I SA/Wr 938/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi A w Ś. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - podatku od towarów i usług I. uchylono zaskarżoną interpretację. II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...]r. Zakład Gospodarki Komunalnej wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usługi przebudowy kanalizacji sanitarnej oraz prawa do obniżenia podatku należnego. We wniosku strona podała, że jest jednostką organizacyjną (zakładem budżetowym) Gminy Miejskiej Ś., powołaną uchwałą Rady Miasta do wykonywania zadań własnych gminy. Zgodnie z uchwalonym przez Radę Miasta w Ś. statutem wnioskodawcy, do przedmiotu jego działalności należy m. in.: - prowadzenie działalności polegającej na pobieraniu, uzdatnianiu i zbiorowym dostarczaniu wody oraz zbiorowym odprowadzaniu i oczyszczeniu ścieków, - prowadzenie inwestycji w zakresie zadań statutowych. Z tytułu działalności statutowej wnioskodawca wykonuje m. in. czynności wymienione w załączniku nr 3, poz. 138 i 153 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej skrót u.p.t.u. Zakład jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W miesiącu wrześniu 2008 r. Zakład otrzymał wydane przez Gminę Miejską Ś. zlecenie wykonania robót budowlanych, których przedmiotem jest przebudowa kanalizacji sanitarnej ulicy [...] w Ś. Cenę roboty budowlanej wraz z podatkiem VAT określono na kwotę [...] zł. Termin zakończenia prac ustalono na [...]2008 r. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytanie. 1) Czy z tytułu wykonania przebudowy kanalizacji sanitarnej, powinna wystawić Gminie fakturę VAT zawierającą 22% stawkę podatku od towarów i usług, czy też notę księgową? 2) Czy ma prawo do obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących wykonywaniu przebudowy kanalizacji sanitarnej ? Zdaniem strony, w związku z wykonywaniem przebudowy kanalizacji sanitarnej powinna wystawić Gminie notę księgową. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zadania własne gminy obejmują m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystość i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Na podstawie art. 9 ww. ustawy "W celu wykonania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (...)." Wykonanie zlecenia przebudowy kanalizacji sanitarnej przez stronę nie jest czynnością opodatkowaną ze względu na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że podatnikami są m. in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Czynność zlecona przez gminę własnej jednostce organizacyjnej nie ma charakteru cywilnoprawnego. Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących wykonaniu przebudowy kanalizacji na podstawie art. 86 u.p.t.u., obniżenie podatku należnego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Wykonując zlecenie Gminy w zakresie przebudowy kanalizacji sanitarnej, zakład budżetowy wykonuje zadania własne gminy i nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest więc w tym zakresie podatnikiem VAT. W tym zakresie też nie może mu przysługiwać prawo do obniżenia VAT należnego z tytułu innych czynności opodatkowanych, o podatek określony w fakturach nabycia związanych bezpośrednio z wykonaniem przebudowy kanalizacji sanitarnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. interpretacją z dnia [...]r., [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 86 u.p.t.u.- w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; 2) w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów 5) kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa wart. 33a. Dalej organ podatkowy wskazał, że art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie deklaracji importowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., natomiast ust. 2 pkt 5 ww. artykułu wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3). Przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że strona jest jednostką organizacyjną (zakładem budżetowym), powołanym uchwałą Rady Miasta do wykonywania zadań własnych Gminy. Zakład otrzymał wydane przez Gminę zlecenie wykonania przebudowy kanalizacji sanitarnej. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa", "zakład budżetowy" oraz "gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej." W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy sektor finansów publicznych tworzą m. in.: - organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały; - gminy, powiaty i samorząd województwa, zwane dalej "jednostkami samorządu terytorialnego", oraz ich związki; - jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych; - inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Jednostkami budżetowymi - w myśli art. 20 ust. 1 ustawy - są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1-3. Jednostki budżetowe mogą realizować swoje zadania m. in. przez podejmowanie działalności w formie gospodarki pozabudżetowej, jeżeli koszty tej działalności są pokrywane z uzyskiwanych dochodów własnych. Działalność pozabudżetowa może być prowadzona w formie zakładu budżetowego (np. zakładu oczyszczania miasta) lub gospodarstwa pomocniczego (np. ośrodka szkoleniowego). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy, zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które: 1) odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania, 2) pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 4 i ust. 5. Według art. 26 ust. 1 cyt. ustawy, gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna. Art. 106 ust. 1 u.p.t.u., stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W konkluzji stwierdzono, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową kanalizacji sanitarnej, jeśli Gmina spełnia definicję jednostki budżetowej. Rozliczenie pomiędzy wnioskodawcą a Gminą powinno odbywać się na podstawie faktur VAT. Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza osobowości prawnej wskazanych przez stronę podmiotów nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny osobowości prawnej podmiotów będących stronami opisanymi we wniosku porozumień, opiera się na opisie przedstawionym przez wnioskodawcę. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona w piśmie z dnia [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosła o zmianę interpretacji z dnia [...] r., [...] zarzucając jej niewłaściwą ocenę stanu prawnego do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji. Dodatkowo wskazał, że kwestia przysługiwania prawa do kwoty obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zależna od posiadania przez stronę statusu jednostki budżetowej, jeśli nie jest ona jednostka budżetową przedmiotowe prawo uzyska. Podniesiono przy tym, że analiza osobowości prawnej wskazanych przez stronę podmiotów nie mieści się w ramach art. 14b § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 upsa. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. W myśl art. 14b O.p. , który stanowił podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1 ). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 2 i 3). Ograniczenie możliwości wydania interpretacji indywidualnej zawiera § 5 powyższego artykułu, stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna powinna, w myśl postanowień art. 14 c O.p., zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zdanie pierwsze), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie art. 14 d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie dochowane zostały warunki umożliwiające wydanie przedmiotowej interpretacji. Wniosek strony dotyczył bowiem zastosowania przepisów prawa podatkowego, zawierał wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, zaś interpretacja udzielona została w przewidzianym przepisami praw terminie (art. 14 d o.p.). Istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b o.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, oraz ocena prawidłowości stanowiska strony co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Ocena ta powinna zawierać wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ tak, a nie inaczej, oceniając konsekwencje prawnopodatkowe przedstawionych przez stronę we wniosku zdarzeń. Stąd też w przypadku interpretacji indywidualnej kluczową rolę pełni jej uzasadnienie, bowiem ono właśnie ma zawierać wyjaśnienie, którego domaga się wnioskodawca i które wobec tego powinno być na tyle jasne i wyczerpujące, by nie pozostawiało wątpliwości tak co do jednoznacznej wykładni przepisu, jak i powodów, dla których w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe. Z art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h O.p.) wynika bowiem, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji uchybia tym wymogom. Wykazano bowiem powyżej, że zawiera ono wewnętrzną niespójności co do podmiotowości strony i nie przedstawienia pełnego toku rozumowania organu podatkowego. Brak przeprowadzenia wykładni art. 86, art. 15 u.p.t.u. nie pozwala na zrozumienie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy dochodząc do wniosku, że podatnik winien był wystawić fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi dla Gminy oraz dlaczego pozbawiony jest prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową kanalizacji sanitarnej. W uzasadnieniu ograniczono się jedynie do przytoczenia przepisów prawa bez przeprowadzenia ich niezbędnej wykładni. Nie podano motywów dlaczego w granicach 14b § 1 O.p nie mieści się ocena osobowości prawnej podmiotów wskazanych przez stronę Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 14h O.p. w zakresie wpływającym na wynik sprawy. Z tych powodów na podstawie art. 146 § 1 upsa, Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 200 zł.