I SA/Wr 937/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Fabryki Mebli "M+S" - spółki z o.o. w J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia 12 marca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej L. z dnia 30 grudnia 1998 r. (...); (...). Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 12 marca 1999 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 1998 r. (...) określającą stronie skarżącej Fabryce Mebli "M+S" spółce z o.o. w J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 43.333,00 zł. Wysokość tak określonego zobowiązania podatkowego była wynikiem przyjęcia przychodów osiągniętych przez podatnika w kwocie 1.972.643,97 zł oraz kosztów ich uzyskania w kwocie 1.858.608,97 zł. Organ I instancji ustalił, iż podatnik prowadził księgi rachunkowe niezgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Zgodnie z art. 24 ustawy o rachunkowości powołanej wyżej księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, zaś z ustaleń organów wynika że podatnik nie wprowadził w postaci zapisów do ksiąg rachunkowych wszystkich operacji gospodarczych, a także nie dokumentował wszystkich dokonanych zdarzeń gospodarczych dowodami źródłowymi. Nie zaewidencjonowano w księgach rachunkowych faktury (...) z dnia 28.02.1997 r. na kwotę netto 28.236,48 zł oraz faktury (...) z dnia 28.02.1997 r. na kwotę netto 14.623.755 oraz dowodów Wz (...) z dnia 29 stycznia 1997 r., na wydanie z magazynu korby w ilości 296 sztuk, haczyków 2000 sztuk i kluczyków imbus nr 4 sztuk 170, dowodu Wz z dnia 11.04.1997 bez numeru na wydanie z magazynu korby - sztuk 100, haczyków sztuk 410 oraz Wz z dnia 19.08.1997 r. bez numeru na wydanie z magazynu haczyków do blatu stołów w ilości 400 sztuk. Do ww. dowodów Wz nie wystawiono faktur sprzedaży. Wszystkie niezaewidencjonowane a opisane wyżej dowody księgowe dotyczyły kontraktów handlowych między podatnikiem a spółką "J.-H." - z o.o. w J., które mają powiązania kapitałowe, gospodarcze i osobowe /obydwie prowadzą działalność o tym samym profilu, posiadają siedzibę w tym samym miejscu, łączą je osoby Głównej księgowej i prezesa - prezes strony skarżącej jest udziałowcem spółki z o.o. "J.-H."/. W toku postępowania podatkowego podatnik złożył wyjaśnienie podając iż faktury (...) zostały wycofane i nie księgowane ponieważ transakcja sprzedaży nie doszła do skutku, na dowody zaś Wz nie wystawiano faktur ponieważ nie zostały faktycznie towary przekazane. Jednocześnie podatnik wyjaśnił iż do sprzedaży przedmiotowych towarów doszło dopiero w miesiącu czerwcu 1997 r. przedstawiając jednocześnie kserokopię faktur których dotyczy sprzedaż. Wyjaśnień podatnika organ I instancji nie uznał za wiarygodne. Podniósł iż na sporną sprzedaż towarów zostały wydane dokumenty księgowe, a zatem gdyby faktycznie transakcja sprzedaży nie doszła do skutku, przedmiotowe faktury podatnik winien anulować, czego nie stwierdzono. Ponadto do faktury (...) załączono dowód Pz (...) z dnia 7.03.1997 r. wystawiony przez spółkę z o.o. "J.-H.", który jest udokumentowaniem przyjęcia do magazynu "J.-H." towarów od podatnika. Natomiast nie wystawienie faktur do dowodów Wz świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, albowiem dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jednostka wystawiła dowody Wz, które stanowią udokumentowanie wydania towarów z magazynu. Odbiór towarów został potwierdzony przez odbiorcę o czym świadczy podpis odbiorcy na dowodzie Wz, który stanowi podstawę wystawienia faktury sprzedaży. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotowe dokumenty nie zostały ujęte również w ewidencji firmy "J.-H." Biorąc jednakże pod uwagę istniejące między spółką "J.-H." a podatnikiem opisane wyżej powiązania o charakterze majątkowym, gospodarczym, nadzorczym, kontrolnym /firma M+S jest udziałowcem firmy "J.-H."/ zdaniem organu I instancji należy stwierdzić, iż działania jednostki były świadome i zmierzały do zaniżenia przychodów strony skarżącej. Z ustaleń organu I instancji wynika że sporne towary zakupione zostały od udziałowca strony skarżącej spółki z o.o. DS Spielberg ww. faktury (...) z dnia 7 listopada 1996 r. na kwotę 2.000 DEM. Towary wykazane w nieujętych księgach rachunkowych dowodach księgowych zostały ujęte w pozycji okucia meblowe wykonane z metalu nieszlachetnego w ilości 11.000 kg. Przyjęcie do magazynu przedmiotowych towarów nie zostało udokumentowane żadnym dowodem księgowym. Podatnik nie dokonał również ani wyceny ani inwentaryzacji tych towarów zarówno w momencie przyjęcia do magazynu jak i na dzień 31 grudnia 1997 r. Niezaewidencjonowany przychód organ I instancji ustalił na podstawie stwierdzonych dowodów księgowych tj. z wystawionych przez podatnika faktur VAT (...), zaś wartość sprzedaży towarów wydanych z magazynu na podstawie dowodów Wz ustalono na podstawie cen sprzedaży netto tych towarów stosowanych przez podatnika. Razem niezaewidencjonowana sprzedaż netto zamknęła się kwotą 51.712,23 zł. Organ I instancji ustalił w prowadzonym postępowaniu podatkowym iż podatnik w 1997 r. uzyskał od spółki z o.o. "J.-H." pożyczkę w kwocie 100.000 zł zgodnie z umową z dnia 5 maja 1997 r. W myśl umowy pożyczka została udzielona na okres od 6 maja 1997 r. do 30 września 1997 r. W umowie nie określono oprocentowania pożyczki. W tej sytuacji zdaniem organu I instancji należy stwierdzić, że otrzymana przez podatnika pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie zaś zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wartość osiągniętych świadczeń stanowi przychód. Wartość nieodpłatnie otrzymanego świadczenia ustalono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie oprocentowania stosowanego przez Bank Spółdzielczy w wysokości 26 procent w skali roku. Wobec powyższego wyliczenie przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanej pożyczki określono na kwotę 10.542,46 zł. Od decyzji organu I instancji podatnik odwołał się do Izby Skarbowej. Zarzucił, iż błędnie organ podatkowy I instancji nie dał wiary podatnikowi iż do transakcji wynikających z zakwestionowanych dowodów księgowych nie doszło, czego potwierdzeniem jest oświadczenie magazyniera spółki "J.-H." złożone na okoliczność zwrotu towaru wymienionego w Pz (...). Ponadto zdaniem odwołującej się spółki powyższe potwierdzają również przekazane w trakcie kontroli kserokopie faktur według których towary będące przedmiotem sporu zostały sprzedane w okresie późniejszym tj. w czerwcu 1997 r. Nadto podatnik zarzucił iż stwierdzenie organu I instancji iż nie stwierdzono naliczenia bądź zapłaty odsetek od otrzymanej od spółki z o.o. "J.-H." pożyczki jest nieprawdą. Podatnik zarzucił, iż przedstawił organowi I instancji aneks do umowy pożyczki w którym określono wartość odsetek tj. 26,5 procent /5.163,70 zł/ za cały okres kredytowania. Kwotą tą obciążono koszty finansowe spółki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Podatnik zarzucił iż nie znane są mu powody dla których aneks do umowy pożyczki nie został uznany za dowód w sprawie. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów odwołania uznała je za bezzasadne. Podniosła, iż zapisy w księgach rachunkowych oraz dowody księgowe nie potwierdzają prezentowanego przez podatnika przebiegu zdarzeń gospodarczych. W szczególności brak zaewidencjonowania w księgach rachunkowych faktu wycofania z obrotu towarów handlowych udokumentowanych fakturami (...) oraz opisanymi wyżej trzema dowodami Wz. Uznał organ odwoławczy za niewystarczające w sprawie wyjaśnienia podatnika i Elżbiety K. - magazyniera spółki "J.-H." na okoliczność zwrotu towaru wymienionego w dowodzie Pz (...) tym bardziej, że w dokumentach magazynowych firmy "J.-H." nie stwierdzono dowodu Pz (...) o którym mowa w oświadczeniu magazyniera. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać że rację spółki potwierdzają dołączone jako załączniki do wyjaśnień faktury celem udowodnienia faktu sprzedaży w późniejszym terminie towarów handlowych wymienionych w zakwestionowanych fakturach i dowodach Wz. W sytuacji bowiem gdy artykuły te /zawiasy, haczyki, łącza, sprężyny itp./ należą do masowych i nie każdy pojedynczy element jest indywidualnie oznakowany - nie jest wykluczone że są to inne partie towaru. Zbieżność w fakturach asortymentu towaru, ilości i kwot nie wpływa automatycznie na ich wiarygodność tym bardziej, że po dokonaniu na dzień 31 grudnia 1997 r. spisu z natury towarów handlowych i stwierdzeniu różnic, nie wyjaśniono ani nie rozliczono różnic wykazanych między stanem rzeczywistym a wynikającym z ksiąg rachunkowych. Organ odwoławczy podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki spowodowało po stronie odwołującego się podatnika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód dla celów podatku dochodowego. Decyzja Izby Skarbowej została przez podatnika zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik ponowił zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym oraz przedłożył dowód zapłaty odsetek od umowy pożyczki. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, ustalenie podstaw opodatkowania i wysokości podatku. Zgodnie zatem z przepisem ustawowym określenie podstaw opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi w 1997 r. były przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Stosownie do art. 20 ust. 2 i 3 powołanej wyżej ustawy podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który poza innymi koniecznymi warunkami musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych pozwalających na zidentyfikowanie tego zdarzenia gospodarczego /art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości/. Regulacja ta w powiązaniu z powołanym art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wskazuje na to, że dla celów podatku dochodowego wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Poza sporem w sprawie jest fakt, iż podatnik wystawił dwie faktury (...) oraz trzy dowody Wz (...) i dwa bez numeru z dnia 11.04.1997 r. i 19.08.1997 r. dotyczące sprzedaży wyszczególnionych w tych fakturach towarów. Sam fakt nie ujęcia tych dowodów księgowych w księdze rachunkowej na co powołuje się podatnik nie może świadczyć iż do transakcji sprzedaży faktycznie nie doszło. Nie ujęcie przedmiotowych dowodów księgowych w księdze rachunkowej świadczy jedynie o nierzetelnym jej prowadzeniu. Jeżeli bowiem tak jak to podnosi podatnik do umowy sprzedaży nie doszło to okoliczność powyższa winna być przez podatnika udokumentowana stosownymi dowodami określonymi w ustawie o rachunkowości i winno to mieć odzwierciedlenie odpowiednim zapisem w księdze rachunkowej. Podatnik winien bowiem w księdze rachunkowej odzwierciedlić fakt zawarcia umowy sprzedaży a następnie fakt jej anulowania jeżeli faktycznie taka sytuacja zaistniała. Oczywiście zgodnie z art. 180 ustawy ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926/ w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Podatnik starał się wykazać, iż sporne transakcje obrotu towarami zostały wycofane między innymi poprzez złożenie oświadczenia magazyniera spółki "J.-H." na okoliczność zwrotu towaru wymienionego w Pz (...). Wyjaśnieniom tym organ podatkowy nie dał wiary z tych przyczyn iż w dokumentach magazynowych firmy "J.-H." nie stwierdzono dowodu Pz (...) o którym mowa w oświadczeniu magazyniera. Oceny powyższego oświadczenia w tejże sytuacji nie sposób uznać jako dowolnej. Poza sporem jest iż w księdze rachunkowej strona skarżąca nie ujęła spornych faktur, zaś mające odzwierciedlenie w księdze rachunkowej zapisy stanowią, iż (...) i (...) oznaczono faktury dotyczące sprzedaży towarów dla Liceum Ogólnokształcącego w J. Fakt ten zdaniem Sądu wcale nie świadczy, iż do spornych umów sprzedaży w rzeczywistości nie doszło a jedynie jest kolejnym dowodem potwierdzającym nierzetelność prowadzonego przez podatnika urządzenia księgowego. W sytuacji powyższej zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały iż podatnik nie wyjaśnił rozbieżności między przebiegiem zdarzeń na podstawie dowodów źródłowych a ich przebiegiem wedle swoich wyjaśnień. Podkreślić należy, iż towar będący przedmiotem transakcji opisanej zakwestionowanymi fakturami i dowodami "Wz" nie posiadał cech identyfikujących go co do każdej indywidualnej sztuki zatem sporną kwestią jak to słusznie wywiódł organ II instancji należało rozstrzygnąć opierając się o dowody księgowe wystawione przez podatnika. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 10 i art. 11 ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 3 i 4 tegoż artykułu i art. 13 i art. 14 są w szczególności między innymi wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem podatnika są więc wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Na obecnym etapie postępowania zdaniem Sądu nie sposób zająć jednoznacznego stanowiska w kwestii uznania za prawidłowy pogląd organów podatkowych iż strona skarżąca otrzymała od spółki z o.o. "J.-H." nieodpłatną pożyczkę w kwocie 100.000 zł. Umowa pożyczki kwoty 100.000 zł została zawarta przez strony tejże umowy na piśmie w dniu 5 maja 1997 r. Faktycznie w tejże umowie nie ma żadnych zapisów odnośnie obciążenia pożyczkobiorcy oprocentowaniem udzielonego kapitału. W postępowaniu przed organem I instancji podatnik przedłożył aneks do umowy pożyczki z dnia 19.05.1997 r., z którego wynika iż przedmiotowa pożyczka została oprocentowana w wysokości odsetek bankowych. Do powyższego aneksu zarówno organ I jak i II instancji nie ustosunkował się wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek wskazania dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wprawdzie organ odwoławczy odniósł się do przedłożonego przez podatnika aneksu do umowy w odpowiedzi na skargę jednakże odpowiedź organu administracji państwowej na skargę nie może "uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozwiązań i ocen, które zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej winny być zawarte w uzasadnieniu decyzji (...)" wyrok w sprawie III SA 1838/91 - ONSA 1992 Nr 2 poz. 45. Na etapie postępowania sądowego podatnik przedłożył kolejny dowód, który jego zdaniem ma obalić stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania iż otrzymał pożyczkę nieoprocentowaną. Takim dowodem jest dowód zapłaty Kp (...) z dnia 31 grudnia 1998 r. Zgodnie z art. 52 par. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznał Sąd, że zachodzi konieczność dokonania przez organy podatkowe oceny tegoż dowodu przy uwzględnieniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając zatem powyższe na uwadze należało zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uchylić zgodnie z art. 22 pkt 1 ust. 1 i pkt 2 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.