I SA/Wr 937/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 3 lipca 2017 r. nr 0201-IOD3.4100.45.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz "A" sp. z o. o. z/s we W. kwotę 19.917 zł (dziewiętnaście tysięcy złotych dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z [...] marca 2017 r. określające skarżącej A Sp. z o.o. z/s we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Jak wynikało z akt sprawy w 2012 r. skarżąca, działająca w ramach międzynarodowej Grupy A (grupy spółek z główną spółką holdingową z/s we Francji, specjalizującej się w świadczeniu usług webhostingowych), prowadziła działalność w zakresie sprzedaży i rejestracji domen, adresów email w domenach, sprzedaży i rozbudowy serwerów wirtualnych i dedykowanych wraz z pełną obsługą sprzętową oraz usługi wirtualizacji. Po wszczęciu postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. organ podatkowy zanegował zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.518.454,75 zł (1.108.959,32 EUR) wynikającej z faktury nr [...] z [...] stycznia 2013 r. wystawionej przez B (dalej powoływana jako B), Francja, stanowiącej zmniejszenie wynagrodzenia należnego stronie za 2012 r. za świadczenie usług wsparcia sprzedaży usług A na terytorium Polski w związku z zawarciem w [...] stycznia 2013 r. umowy zmieniającej zasady kalkulacji tego wynagrodzenia ze skutkiem od [...] stycznia 2012 r. oraz kwoty 28.968,16 zł udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] grudnia 2012 r. wystawioną przez C, [...] Q. [...], Kanada, na kwotę 9.328,92 CAD, tytułem należności za 2012 r. na rzecz tego podmiotu wynikającej również z ww. umowy z [...] stycznia 2013 r. (ta pozycja rozliczeniowa nie była przedmiotem sporu między stronami). Powołaną na wstępie decyzją organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wyłączając z kosztów uzyskania przychodów jedynie kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez B. W uzasadnieniu wskazał, że podjęte rozstrzygnięcie wydano w następstwie uchylenia do ponownego rozpoznania decyzji z [...] stycznia 2015 r. określającej spółce zobowiązanie w ww. podatku. Po uzupełnieniu wskazanych przez organ odwoławczy materiałów tj. dokumentacji cen transferowych oraz jej analizy pod kątem prawidłowości rozliczeń organ I instancji ponownie orzekł o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wartości wskazanej na wstępie faktury od B. Uzasadniając wskazał, że [...] stycznia 2008 r. B (podmiot działający również w międzynarodowej Grupie A, posiadający 100% udziałów w skarżącej spółce) zawarła ze stroną jako oddziałem dystrybucyjnym umowę na świadczenie usług w zakresie wsparcia sprzedaży oraz pierwszego poziomu wsparcia technicznego w lokalnym języku. Umowa określała zakres obowiązków stron oraz kwoty wynagrodzenia należnego stronie określonego jako 27% ceny końcowej jaką płacą lokalni odbiorcy za usługi (w tym: 25% z tytułu zarządzania relacjami biznesowymi, 2% z tytułu udziału w pracach badawczo-rozwojowych B). Umowa zawarta była na rok i odnawiania automatycznie na kolejne okresy jednego roku. Na tej podstawie skarżąca zobowiązana była do wpłaty na rzecz B 73% ceny z faktur wystawionych na klientów przez skarżącą w imieniu B. Faktury odpowiadające tej wartości były wystawiane na koniec każdego miesiąca. W 2012 r. B tytułem rozliczenia należnego stronie wynagrodzenia wystawiła na jej rzecz 12 faktur na łączną kwotę 24.943.262,99 zł. Następnie organ podatkowy wskazał, że [...] stycznia 2013 r. skarżąca zawarła z B i C (występujące jako strona umowy) kolejną umowę o świadczenie usług. Porozumienie to wskazywało, że obejmuje ustalenia zawarte pomiędzy stronami i zastępuje wszelkie zawarte wcześniej porozumienia dotyczące przedmiotu umowy. Umowa weszła w życie [...] stycznia 2012 r. i zmieniała zasady rozliczeń pomiędzy stronami, w tym wynagrodzenia skarżącej. Wg nowych zasad wynagrodzenie strony obejmowało zwrot wszelkich uzasadnionych kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług dystrybucji przez spółkę dystrybucyjną powiększonych o narzut w wysokości 7%. Na tej podstawie skarżąca i B dokonały zmiany rozliczenia usług realizowanych przez stronę w 2012 r. obniżając wysokość należnego stronie wynagrodzenia, co wiązało się z wystawieniem spornej faktury obciążającej koszty skarżącej kwotą 4.518.454,75 zł. W ten sposób wg stron ww. umowy dostosowano wysokość cen za świadczone przez stronę usługi do poziomu cen rynkowych. W opinii organu podatkowego ww. wartości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej. W związku z zawarciem nowej umowy wzajemne relacje między stronami uległy zmianie, dotyczy to części zadań (wyłączono obowiązek strony w zakresie prowadzenia badań i rozwijania programów komputerowych), choć funkcje i odpowiedzialność pozostała na tym samym poziomie. Zmieniono również zasady obliczania wynagrodzenia, a z uwagi na to, że rozliczenie kwot należnych stronie polegało na wystawianiu przez B faktury obciążającej, zmniejszenie wypłaconego już wynagrodzenia za 2012 r., wynikającego z zastosowania nowych zasad wynagradzania, tj. zwrot kwoty 4.518.454,75 zł skutkował zapisem w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów – ich zwiększeniem. Zdaniem organu podatkowego skarżąca nie uzasadniła ww. wydatku z podjętymi przez nią w 2012 r. działaniami. Jedynym efektem wystawienia przez B ww. faktury było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, a przyczyną była zmiana metody obliczenia wynagrodzenia dla strony, co nie miało źródła w dodatkowych kosztach ponoszonych przez B. Organ I instancji ocenił, że główną przyczyną zmiany umowy ze skutkiem retroaktywnym nie była zmiana zakresu świadczonych usług, ale chęć przyznania stronie uśrednionego wynagrodzenia, podobnego do uzyskiwanego przez inne podmioty w Grupie A, a zatem niemającego nic wspólnego z realnym nakładem pracy. W opinii organu I instancji rzeczywistym powodem wprowadzenia nowej metody kalkulacji wynagrodzenia była chęć dokonania zmiany miejsca powstania zysku. Przedstawione zasady rozliczania strony i B uzależnione są bowiem jedynie od efektów działalności skarżącej. Zarówno w umowie z 2008 r. jak i w umowie z 2013 r. należności na rzecz B są budowane jako procent osiągniętego przez stronę przychodu, co oznacza, że wszelkie działania gospodarcze podejmowane przez stronę mające na celu intensyfikację sprzedaży (zwiększenie przychodów) służą faktycznie osiąganiu wyższych przychodów przez B. W dalszych wywodach organ podatkowy przedstawił dane na temat zyskowność działań skarżącej od 2008 r., wykazując, że po uwzględnieniu spornej wartość ta radykalnie spadła z kilkunastu procent do wskaźnika 0,80%, przy takim samym poziomie zrealizowanych obrotów, zmniejszając podstawę opodatkowania strony i sam podatek. Zaznaczył przy tym, że zabieg ten skutkował co prawda zmniejszeniem dochodu z udziału w zyskach jedynego jej udziałowca - B z/s we Francji, jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 i 4a ustawy z 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) dochody z udziału w zyskach udziałowca posiadającego 100% udziałów strony nieprzerwanie przez ponad dwa lata i tak korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że celem umowy podpisanej w 2013 r. było zmniejszenie obciążeń podatkowych strony poprzez pozbawienie jej części wynagrodzenia z naruszeniem zasad rynkowej współpracy. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Powołując się na art. 11 u.p.d.o.p. oraz "Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" organ podatkowy wskazał na dopuszczalność korekty cen transferowych. Wyjaśniając zasady korygowania cen wynikające z ww. ustawy (art. 11 ust. 1 i ust. 4) i Wytycznych (korekta kompensacyjna) wskazał, że dla skuteczności korekty ważne jest jej racjonalne wytłumaczenie dlaczego przewidywania podatnika nie pokryły się z ostatecznym wynikiem, co nie wystąpiło w tej sprawie. Ponadto organ podatkowy wskazał na § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186), z którego wynika, że przy ustalaniu wartości rynkowej transakcji nie są brane pod uwagę okoliczności nieznane stronom transakcji w dacie jej zawierania, co wystąpiło także w tej sprawie. Dalej wywodził, że przed realizacją transakcji podatnik dokonując rozliczenia powinien dokonać wyboru metody kalkulacji zysków, opisano je w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., oraz dokonać poprawnych rozliczeń zgodnych z prowadzoną przez podatnika dokumentacją cen transferowych. Organ podatkowy zaznaczył, że skarżąca taką dokumentację przedłożyła w czerwcu 2013 r., a zatem realizując rozliczenia w 2012 r. nie znała założeń wynikających z tej dokumentacji. Zdaniem organu podatkowego świadczone przez stronę w 2012 r. usługi były rozliczane wg metody przewidzianej w umowie z 2008 r., a zatem wbrew poglądom skarżącej, nie mogła wspierać się na zasadach rozliczenia wynikających z umowy z 2013 r. Dokonując analizy zapisów umowy z [...] stycznia 2008 r. organ podatkowy stwierdził, że strona nie mogła po dokonaniu w 2012 r. transakcji dokonać zmiany ich kalkulacji na podstawie nowego porozumienia, zawartego po wykonaniu usług, przy niezmiennych czynnikach mających wpływ na jakość czy zakres zrealizowanych usług. Nie wystąpiły także przewidziane w umowie z 2008 r. okoliczności skutkujące wygaśnięciem, rozwiązaniem bądź zmianą warunków umowy, nie przewidywała ona także zmiany z mocą wsteczną czy też zapisów umożliwiających waloryzację uprzednio wypłaconego wynagrodzenia. Organ podatkowy odwołał się także do zapisów umowy z 2013 r. wskazując, że przyjęte w niej rozliczenia wiązały o ile nie zawarto innych postanowień, a takie istniały i wynikały z umowy z [...] stycznia 2008 r. Odnosząc się do dokumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania ("Analizy" sporządzonej w 2014 r. oraz "Weryfikacji" z 2015 r.) organ podatkowy stwierdził, że opierają się na błędnym założeniu, podstawę prawną rozliczeń stron stanowi umowa z 2013 r. Dalej organ odwoławczy wywodził, że strony miały prawo do wprowadzenia nowych zasad rozliczenia, za przekonujące uznał składane przez stronę wyjaśnienia, jednakże skoro nie wynikały one z wyrównania rentowności nie mogły być stosowane w 2012 r. Nie ma żadnych podstaw do odnoszenia zasad w zakresie cen transferowych ukształtowanych dopiero w umowie z 2013 r do rozliczeń sprzed tej daty. Nowy model podziału zysków nie mógł obowiązywać wcześniej niż został przez strony wprowadzony, przy czym – zaznaczał, że metoda obliczenia wynagrodzenia nie miała źródła w dodatkowych kosztach ponoszonych przez B. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że dokona przez stronę korekta cen za 2012 r, nie miała nic wspólnego z realnym nakładem pracy włożonym przez stronę w wykonanie umowy z 2008 r. Ujawniona w 2013 r. chęć dostosowania wynagrodzenia skarżącej do innych podmiotów w grupie A nie mogła wywołać skutków podatkowych za 2012 r. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy zawracał uwagę na konieczność istnienia związku przyczynowo – skutkowego danego wydatku z przychodem. W zakresie rozliczeń w ramach grupy kapitałowej konieczne jest badanie czy w istocie doszło do świadczenia usług, czy też do rozliczeń będących następstwem decyzji wewnątrzgrupowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usług wsparcia przez stronę, ale dokonany przez nią zwrot części wynagrodzenia za świadczenie usług nie realizował celu w postaci uzyskania przychodu w 2012 r. ale zabezpieczał i chronił interesy spółki francuskiej, nie mógł zatem zostać oceniony jako wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W dacie wystawiania faktur przez B rentowność strony była ustalona, zwrot wynagrodzenia wynikał z korekty tej rentowności dostosowując ją do poziomu z 2013 r., skoro umowa była podpisana w dacie gdy znany był już zysk osiągnięty przez stronę, to zwrot wynagrodzenia nie mógł być traktowany jako koszt uzyskania przychodu. Podmioty niepowiązane nie zgodziłby się na taką zmianę rozliczenia. Zwrot wynagrodzenia nie odnosił się do usług świadczonych przez stronę w 2012 r. ani do zmiany wartości usług realizowanych na rzecz klientów ale był skutkiem kalkulacji dochodowości dokonanej wg nowej metody już po zakończeniu roku podatkowego skarżącej. Wsteczne regulowanie rozliczeń było całkiem oderwane od faktycznych warunków świadczenia usług w 2012 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że nie kwestionowano rynkowości ustalonego wynagrodzenia. W opinii organu podatkowego zmiana cen z mocą wsteczną była dla strony niekorzystna ekonomicznie, a zatem musiał istnieć inny ukryty cel takiego działania, zdaniem organu podatkowego była to chęć obniżenia należnych zobowiązań podatkowych. Dalej organ podatkowy potraktował zmianę zasad rozliczenia przyjętą w 2013 r. obowiązujących zgodnie z uprzednią, obowiązującą w 2012 r., umową za świadczenie usługi wstecz, co nie jest możliwe zgodnie z art. 387 k.c., niemożliwość takiego świadczenia ma charakter obiektywny, pierwotny i nieprzemijający. Końcowo organ podatkowy stwierdził, że nie stawia tezy nieważności zapisów umowy na podstawie art. 58 K.c. ani naruszenia zasad ekwiwalentności na podstawie art. 487 § 2 K.c. W skardze na opisaną decyzję strona domagał się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na utrzymaniu w mocy bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę wydatków, co do których nie było przesłanek do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów, a których celem było doprowadzenie wysokości wynagrodzenia spółki z tytułu świadczonych usług do wysokości, jaką ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Podniosła także zarzut naruszenia art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z ze zm., dalej powoływana jako O.p.) w zw. z art. 3531 i art. 487 § 2 oraz art. 387 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 dalej powoływany jako K.c.), poprzez utrzymanie w mocy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę wydatków z uwagi na to, że zmiana postanowień umowy zawartej pomiędzy spółką a jej kontrahentem w zakresie określenia wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi została dokonana z mocą wsteczną, która to ocena narusza wynikającą z art. 353' K.c. zasadę swobody umów, a także jest sprzeczna z wynikającą z art. 487 § 2 K.c. zasadą ekwiwalentności świadczeń, podczas gdy celem tej zmiany było doprowadzenie do stanu ekwiwalentności wzajemnych świadczeń stron tej umowy, a także poprzez uznanie, że świadczenie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji jest świadczeniem niemożliwym w rozumieniu art. 387 K.c.; naruszenie art. 199a § 3 O.p., poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji gdy organ podatkowy powziął wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do podważenia skutków podatkowych czynności cywilnoprawnej w pełni dopuszczalnej w świetle przepisów prawa i skutecznie dokonanej pomiędzy jej stronami; naruszenia art. 121 art. 122, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, brak dokonania oceny prawnej sprawy na podstawie całego materiału dowodowego oraz brak pełnego i należytego zbadania okoliczności faktycznych sprawy przy dokonywaniu jej ponownego rozpatrywania oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W uzasadnieniu strona odwołując się do argumentów przedstawionych w interpretacjach indywidualnych negowała pogląd wyłączający ww. wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Wskazywała, że wprowadzenie nowych zasad rozliczenia wynikało z konieczności zapewnienia zgodności stosowanych cen z zasadami rynkowymi, co skarżąca wykazała w toku postępowania. Akcentowała, że rynkowy charakter ww. cen od 2013 r. potwierdził organ podatkowy. Zatem nieracjonalne i sprzeczne z prawem dokonania korekty jest działanie organów podatkowych ograniczające wsteczną zmianę rozliczeń celem dostosowania ich do warunków rynkowych. Takie działania są dopuszczalne czego dowodzi rozliczenie rabatów. Uzasadniając naruszenie art. 120 O.p. i powołanych w skardze przepisów prawa cywilnego strona odwoływała się do zasady swobody umów, w tym ich zmiany z mocą wsteczną, na co powołała orzeczenia sądów powszechnych i poglądy doktryny. Nie doszło również do naruszenia zasady ekwiwalentności. Nie godziła się strona także z kwalifikacją, że ww. świadczenie było niemożliwe, gdyż korekta cen w celu ich dostosowania do warunków rynkowych jest dopuszczalna. W opinii skarżącej obowiązkiem organu podatkowego w zakresie skutków oceny wiążącej strony umowy było wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego strona wskazywała, że pominięto jej wyjaśnienia, iż zmiana cen miała na celu ich urynkowienie w stosunku do cen odbiegających od realiów rynkowych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach procesowych złożonych do Sądu strony podtrzymały swoje dotychczasowe argumenty, przy czym organ podatkowy załączył także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z [...] lipca 2014 r. sygn. akt [...] oraz interpretację indywidualną nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podziela słuszności wszystkich podnoszonych w niej zarzutów. Spór między stronami dotyczy zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury wystawionej na rzecz skarżącej przez spółkę francuską, będącą 100% udziałowcem skarżącej, na podstawie postanowień umowy z 2013 r. zawiązanej po zakończeniu roku podatkowego (2012), a wprowadzającej z mocą wsteczną (od 1 stycznia 2012 r.) nowe zasady rozliczania wynagrodzenia skarżącej. W opinii organu podatkowego skarżąca nie ma podstaw do odniesienia w ciężar kosztów takiej wartości. Na wstępie organ podatkowy wskazał, że nie zaistniały żadne okoliczności faktyczne wpływające na zmianę zakresu czy jakości usług wykonanych przez skarżącą i zafakturowanych (w tym przypadku przez podmiot francuski). Zasady korekty cen pomiędzy podmiotami powiązanymi wymagają wykazania istnienia przyczyn takich korekt, czego zdaniem organu podatkowego strona nie wykazała. Zanegował organ podatkowy możliwość wstecznego regulowania wartości wykonanych i niekwestionowanych co do zakresu i jakości usług, uznając, że wsteczna korekta nie jest w takich okolicznościach dopuszczalna, także z uwagi na zapisy prawa cywilnego. Zdaniem organu podatkowego przyczyną korekty jest zmniejszenie obciążeń podatkowych strony. Jednocześnie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy nie neguje, że wprowadzone przez strony nowe zasady rozliczenia odpowiadają warunkom rynkowym. Zdaniem skarżącej nie istnieją podstawy do negowania jej prawa do korekty rozliczeń z kontrahentem, a jedyne ograniczenia wynikają z art. 11 u.p.d.o.p. Skarżąca i jej kontrahent mając na uwadze zasady rozliczeń między podmiotami powiązanymi dokonali zmiany zasad wynagradzania, właśnie w celu urynkowienie tych wartości. Przepisy prawa nie wykluczają takiej możliwości, zaś przywołane przez stronę orzecznictwo wskazuje, że takie korekty wynagrodzenia mogą być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zakaz do dokonywania zmian umowy z mocą wsteczną nie wynika również z przepisów prawa cywilnego. Celem zmiany rozliczenia była chęć dostosowania rozliczeń między stronami do warunków rynkowych. Oceniając tak zakreślony spór, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, co do zasady należy przyznać rację skarżącej. Podnoszone bowiem przez organy podatkowe okoliczności – co do zasady - nie uzasadniają wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów takich wartości jak będące spornymi w sprawie. Przy czym, co istotne Sąd nie przesadza, że objęte kontrolą transakcje odpowiadają prawu i są dopuszczalne w realiach rozpoznawanej sprawy, to wykazać może dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie, wsparte jednak na innych niż te wykazywane w sprawie okolicznościach. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją aktu zasadniczą przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornej w sprawie kwoty był brak związku ww. wydatków z uzyskanymi przez stronę przychodami. Jako podstawę prawną swych działań organ podatkowy przywołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże w opinii Sądu w rozpoznawanej sprawie prawa do wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodu nie można wspierać na argumentacji wskazywanej przez organ podatkowy - owym braku związku pomiędzy wartościami wynikającymi z faktury wystawionej przez spółkę francuską a osiągniętymi przez stronę w 2012 r. przychodami. Zdaniem Sądu dopuszczalność takiego rozumowania wyklucza fakt, że na podstawie przyjętego przez strony porozumienia zmianie uległy dotychczas przyjęte zasady kalkulacji uzyskiwanego przez stronę wynagrodzenia poprzez zastosowanie innych wskaźników. Fakt i zasadność należnego stronie wynagrodzenia ma swoje umocowanie w kontrakcie z [...] stycznia 2008 r., i zmiana zasad jego rozliczania nie uchyla faktu, że ww. wynagrodzenie było i pozostawało w 2012 r. związane z realizacją zakontraktowanych usług, które generowały przychód skarżącej. Zmiana zasad rozliczania wynagrodzenia skarżącej nie powoduje, że część pierwotnie należnych skarżącej, a następnie zwróconych spółce francuskiej kwot utraciła charakter kosztowy w związku z nowymi postanowieniami umownymi. Powiazanie tych kwot z przychodami ma w opinii Sądu takie samo powiązanie z przychodami, jak kwoty odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie kontraktu z [...] stycznia 2008 r. Zmianie ulega wyłączenie wartość rozliczanego wynagrodzenia strony (a dla kontrahenta francuskiego wysokość uzyskiwanych przychodów). W opinii Sądu skoro kosztem uzyskania przychodu była kwota wynikająca z pierwszego kontraktu (umowy z [...] stycznia 2008 r.), to ten sam walor ma należność wynikająca z korekty uzyskanego przez stronę wynagrodzenia, w obu przypadkach chodzi o tą samą relację. Zmiana wysokości tych wartości nie wpływa bowiem na zasadę, że kosztem są wydatki związane z osiąganym przychodem. W tym przypadku punktem odniesienia musi być określona kategoria czynności (wydatku) a nie ich wysokość. Słowem w tym przypadku istotny jest związek między wydatkiem pojmowanym jako wynagrodzenie należne stronie a nie jego wysokość. Przy czym podkreślenia wymaga, że sposób rozliczenia między stronami polegał na tym, że to spółka francuska wystawiała na rzecz strony fakturę na wartość, która dla skarżącej stanowiła koszt uzyskania przychodu, zaś przychodem strony były kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz klientów. Tak więc wskazana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na gruncie rozpoznawanej sprawy nie może być przez Sąd zaakceptowana. Pewnej analogii z badaną sprawą można, zdaniem Sądu, doszukiwać się w sytuacji gdy po zawarciu umowy i jej wykonaniu udzielono rabatów, na co wskazuje także skarżąca. (Oczywistym jest, że w tej sprawie takie fakty nie zaistniały). Także i w tym przypadku mogą ulec zmianie pierwotnie umówione miedzy stronami wartości (wynagrodzenia), co jednak nie może prowadzić do wyłączenia takich nowo ustalonych kwot (w następstwie udzielonych rabatów) z kosztów uzyskania przychodów. Decydujące w takim przypadku pozostają ustalenia czy podjęte przez strony działania w celu uzyskania ww. wynagrodzenia mają związek z przychodami, czy zostały poniesione w celu ich pozyskania. Tak samo, zdaniem Sądu, należy postrzegać zaistniałe w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne. Przedstawiony sposób wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przesądza jednak o tym czy rozliczenia pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem są prawidłowe. W opinii Sądu odpowiedzi na tą wątpliwość należy poszukiwać w treści art. 11 u.p.d.o.p. regulującym zasady rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Na wstępie tej części rozważań stwierdzić jednak trzeba, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, co do zasady prawo cywilne jak i podatkowe nie uniemożliwia dokonania czy zawarcia umów regulujących ze skutkiem wstecznym zasad rozliczenia między stronami. W zakresie prawa cywilnego dopuszczalność takich rozwiązań gwarantuje zasada swobody umów, ograniczana – zgodnie z treścią art. 353¹ K.c. – naturą (właściwością) stosunku prawnego, ustawą i zasadami współżycia społecznego. W treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wskazały na żadną z ww. okoliczności, co uchyla dopuszczalność wsparcia się na przesłankach wynikających z ww. regulacji. Prawidłowość takiego poglądu potwierdza orzecznictwo sądów powszechnych, w tym powołane w treści pism skarżącej por. wyrok Sądu Apelacyjnego z 11 lipca 2012 r. sygn. akt I ACA 1341/11 czy Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 25 marca 21015 r. sygn. akt III AUa 55/15. Pośród podnoszonych w tym aspekcie argumentów organy podatkowe odwoływały się do zakazu wstecznego wykonania usług, co jest świadczeniem niemożliwym w rozumieniu art. 387 K.c. W opinii Sądu przedstawione rozumowanie organu podatkowego nie jest prawidłowe, podobnie jak w przypadku wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie chodzi tu o fakt wykonania świadczenia, jego zakresu ale o wysokość (zasady) obliczania należnego stronnie wynagrodzenia. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazuje, że zmiana wysokości wynagrodzenia pomiędzy stroną a jej kontrahentem nie miała żadnego uzasadnienia, a z pewnością nie wskazała go skarżąca. Jednakże twierdzenie to nie ma umocowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona konsekwentnie w toku prowadzonego postępowania podnosiła, że przyczyną zmiany zapisów umownych była konieczność dostosowania cen obowiązujących w relacji z powiązanym z nią kapitałowo podmiotem do realiów rynkowych. Odnosząc się zatem do dopuszczalności takiej korekty, to w opinii Sądu, wbrew poglądom organów podatkowych należy uznać ją za dopuszczalną co do zasady. Żadne regulacje ustaw podatkowych, a także powoływane przez organ podatkowy "Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" takiego zakazu nie przewidują. A skoro działanie takie nie jest wykluczone, to uznać je trzeba, za dopuszczalne o ile nie prowadzi do obejścia przepisów prawa. Sąd dostrzega bowiem, że relacje między podmiotami powiązanymi mogą prowadzić do różnego rodzaju nadużyć, co uzasadnia aktywność organów podatkowych w zakresie kompleksowej analizy i kontroli transakcji zawieranych pomiędzy takimi podmiotami. Zainteresowanie i konieczność monitorowania rozliczeń powiązanych podmiotów skutkowała wprowadzeniem do ustawodawstwa krajowego i ciągłym udoskonalaniem instytucji regulujących rozliczenia pomiędzy powiązanymi podmiotami oraz zasady dokumentowania takich transakcji. Problem ten jest także dostrzegalny przez instytucje międzynarodowe, w tym OECD, które jako priorytet stawiają kontrolę i weryfikację takich rozliczeń celem uniemożliwienia transferowania zysków do innych krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Działania organów podatkowych nie mogą jednak wykraczać poza to co konieczne i wyznaczone przepisami prawa. W opinii Sądu, tak jak już wywiedziono przepisy prawa krajowego, podobnie jak powoływanych przez organy podatkowe "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" nie zawierają – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – zakazu dokonywania korekty czy zmiany rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Zatem takie działanie co do zasady nie jest zakazane. Ograniczenia dla takich czynności nie można wywodzić z okoliczności, że przepisy prawa (art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowanie osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. Nr 160 poz. 1268) regulują zasady postępowania organów podatkowych w sytuacji gdy organy skarbowe innego państwa dokonają weryfikacji i zmiany rozliczeń podmiotu powiązanego z podmiotem krajowym (korekta pierwotna i wtórna). W opinii Sądu takie zapisy nie oznaczają, że wykluczona jest zmiana rozliczenia dokonanego przez samych podatników, którzy zorientują się (tak jak w rozpoznawanej sprawie), że stosowane przez nich ceny odbiegają od rynkowych. Wyłączenie takiego uprawnienia i pozostawienie go jedynie w kompetencji organów podatkowych narażałoby podatników na sankcje, które nie ograniczają się wyłącznie do wymiaru podatku ale obejmują także odsetki i ewentualne postępowanie karne skarbowe. Takiego zakazu nie można także wywodzić z powołanych "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych", które takiego zakazu nie zawierają, a powoływane przez organy podatkowe argumenty opisujące okoliczności dokonania korekty odnoszą się do metody ustalania dochodu i stanowią element charakterystyczny dla zastosowanych metod rozliczeń (korekta kompensacyjna). Brak takiego zakazu nie oznacza jednak, że organy podatkowe mają bezkrytycznie przyjmować przedstawione przez strony rozliczenia. Problematyka transakcji między podmiotami powiązanymi i powstające na ich tle nieprawidłowości nakazują podjęcie przez organy podatkowe działań zmierzających do szczegółowego i starannego przeanalizowania takich transakcji i ich wykluczenia w sytuacji gdy jedynym ich celem byłoby transferowanie dochodu, celem obniżenia należnych zobowiązań podatkowych, z naruszeniem obowiązujących w tym względzie przepisów. W opinii Sądu działania organów podatkowych w takim przypadku winny być podejmowane w trybie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu Jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z powołanej regulacji wynika, że organ podatkowy winien zbadać po pierwsze czy pomiędzy podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w ww. przepisie, jeśli tak to czy w wyniku istnienia takich powiązań w relacjach między tymi podmiotami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i wreszcie czy wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W przypadku wystąpienia tych okoliczności (wszystkich trzech kumulatywnie) kompetencją organu podatkowego jest określenie dochodów danego podmiotu oraz należnego podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W realiach rozpoznawanej sprawy działanie organów podatkowych w istocie objęło dwie pierwsze przesłanki wynikające z ww. przepisu. Niespornie ustalono istnienie powiazań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., słusznie także wywodzi organ podatkowy, że skarżąca i spółka francuska przyjęły rozwiązanie niespotykane w normalnych relacjach między podmiotami niezależnymi, które na pierwszy rzut oka są dla strony skarżącej niekorzystne, obniżając jej zyski. Na tym jednak zakończyła się analiza przedstawiona w zaskarżonej decyzji, tymczasem powołany przepis wymaga aby organ podatkowy ustalił jeszcze jeden fakt, a mianowicie czy wykazane przez stronę dochody odbiegają od rynkowych. Dopiero dokonanie takiego zabiegu będzie uprawniało organ podatkowy do podważania prawidłowości zastosowanych przez stronę i jej kontrahenta rozliczeń. Utrwalone w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdza, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 956/16 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Zaniechanie ustaleń w zakresie tej trzeciej z przesłanek, opisanych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i błędna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organów podatkowych będzie pełna analiza rozliczeń wynikających z zawartych przez skarżącą umów w świetle art. 11 u.p.d.o.p. i w zależności od stwierdzonych faktów podjęcie dalszych czynności opisanych w powołanej regulacji. Niezależnie od tego organ podatkowy winien rozważyć także zasadność korekty w kontekście dopuszczalności jej dokonania w określonym czasie, co w ogóle nie było przedmiotem badania, a to wobec wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury wystawionej w 2013 r. przez spółkę francuską. Odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących naruszenie przepisów prawa procesowego ocenić trzeba je jako nieuzasadnione. W opinii Sadu słusznie wywodzą organy podatkowe, że w sprawie nie istniała podstawa do podjęcia działań w trybie art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Słusznie wywodzi organ podatkowy, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły opisane w tym przepisie okoliczności, a spór nie dotyczył kwestii związanych z istnieniem stosunku prawnego ale jego konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzja zawiera uzasadnienie stanowiska organu podatkowego, a fakt, że nie jest ono zbieżne z poglądami strony nie uzasadnia formułowanych w tym zakresie pretensji. Co do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego to są one niezasadne o tyle, że brak podjęcia niezbędnych dla sprawy czynności dowodowych wynikał z innego poglądu prawnego, którego Sąd nie podzielił. Końcowo odnosząc się do argumentacji organu podatkowego wspartej na załączonym do pisma z 31 stycznia 2018 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 2008/14 oraz interpretacji indywidualnej nr IB-1-2/4510-542/16-2/KP, to wskazać trzeba, że okoliczności faktyczne sprawy rozpoznawanej przez WSA w Lublinie były nieco inne niż te zaistniałe w sprawie, niezależnie jednak od tego, to Sąd nie podziela wykładni przedstawionej w ww. orzeczeniu, zakładającej, że skoro ustawodawca przewidział tryb "korygowania" zeznania/ rozliczeń (przy istnieniu powiązań pomiędzy podmiotami) wyłącznie przez organy podatkowe, to wyłączona jest możliwość dokonania takiej korekty przez samego podatnika. W opisanych rozważaniach Sądu zawarto uzasadnienie dla tego poglądu. Podobna ocena dotyczy stanowiska zawartego w załączonej interpretacji podatkowej. Mając na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w treści rozważań przepisy art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).