", Urząd Skarbowy dokonał rozliczenia przedmiotowych wydatków na część przypadającą na s.c. "A" i "C". Stąd też w kwocie 80.976, 18 zł, kwotę 66.826, 31 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż powinna ona zwiększyć wartość początkową budynku administracyjnego w części użytkowanej przez s.c. "A", zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. i stanowić podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast kwotę 14.149, 87 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż powinna być ona rozliczona na rzecz "C", albowiem nie dotyczy działalności prowadzonej przez s.c. "A". Podniesiono, iż uznano za koszt uzyskania przychodów kwotę w wysokości 12.277,92 zł czyli wydatki, które miały charakter odtworzeniowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") i stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję z dnia [...] Nr [...] , w której określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 43.702 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. opinię biegłego B. M. – przedłożone przez strony skarżące na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i zgodnie z jej treścią dokonał kwalifikacji wydatków na ulepszenie środków przeznaczonych w 2000 r. na dobudowanie ganku wejściowego, położenie glazury w łazience i ocieplenie całego budynku. Pozostałe zaś koszty zakwalifikowano jako remont budynku i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie dokonano rozliczenia przedmiotowych wydatków na część przypadającą na "A" i "C" oraz uwzględniono jako koszt uzyskania przychodów "A" kwotę poniesioną z tytułu czynszu najmu. Na skutek wniesionego odwołania przez strony skarżące w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 kpa oraz art. 145 § 1 pkt 3 p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strony podnoszą, że w postępowaniu powinien być powołany biegły z zakresu prawa budowlanego albowiem spór dotyczy specjalistycznej wiedzy, która nie dysponuje Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa. Zdaniem stron powyższe wynika również z wyroku Sądu z dnia 2 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 486/03. Zarzucono, że z przyczyn nieznanych skarżącym, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował strony, że odwołuje udział biegłego S. K. i nie zajął stanowiska w przedmiocie konieczności przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku administracyjnego. Ponadto wskazano, że w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił opinię B. M. pomimo, że nie została ona formalnie powołana w charakterze biegłego. Podniesiono zarzut braku możliwości zgłoszenia uwag do tej opinii pomimo, że już wcześniej skarżący sygnalizowali jej niepewność w obecnym postępowaniu. W związku z powyższym zdaniem skarżących zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i winny być wyeliminowane z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdziła, że odniesienie się do opinii B. M. wynika wyraźnie z treści powołanego wyroku WSA we Wrocławiu, co powoduje, że organ był nim związany stosownie do art. 153 p.s.a. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L powołał biegłego w osobie S K w celu wydania opinii w przedmiocie kwalifikacji spornych wydatków inwestycyjnych. Przewidywany termin oględzin określono na dzień [...] r. o godz. 10. Jednakże zarówno pełnomocnik skarżących jak i skarżący nie mogli wziąć udziału w ww. oględzinach. Organ podatkowy pierwszej instancji kierując się wynikającą z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") zasadą szybkości działania, po ponownym zbadaniu akt sprawy uznał, że zakończenie postępowania przedmiotowej sprawie jest możliwe w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. Dlatego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odwołał wcześniej powołanego biegłego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, co legło u podstaw odwołania biegłego, a tym samym zaniechania przeprowadzenia oględzin budynku administracyjnego. Zdaniem strony przeciwnej przyjęcie opinii biegłej – B. M., pomimo kwestionowania tego faktu, przez pełnomocnika skarżących, jest zgodne z zaleceniem WSA we Wrocławiu. Dodatkowo zauważono, że opinię tę strony przedłożyły w toku poprzedniego postępowania sądowo-administracyjnego (sygn. akt I SA/Wr 486/03). Dodatkowo strony mogły wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s. a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zakwalifikowania wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku administracyjnego przy ul. [...] w L. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że stosownie do art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność. Było przedmiotem zaskarżenia. Postanowienia art. 153 p.s.a. oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostaje przyszłe – ewentualne – postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt IV SA 527/97, opubl. LEX nr 47275). Niezbędnym zatem w przedmiotowej sprawie stała się analiza treści wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 486/03. Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie uwzględniły w dokonanej ocenie materiału dowodowego treści aktu notarialnego z dnia [...] r. ([...]), z którego wynika, że właścicielami nieruchomości położonej przy ul. [...] w L są z równymi udziałami 2 małżeństwa: J. i H. T. oraz R. i R. T., które to małżeństwa nabyły przedmiotową nieruchomość z majątków dorobkowych. Podkreślił, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 O.p. posiada zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie mógł dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego. Wywodzenie, wbrew treści aktu notarialnego, że współwłaścicielami nieruchomości są jedynie R. T. i J. T. przyczyniło się nie tylko do błędnej oceny umowy najmu - dzierżawy z dnia [...] r. jako umowy nie wywołującej skutków prawnych i zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na czynsz, lecz także miało wpływ na rozliczenie spornych wydatków inwestycyjnych dokonanych w nieruchomości przy ul. [...] w L. pomiędzy podmiotami s.c. "A" i "C". Organ zobowiązany jest zatem dokonać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem powyższych okoliczności. Powinien zatem uwzględnić treść aktu notarialnego z dnia [...] r. i dokonać oceny umowy najmu oraz kwalifikacji czynszu płaconego przez s.c. "A" stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Jednocześnie ponownej ocenie powinny zostać poddane sporne wydatki inwestycyjne. Organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zastanowić się nad charakterem tychże wydatków tj. czy stanowią one remont czy modernizację, uwzględniając opinię biegłego B. M. z dnia [...]r. W sytuacji, gdy nadal będzie podtrzymywał swoje stanowisko w przedmiotowym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest do powołania biegłego, gdyż niewątpliwie spór dotyczy wiedzy specjalistycznej, stąd też organ chcąc obalić twierdzenia strony skarżącej nie może poprzestać na własnej znajomości rzeczy. W drugiej kolejności – po dokonaniu kwalifikacji wydatków – organ podatkowy powinien dokonać odpowiedniego ich rozliczenia stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wypada przypomnieć, iż wydatki na remont stanowią koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.do.f.. Natomiast wydatki na modernizację są tzw. ulepszeniem i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.. W przedmiotowej sprawie wydatki takie - o ile będą stanowić ulepszenie - powinny być rozliczone z uwzględnieniem przepisów § 2 ust. 2 pkt 1 oraz § 6 ust. 3, 5 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Punktem spornym między stronami jest kwestia powołania biegłego przez organy podatkowe. Należy jednak zauważyć, że Sąd w przedmiotowym wyroku nakazał powołać biegłego jedynie w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie zgodził się z opinią biegłego – B. M. przedłożoną przez strony skarżące na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie doszło do tego typu sytuacji. Organy podatkowe oceniły poniesione przez strony skarżące wydatki inwestycyjne, uwzględniając wskazaną powyżej opinię. Dodatkowo uwzględniły w przedmiotowej sprawie treść wspomnianego aktu notarialnego, dokonując odpowiedniego rozliczenia wydatków inwestycyjnych na spółkę cywilną "A", jak też "C" oraz uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów kwotę poniesionego przez ww. spółkę czynszu najmu pomieszczeń. Trudno jest tym samym zarzucić organom, że działały wbrew wytycznym WSA we Wrocławiu, w sytuacji, gdy z treści zaskarżonej decyzji wynika ich podporządkowanie w pełnym zakresie wyrokowi Sądu. Podnoszone zaś przez strony zarzuty, co do rażącego naruszenia prawa należy uznać za bezpodstawne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że powołane przez strony skarżące przepisy art. 156 § 1 pkt 2 kpa nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy, bowiem w odniesieniu do spraw z zakresu zobowiązań podatkowych, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 1 O.p.) czyli przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Następnie należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). Skoro organ podatkowy zastosował się do wytycznych WSA we Wrocławiu, stosownie do treści art. 153 p.s.a. to trudno jest zarzucić mu kwalifikowane naruszenie prawa. Sąd nie dopatrzył się także takiego naruszenia ani w braku powołania nowego biegłego, czy też niemożności zakwestionowania przez strony skarżące opinii biegłego – którą same przedstawiły przed WSA we Wrocławiu. Słusznie organy podatkowe podniosły, że strony miały możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie fakt odwołania biegłego K. uzasadniły w postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...] , które zostało doręczone pełnomocnikowi stron w dniu [...] r. Brak formalnego powołania biegłego – B. M. w toku postępowania podatkowego również nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa. Opinię taką uwzględniono jako dowód w postępowaniu podatkowym, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., przychylając się tym samym do wyrażonego wcześniej stanowiska stron skarżących. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.