I SA/Wr 937/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędzia WSA Marta Semiczek,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Sp.k. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług za XI/2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami administracji. 1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga Kancelarii Prawnej K. B. i Wspólnicy Sp.k. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżący, Spółka, Podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 26 lipca 2021 r. Nr 0201-IER.7010.20.2021.IP, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. (organ I instancji, NDUS) z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 0271-SER.7010.773.2021/BA 17796/21 w sprawie zaliczenia z urzędu z dniem 22 grudnia 2020 r. (data wpływu do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. pierwotnej deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2020 r.) zwrotu VAT za listopad 2020 r. w kwocie 2.656.788,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2015 r. na należność główną kwotę 47.779,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 16.706,00 zł liczone od dnia 26 lutego 2015 r. do dnia 22 grudnia 2020 r., - za styczeń 2016 r. na należność główną kwotę 624.226,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 241.071,00 zł liczone od dnia 26 lutego 2016 r. do dnia 22 grudnia 2020 r., - za styczeń 2017 r. na należność główną kwotę 572.679,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 174.973,00 zł liczone od dnia 28 lutego 2017 r. do dnia 22 grudnia 2020 r., - za styczeń 2018 r. na należność główną kwotę 704.274,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 158.992,00 zł liczone od dnia 27 lutego 2018 r. do dnia 22 grudnia 2020 r., - za styczeń 2019 r. na należność główną kwotę 101.301,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 14.787,00 zł liczone od dnia 26 lutego 2019 r. do dnia 22 grudnia 2020 r., 1.2. Jak wynika z akt sprawy podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne. W dniu 24 lutego 2015 r. NDUS wpłynęła od Strony deklaracja VAT-7 z dnia 23 lutego 2015 r. za styczeń 2015 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 144.620,00 zł, który został wpłacony w dniu 24 lutego 2015 r. W dniu 22 grudnia 2020 r. do NDUS wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 192.399,00 zł. Spółka, wyjaśniając powody dokonania przedmiotowej korekty, wskazała m.in., że jest ona skutkiem wystawionych w dniu 30 listopada 2020 r. korekt faktur sprzedaży z grudnia 2014 r. z powodu zmiany stawki z podstawowej VAT na zwolnioną z VAT w stosunku do usług świadczonych na rzecz niestandaryzowanego sekurytyzacyjnego funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: NSFIZ), która wynikała z otrzymanej na wniosek Spółki z dnia 30 lipca 2020 r. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - nr 0112-KDIL1-2.4012.376.2020.1.AW UNP: 1138169 z dnia 29 października 2020 r. (dalej: Interpretacja). W rezultacie w deklaracji za listopad 2020 r. po stronie Spółki powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, lecz jednocześnie straciła ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, który powinna rozliczać stosowną proporcją na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: uVAT). Tym samym zmniejszyła się kwota VAT podlegająca odliczeniu, natomiast odpowiednio zwiększyła się kwota VAT podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. W dniu 22 lutego 2016 r. do NDUS wpłynęła od Strony deklaracja VAT-7 z tego samego dnia za styczeń 2016 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 245.991,00 zł, który został wpłacony w dniu 23 lutego 2016 r. W dniu 22 grudnia 2020 r. do NDUS wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 870.217,00 zł. Spółka, wyjaśniając powody dokonania przedmiotowej korekty, wskazała m.in., że jest ona skutkiem wystawionych w dniu 30 listopada 2020 r. korekt faktur sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2015 r. z powodu zmiany stawki z podstawowej VAT na zwolnioną z VAT w stosunku do usług świadczonych na rzecz funduszu inwestycyjnego, która wynikała z Interpretacji otrzymanej na wniosek Spółki od DKIS. W rezultacie w deklaracji za listopad 2020 r. po stronie Spółki powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, lecz jednocześnie straciła ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, który powinna rozliczać stosowną proporcją na podstawie art. 90 uVAT. Tym samym zmniejszyła się kwota VAT podlegająca odliczeniu, natomiast odpowiednio zwiększyła się kwota VAT podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. W dniu 24 lutego 2017 r. do NDUS wpłynęła od Strony deklaracja VAT-7 dnia z 23 lutego 2017 r. za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 389.136,00 zł, który został wpłacony w dniu 24 lutego 2017 r. W dniu 3 lipca 2017 r. do NDUS wpłynęła pierwsza korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 389.358,00 zł, a wynikająca z niej różnica do zapłaty w wysokości 222,00 zł została wpłacona w dniu 4 lipca 2017 r. W dniu 26 stycznia 2021 r. do NDUS wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 962.037,00 zł. Spółka, wyjaśniając powody dokonania przedmiotowej korekty, wskazała m.in., że jest ona skutkiem wystawionych w grudniu 2020 r. korekt faktur sprzedaży za okres od stycznia 2016 r. do listopada 2020 r. z powodu zmiany stawki z podstawowej VAT na zwolnioną z VAT w stosunku do usług świadczonych na rzecz funduszu inwestycyjnego, która wynikała z Interpretacji otrzymanej na wniosek Spółki od DKIS. W rezultacie w deklaracji za listopad 2020 r. po stronie Spółki powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, lecz jednocześnie straciła ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, który powinna rozliczać stosowną proporcją na podstawie art. 90 uVAT. Tym samym zmniejszyła się kwota VAT podlegająca odliczeniu, natomiast odpowiednio zwiększyła się kwota VAT podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. W dniu 21 lutego 2018 r. do NDUS wpłynęła deklaracja VAT-7 z tego samego dnia za styczeń 2018 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 402.480,00 zł, który został wpłacony w dniu 23 lutego 2018 r. W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynęła do NDUS korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 1.106.754,00 zł. Spółka, wyjaśniając powody dokonania przedmiotowej korekty, wskazała m.in., że jest ona skutkiem wystawionych w grudniu 2020 r. korekt faktur sprzedaży za okres od stycznia 2016 r do listopada 2020 r. z powodu zmiany stawki z podstawowej VAT na zwolnioną z VAT w stosunku do usług świadczonych na rzecz funduszu inwestycyjnego, która wynikała z Interpretacji otrzymanej na wniosek Spółki od DKIS. W rezultacie w deklaracji za listopad 2020 r. po stronie Spółki powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, lecz jednocześnie straciła ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, który powinna rozliczać stosowną proporcją na podstawie art. 90 uVAT. Tym samym zmniejszyła się kwota VAT podlegająca odliczeniu, natomiast odpowiednio zwiększyła się kwota VAT podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. W dniu 22 lutego 2019 r. do NDUS wpłynęła deklaracja z tego samego dnia dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2019 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 263 903,00 zł, który został wpłacony w dniu 25 lutego 2019 r. W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynęła do NDUS korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2019 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 906.060,00 zł. Spółka, wyjaśniając powody dokonania przedmiotowej korekty, wskazała m.in., że jest ona skutkiem wystawionych w grudniu 2020 r. korekt faktur sprzedaży za okres od stycznia 2016 r do listopada 2020 r. z powodu zmiany stawki z podstawowej VAT na zwolnioną z VAT w stosunku do usług świadczonych na rzecz funduszu inwestycyjnego, która wynikała z Interpretacji otrzymanej na wniosek Spółki od DKIS. W rezultacie w deklaracji za listopad 2020 r. po stronie Spółki powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, lecz jednocześnie straciła ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, który powinna rozliczać stosowną proporcją na podstawie art. 90 uVAT. Tym samym zmniejszyła się kwota VAT podlegająca odliczeniu, natomiast odpowiednio zwiększyła się kwota VAT podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. W ww. korektach deklaracji Spółka wskazała, że NSFIZ, na którego rzecz świadczyła usługi prawne objęte przedmiotową zmianą stawki z podstawowej VAT na zwolnioną z VAT, nie odliczył VAT naliczonego z wystawionych, a skorygowanych następnie, faktur VAT, ponieważ wykonuje on działalność nieopodatkowaną VAT, wobec czego nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w pierwotnie wystawionych fakturach. Pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. nazwanym wnioskiem o zwrot VAT (wpływ do NDUS w dniu 22 grudnia 2020 r.), w związku ze złożeniem w dniu 22 grudnia 2020 r. JPK VDEK za listopad 2020 r., z którego wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.656.943,00 zł, zawnioskowano o zwrot przedmiotowej kwoty na rachunek bankowy wskazany w JPK VDEK, opisując szczegółowo przyczyny uzasadniające zwrot podatku i zmianę przez Spółkę zasad opodatkowania. W dniu 22 grudnia 2020 r. do NDUS wpłynęła deklaracja z tego samego dnia VAT-7 za listopad 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez Podatnika w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 uVAT (tj. 60 dni) – 2.656.943,00 zł. W dniu 15 lutego 2021 r. do NDUS wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 uVAT (tj. 60 dni) – 2.656.788,00 zł. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 0271-SER.7010.773.2021/BA 17796/21 organ I instancji zaliczył z urzędu zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w kwocie 2.656.788,00 zł na poczet podatku od towarów i usług: - za styczeń 2015 r. na należność główną kwotę 47.779,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 16.706,00 zł liczone od dnia 26 lutego 2015 r. do dnia 22 grudnia 2020 r., - za styczeń 2016 r. na należność główną kwotę 624.226,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 241.071,00 zł liczone od dnia 26 lutego 2016 r. do dnia 22 grudnia 2020 r., - za styczeń 2017 r. na należność główną kwotę 572.679,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 174.973,00 zł liczone od dnia 28 lutego 2017 r. do dnia 22 grudnia 2020 r., - za styczeń 2018 r. na należność główną kwotę 704.274,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 158.992,00 zł liczone od dnia 27 lutego 2018 r. do dnia 22 grudnia 2020 r., - za styczeń 2019 r. na należność główną kwotę 101.301,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 14.787,00 zł liczone od dnia 26 lutego 2019 r. do dnia 22 grudnia 2020 r., Wskazując jednocześnie, że zaliczenia dokonano z dniem 22 grudnia 2020 r., czyli z datą wpływu do NDUS pierwotnej deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. W uzasadnieniu m.in. poinformowano, że po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. pozostała do uregulowania kwota 540.856,00 zł, która została rozliczona ze zwrotem podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. 1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) poprzez jego pominięcie i naliczenie odsetek za zwłokę za okresy, w których nie pozostawała względem Skarbu Państwa w zwłoce z zapłatą zobowiązania podatkowego, - art. 53 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem części zwrotu wykazanego w deklaracji na poczet niesłusznie naliczonych odsetek za zwłokę, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres, w którym Podatnik faktycznie nie dysponował żadną kwotą, która należałaby się budżetowi państwa. W uzasadnieniu zażalenia obszernie wyjaśniono dlaczego powstał zwrot podatku od towarów i usług oraz kiedy i dlaczego po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa, podkreślając wagę tych okoliczności dla przedmiotowej sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie zasad: proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej oraz sprawiedliwości społecznej, powołując przy tym wybrane krajowe orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz przepisy i orzecznictwo unijne. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie postanowienia w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet odsetek od zaległości podatkowej wskazanej w przedmiotowym postanowieniu. 1.4. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2021 r. znak 0201-IER.7010.20.2021.IP (UNP: 0201-21-084384) DIAS utrzymał w mocy postanowienie NDUS. W uzasadnieniu podkreślił, że rozliczanie VAT oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, czego podatnicy dokonują w ramach deklaracji składanych za konkretne okresy rozliczeniowe. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika uznaje się za odpowiadające stanowi faktycznemu, chyba że organ określi je w innej wysokości, co wynika z art. 21 § 2 O.p. oraz z art. 99 ust. 12 uVAT. Organ podatkowy, w świetle art. 120 O.p., nie mógł zatem przyjąć innych wysokości zobowiązań niż te, które wynikały z pierwotnych deklaracji za poszczególne miesiące, a następnie z ich korekt i uznać, ze w okresie od grudnia 2014 r. Strona tak naprawdę nadpłacała VAT za te okresy. Spółka pierwotnie zadeklarowała VAT do zapłaty w określonych kwotach i w takich je wpłaciła. Ponieważ były to kwoty niższe niż wykazane w korektach deklaracji złożonych w grudniu 2020 r. i styczniu 2021 r., Strona nie może twierdzić, że nie ujawniły się w ten sposób zaległości, a Skarb Państwa efektywnie zyskał, dysponując kwotą podatku do kwietnia 2021 r. Organ podkreślił, że w świetle art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji RP nie mógł w postępowaniu dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. uznać daty zaliczenia przedmiotowego zwrotu inaczej niż to wynika z art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., niezależnie - jak chciałaby Strona - od powodu, dla którego powstał zwrot podatku od towarów i usług oraz momentu ujawnienia i powodu powstania zaległości podatkowej oraz nie mógł odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę. Podstawową zasadą wyrażoną w art. 53 § 1 O.p., jest – jak podkreślił organ odwoławczy – że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę. W sprawie nie stwierdzono przesłanek nienaliczania odsetek za zwłokę wymienionych w art. 54 O.p., a w zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono informacji o toczącym się postępowaniu ulgowym, w którym na wniosek Spółki wydano by pozytywną decyzję odnośnie ulgi w spłacie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Sposób zaliczenia kwoty do zwrotu musiał ponadto uwzględniać wynikająca z art. 55 § 2 O.p. zasadę proporcjonalnego rozliczenia jej na poczet zaległości i odsetek. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze na ww. postanowienie organu odwoławczego Strona zaskarżyła postanowienie DIAS w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, podkreślając, że część postanowienia odnosząca się do zaliczenia zwrotu VAT na zaległości podatkowe nie jest kwestionowana przez Stronę. W tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzuty sformułowano w sposób podobny jak w zażaleniu na postanowienie NDUS, akcentując naruszenie przepisów: - art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację, wyrażającą się nieuwzględnieniem przez Organ faktu, iż Skarżąca faktycznie dokonywała płatności na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług istotnie go nadpłacając, tak że płatności całkowicie zaspokajały Skarb Państwa i spowodowały wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; - art. 53 § 4 O.p. poprzez jego błędną interpretację, wyrażającą się nie uwzględnieniem przez Organ podatkowy faktu, że w latach 2015-2020 Spółka wpłacała do budżetu państwa kwoty podatku należnego, podczas gdy była z tego podatku zwolniona, a zatem nie może być mowy o jakimkolwiek przekroczeniu terminu płatności podatku, czy też zaniżeniu zobowiązania podatkowego, gdyż Strona wpłacała podatek w obowiązujących terminach i w dodatku w wysokości większej niż należna; - art 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego pominięcie, czego skutkiem było uznanie za słuszne naliczenie odsetek za zwłokę za okres, w którym Strona faktycznie nie dysponowała żadną kwotą, która należałaby się budżetowi państwa, gdyż od początku swojej działalności, z ostrożności wynikającej z niejednolitej interpretacji przepisów podatkowych, opodatkowywała świadczone przez siebie usługi, nadpłacając tym samym podatek od towarów i usług, podczas gdy usługi te były zwolnione z tego podatku; - art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 b § 1, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. poprzez ich błędna interpretację nieuwzględniającą przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz nieuwzględnienie stanu faktycznego i okoliczności powstania zwrotu podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowej; - pominięcie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, co skutkowało uznaniem, że dopuszczalne jest efektywne obciążenie Skarżącej ciężarem podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, związanych z koniecznością korygowania podatku od towarów i usług naliczonego i należnego w tzw. szyku rozwartym, co sztucznie doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w okresach wstecznych i znacznie przewyższających te zaległości kwot podatku od towarów i usług do zwrotu w okresach bieżących; - naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE serii C z 2010 r., Nr 83) oraz orzecznictwa TSUE, prowadzące do uznania, że rozdzielenie możliwości korygowania podatku od towarów i usług naliczonego i należnego do dwóch różnych deklaracji podatkowych uzasadnia konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w przepisach dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT), podczas gdy w sytuacji faktycznej Spółki nie występuje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej szczegółowo wyjaśnił przyczyny powstania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. oraz kiedy i dlaczego po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa, podkreślając wagę tych okoliczności dla przedmiotowej sprawy. Szczególnie akcentowano, że w chwili składania pierwotnych deklaracji VAT-7 w latach 2015-2019 Spółka z ostrożności i niepewności co do interpretacji przepisów prawa podatkowego stosowała opodatkowanie świadczonych usług i jednocześnie dokonywała pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur zakupowych, które dokumentowały nabycie usług i towarów i usług służących do wykonywania tejże działalności. Stosownych korekt deklaracji VAT-7 dokonano niezwłocznie po uzyskaniu Interpretacji. Przyjęty sposób rozliczania przez Spółkę podatku VAT podyktowany był niejednolitą interpretacją przepisów podatkowych, co wyklucza możliwość przypisania jej winy. Jednocześnie zbyt wysokim odliczeniom kwot VAT naliczonego, towarzyszyła znaczna nadpłata VAT należnego. W efekcie tego na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., jak twierdzi Strona, zobowiązania podatkowe, które pojawiły się po złożeniu korekt VAT naliczonego za styczeń 2015 r., styczeń 2016 r., styczeń 2017 r., styczeń 2018 r. oraz styczeń 2019 r., czyli odpowiednio w dniach: 22 grudnia 2020 r. i 26 stycznia 2021 r. - faktycznie wygasły w tychże terminach z uwagi na to, że Spółka już na tamten moment wpłacała do urzędu dużo większe kwoty z tytułu VAT należnego, opodatkowując usługi faktycznie podlegające zwolnieniu. Brak akceptacji organu odwoławczego dla tego stanowiska oznacza naruszenie ww. przepisu, a w rezultacie także pozostałych przepisów prawa wymienionych w skardze. Żądanie od Strony zapłaty odsetek za zwłokę w takich okolicznościach sprawy stanowi w jej ocenie przejaw czystego fiskalizmu. Skarb Państwa nie poniósł żadnego rzeczywistego uszczerbku finansowego, a wręcz zyskał efektywnie, skoro dysponował kwotą wpłaconego VAT do kwietnia 2021 r. Zdaniem Skarżącej, w zakresie naliczonych odsetek nie zachodzi ani ich funkcja sankcyjna, ani odszkodowawcza. Zakładając bowiem, że przepisy podatkowe przewidywałyby w przypadku zmiany zasad opodatkowania transakcji, w sytuacji niezawinionej przez podatnika, możliwość korygowania od strony technicznej VAT należnego i naliczonego w sposób wsteczny, to z żadnej ze złożonych korekt nie wynikałaby jakakolwiek zaległość podatkowa. Działanie organów obu instancji, w świetle powoływanego przez Stronę orzecznictwa krajowego i unijnego, prowadzi – jej zdaniem – do nieuzasadnionej dysproporcji w ochronie interesów Skarbu Państwa i podatników, co w konsekwencji narusza zasadę proporcjonalności. 2.2. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał przy tym, że musi respektować przepisy prawa powszechnie obowiązującego, w tym przypadku – O.p., a ocena zgodności poszczególnych przepisów z orzecznictwem i normami unijnymi (w tym ocena wyjątkowego charakteru sytuacji prawnej podatników podatku od towarów i usług, którym przepisy nie pozwalają od strony technicznej korygować VAT należny i naliczony wstecznie) nie jest przedmiotem uproszczonego postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga w niniejszej sprawie nie podlegała uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. Odliczenie VAT naliczonego jest fundamentalnym elementem konstrukcji tego podatku, lecz stanowi przy tym prawo, a nie obowiązek. Podatnik może z tego uprawnienia skorzystać lub nie. W pewnych sytuacjach ryzykownych, gdy zachodzi określone znaczące prawdopodobieństwo, że odliczenie może okazać się prawnie nieuzasadnione, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podatnik powinien rozważyć czy lepiej z niego nie korzystać. Zaistniała sytuacja, w której na skutek korekt deklaracji VAT, dokonanych w rezultacie otrzymanej Interpretacji, za kilka lat wstecz ujawniły się istotne różnice w podatku należnym do zapłaty stanowiące zaległość, jest rezultatem ryzyka, które Podatnik przyjął na siebie, dokonując odliczenia podatku naliczonego także z podatku należnego wynikającego z faktur za usługi świadczone na rzecz NSFIZ, w ramach których wolał on przyjąć ich opodatkowanie podstawową stawką VAT, mimo że były one z tego podatku zwolnione. Z dzisiejszej perspektywy (najpóźniej po uzyskaniu wiążącej Interpretacji) wiadomo, że Skarżący mógł i powinien był traktować usługi świadczone przez niego na rzecz NSFIZ jako zwolnione z VAT. Mając jednak wątpliwości co do opodatkowania w zakresie VAT usług prawnych świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych, a chcąc najlepiej chronić swoje interesy przed organami podatkowymi, powinien był jak najszybciej wystąpić o uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie, a do czasu jej uzyskania – przyjmując z daleko posuniętej ostrożności opodatkowanie tych usług i stosując podstawową stawkę VAT – nie dokonywać odliczenia od podatku, który wykazano w ramach tych faktur, VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną VAT. Podatnik o taką interpretację wystąpił, chociaż – z sobie znanych powodów – dopiero w dniu 30 lipca 2020 r. i po trzech miesiącach ją uzyskał, przy czym Interpretacja nie potwierdzała stanowiska, które w ramach należytej staranności i daleko posuniętej ostrożności – jak twierdził – przez kilka lat stosował przy fakturowaniu usług prawnych wykonanych na rzecz NSFIZ. Przez ten kilkuletni okres stosował równolegle pełne odliczenie VAT naliczonego także z kwot VAT wykazanego na fakturach wystawionych dla NSFIZ, czego robić nie mógł i nie powinien. Trudno tutaj zatem przyjąć, że działaniom Strony towarzyszyła rzeczywiście należyta staranność i ostrożność. Tymczasem zwolnienie określonych czynności z VAT wynika z mocy prawa i przyjęcie przez podatnika choćby z ostrożności, że podlegają one opodatkowaniu VAT, nie kreuje dla niego prawa do odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 uVAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślić trzeba jednakowoż w rozważnym tu aspekcie, że określona czynność jest z mocy prawa albo opodatkowana (zasada) albo – w związku ze zwolnieniem jej wynikającym z określonego przepisu prawa – nieopodatkowana (jako wyjątek od zasady opodatkowania w zakresie VAT). W sytuacji, gdy podatnik w stosunku do czynności zwolnionej z VAT wystawia fakturę, w której wskazuje VAT do zapłaty, będzie w myśl art. 108 uVAT zobowiązany do jego zapłaty, lecz wykazany w niej podatek należny i tak nie będzie podlegał możliwości skutecznego pomniejszenia go o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlegających wykorzystaniu do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołując się na fundamentalną zasadę neutralności VAT (potwierdzoną licznymi orzeczeniami TSUE jak i sądów administracyjnych, do których odwoływała się także Strona, a których przytaczania w tym miejscu nie ma potrzeby), Skarżący musi pamiętać, że dla jej realizacji w omawianym tu aspekcie wymagane jest istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną. Zatem, jak już wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy służą one tylko częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Podatnik, chcąc skorzystać z odliczenia, zobligowany jest wyodrębnić wartość podatku od części zakupów, które służą wyłącznie działalności opodatkowanej. W takim też jedynie zakresie może swoje prawo do odliczenia realizować (por. A. Bartosiewicz w: VAT Komentarz, Warszawa 2019, str. 776-777). 3.3. Spółce nie zarzucono nadużycia czy oszustwa. Organ odwoławczy podkreślał, że ujawnienie się zaległości może być skutkiem na przykład nieznajomości prawa, co nie zwalnia Podatnika od związanych z tym skutków prawnych odnoszących się do powstania zaległości podatkowej i konieczności ponoszenia odsetek za zwłokę. Strona przyjęła natomiast rozwiązanie obarczone ryzykiem, którego skutki prawne wynikające z brzmienia przepisów O.p. powoływanych i zastosowanych w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego i poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji, były do przewidzenia w razie uzyskania indywidulanej interpretacji podatkowej potwierdzającej zwolnienie z VAT usług prawnych świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych. Teraz z kolei oczekuje, że organy podatkowe odstąpią od zastosowania tych przepisów, a zawłaszcza art. 59 § 1 w zw. z art. 53 § 4 O.p. w ich literalnym brzmieniu poprzez przyjęcie koncepcji zapłaty dodatkowych kwot należnego VAT, które powstały w związku z ww. korektami deklaracji VAT-7 przez ich potrącenie z kwotą nadpłaty w VAT będącej skutkiem dokonanych korekt, która powstała dopiero po i w związku z dokonaniem tych korekt. Jest to jednak oczekiwanie nieuzasadnione. 3.4. Zgodnie z art. 103 ust. 1 uVAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Wedle art. 99 ust. 1 uVAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Z kolei wedle art. 99 ust. 12 uVAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Stanowi to potwierdzenie zasady wyrażonej w art. 21 § 2 O.p., zgodnie z którym podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest podatkiem do zapłaty, a zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone w decyzji wydanej przez organ podatkowy w innej wysokości. Stosownie do przepisu art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podatnik VAT zatem sam oblicza podstawę opodatkowania, podatek oraz odprowadza go do urzędu skarbowego. 3.5. Jak stanowi art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, przy czym w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast wedle § 2 art. 76a O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty-w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 O.p.). Jednocześnie na podstawie art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przy czym zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Jak stanowi art. 53 § 1 i § 4 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Wedle art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 62 § 1 jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. 3.6. W niniejszej sprawie Spółka składała za styczeń 2015 r., styczeń 2016 r., styczeń 2017 r., styczeń 2018 r. i styczeń 2019 r. pierwotne deklaracje VAT-7, które nie były przez organ podatkowy kwestionowane, a zatem wykazany w nich podatek, był podatkiem do zapłaty i był on płacony w terminie. Jednak korekty tych deklaracji złożone w grudniu 2020 r. i styczniu 2021 r. w związku z otrzymaną przez Spółkę Interpretacją wykazywały zobowiązanie z tytułu VAT za ww. okresy w kwotach wyższych niż pierwotne. Oznaczało to ujawnienie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. w wysokości różnicy pomiędzy wyższymi kwotami VAT do zapłaty z przedmiotowych korekt deklaracji, a niższymi z deklaracji pierwotnych, które nie były zapłacone w terminach płatności VAT za styczeń 2015 r., styczeń 2016 r., styczeń 2017 r., styczeń 2018 r. i styczeń 2019 r. W tej sytuacji zaktualizowały się przesłanki do wydania z urzędu spornego postanowienia w przedmiocie zaliczenia, które – co należy podkreślić – ma jedynie charakter deklaratoryjny. Potwierdza ono bowiem zaistnienie przesłanek zaliczenia, dokonującego się z mocy prawa. Co szczególnie istotne, data zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku jest jasno określona bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa – tutaj art. 76b § 1 zd. 2 O.p. i nie można przyjąć innej. W niniejszej sprawie zaliczenie zwrotu kwoty 2.656.788,00 zł z mocy prawa nastąpiło z dniem 22 grudnia 2020 r., czyli z dniem złożenia pierwotnej deklaracji za listopad 2020 r. wykazującej zwrot podatku w kwocie 2.656.943,00 zł, w której kwota zwrotu w wysokości 2.656.788,00 zł, określona złożoną w dniu 15 lutego 2021 r. korektą deklaracji za listopad 2020 r., w całości się mieściła. Wobec jednoznacznego brzmienia ww. przepisów, a zwłaszcza art. 76a § 2 pkt 1 stosowanego w związku z art. 76b § 1 O.p., nie było możliwości ustalenia innej daty zaliczenia. W konsekwencji tego, z uwagi na jednoznaczną dyspozycję art. 53 § 1 i § 4 O.p., nie zachodziła również jakakolwiek możliwość odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę. Powstanie odsetek i obowiązek ich naliczenia są bowiem ściśle związane z zaistnieniem samej zaległości podatkowej, a to w niniejszej sprawie miało miejsce. Odsetki stanowią nieuchronną konsekwencję zaistnienia zaległości podatkowej. Jedyny wpływ podatnika i organu na umorzenie odsetek przejawia się w instytucji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (por. art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) uruchamianej na wniosek podatnika, co z kolei w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 3.7. Skarżąca w celu uzasadnienia swojego stanowiska powoływała się na zasadę proporcjonalności w świetle przytoczonego przez nią orzecznictwa TSUE i krajowego (k. 13-16). Za najbardziej miarodajny w tej kwestii uznała wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. I FSK 1172/08. Zgodnie z tezą tego orzeczenia w okresie od 1 września 2005 do 31 grudnia 2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Nieadekwatne jest jednak powoływanie się przez Stronę na ten wyrok, skoro w świetle tezy i uzasadnienia tego orzeczenia stan faktyczny tamtej sprawy był odmienny. Skarżąca nie przepłaciła ani nie przedpłaciła VAT w okresach, za które następnie korygowała deklaracje, bo ostatecznie – co potwierdziły przedmiotowe korekty – VAT do zapłaty wykazany w deklaracjach pierwotnych był niższy od tego, który wykazano w ich późniejszych korektach. Spółka nie popadła zatem w zaległości podatkowe za kolejne okresy rozliczeniowe, lecz za okresy wcześniejsze, co było skutkiem stosowania przez nią przez kilka lat nieuprawnionych odliczeń, o czym była już wyżej mowa. Wcześniej natomiast płaciła zobowiązania z tytułu VAT zgodnie z treścią składanych przez siebie deklaracji, których organy skarbowe nie kwestionowały. Dopiero w związku ze złożonymi przez nią korektami deklaracji VAT-7 okazało się, że zapłacony wedle pierwotnych deklaracji podatek był niższy, od tego, który powinien być wykazany i zapłacony. Faktem jest, że na skutek stosowania przez Skarżącą podstawowej stawki VAT dla usług świadczonych przez nią na rzecz funduszu inwestycyjnego odprowadzała ona ekonomicznie więcej tego podatku do urzędu skarbowego, co po korekcie pierwotnych deklaracji VAT skutkowało powstanie podatku do zwrotu. Nie oznacza to jednak, że w poszczególnych okresach mogły wystąpić sytuacje, gdy kwoty nieuprawionych odliczeń VAT naliczonego przewyższały kwoty "nadpłaconego" (ekonomicznie – jako to określała Strona) podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych pierwotnie za ww. usługi. Wystąpienie uszczerbku ekonomicznego po stronie Skarbu Państwa, co z kolei Podatnik w skardze negował, odwołując się przy tym do zasady proporcjonalności, nie było a limine wcale wykluczone. Brak jest zatem w tej sytuacji dostatecznych podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE serii C z 2010 r., Nr 83). 3.8. Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 53 § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76b § 1, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. Przyjęcie, że organ odwoławczy właściwie zastosował ww. przepisy, jako mające zastosowanie w prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym, nie mogło naruszać ani zasady demokratycznego państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ani zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. 3.9. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się trafny. Podkreślić należy, że nie były przedmiotem sporu sposób i wysokość naliczonych odsetek za zwłokę, a jedynie zasadność ich naliczenia przez organy podatkowe. Zresztą kwestia wyliczenia odsetek w zakresie podstawy faktycznej i prawnej została bardzo szczegółowo przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu, a Sąd nie dopatrzył się w tym względzie jakichkolwiek uchybień. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organy podatkowe uwzględniły regulacje intertemporalne z art. 19 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) w kwestii stosowania art. 56 § 1a O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Uwzględniono również szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W szczególności zastosowano § 4 ust. 1 pkt 6 tegoż rozporządzenia, zgodnie z którym odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. 3.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości. 3.11. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.