I SA/Wr 939/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 marca 2020 sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. styczeń, luty, maj i czerwiec 2017 r., ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i czerwiec 2017 r., odmowy stwierdzenia nadpłaty za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz za styczeń i luty 2017 r. oddala skargę w całości Przedmiotem skargi A. P. spółki z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 28 sierpnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z 6 marca 2019 r. nr [...] którą: - rozliczono podatek od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec oraz za okres od sierpnia do grudnia 2016 r ., a także za styczeń, luty, maj i czerwiec 2017 r.; - ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i czerwiec 2017 r. - odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz za styczeń i luty 2017 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, kontrola celno-skarbowa została wszczęta wobec A. P. spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) w dniu 6.10.2017 r. (upoważnienia z dnia 2.10.2017 r.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. W wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 29.03.2018 r., organ podatkowy stwierdził, że Spółka : 1) w rozliczeniach za okresy od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. zaniżyła sumę podatku od towarów i usług należnego o kwotę 1.326.181 zł na skutek zastosowania nieprawidłowej stawki tego podatku (8% zamiast 23%) do dostawy lokali położonych w budynkach "[...]" oraz "[...]", wzniesionych w ramach inwestycji budowlanej polegającej na budowie trzech budynków z apartamentami turystycznymi wraz z wjazdem na działkę oraz infrastrukturą techniczną w P. przy ul. [...], [...] i [...]; 2) w rozliczeniu za kwiecień 2016 r. zawyżyła sumę podatku od towarów i usług naliczonego o kwotę 11.500 zł, na skutek nieprawidłowego odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż wierzytelności warunkowej. Spółka w dniu 23.04.2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r., w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768zw zm. – dalej: uKAS) uwzględniając w całości ustalenia przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 29.03.2018 r. i w dniu 24.04.2018 r. wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego W. we W. kwotę 1.531,238 zł. W związku z tym organ podatkowy, zgodnie z art. 83 ust. 2 uKAS, pismem z dnia 7.05.2018 r. poinformował Spółkę o uwzględnieniu korekt. Ponownej korekty deklaracji VAT- 7 za okres od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. Spółka dokonała w dniu 26.05.2018 r. W skorygowanych deklaracjach rozliczyła podatek od towarów i usług bez uwzględnienia ustaleń zawartych w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 29.03.2018 r. w zakresie opodatkowania dostawy lokali, tj. w rozliczeniu przyjęła 8% stawkę VAT, a nie 23% wynikającą z ustaleń kontroli. W dniu 28.05.2018 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 1.517.095 zł. Wyjaśniła także, na wezwanie organu podatkowego, że zainteresowana jest rozstrzygnięciem w zakresie prawidłowości zastosowanej stawki podatku do dostawy lokali w postępowaniu odwoławczym i sądowoadministracyjnym. Organ podatkowy, postanowieniem z dnia 25.06.2018 r., stosowanie do art. 87 ust. 1 uKAS, ponownie podjął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową i powtórzył w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 17.07.2018 r. ustalenia w spornym zakresie poczynione w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 29.03.2018 r., przyjmując za prawidłową 23 % stawkę podatku od towarów i usług do dostawy ww. lokali. Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli (w dniu.1.08.2018 r.). Następnie postanowieniem z dnia 1.10.2018 r. (doręczone w dniu 5.10.2018 r.) organ podatkowy dokonał przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. Powołując się na dokonane w toku kontroli i postępowania podatkowego ustalenia, organ I instancji w decyzji z 6 marca 2019 r. stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zastosowała obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług do dostawy apartamentów turystycznych w budynkach zaliczanych do XIV kategorii obiektów budowalnych, tj. budynkach zakwaterowanie turystycznego, mieszczących się przy ul. [...] i [...] w P., (zestawienie faktur załącznik nr 1, zestawienie aktów notarialnych załącznik nr 2 do decyzji I instancji). Akty notarialne, dokumentujące sprzedaż lokali w budynkach z apartamentami turystycznymi przy ul. [...] i [...] w P., do której Spółka zastosowała 8% stawkę VAT zostały sporządzone w dniach 19, 20, 26 listopada i 5, 21 grudnia 2016 r oraz 5, 13, 20 stycznia i 8 lutego 2017 r. Organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy z 11 marca 20104 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), wyjaśnił, że 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie organu podatkowego Spółka błędnie przyjęła, że przedmiotem dostawy były lokale mieszkalne w rozumieniu przepisów art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika bowiem, że wydana na wniosek B. sp. z o.o. decyzja Starosty K. z 18 lutego 2014 r. nr [...] o pozwoleniu na budowę dotyczyła 3 budynków z apartamentami turystycznymi wraz z wjazdem na działkę oraz infrastrukturą techniczną, czyli budynków zaliczonych do XIV kategorii obiektów budowlanych (tj. budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacji takie jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne), które wyszczególnione są w załączniku do ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). W uzasadnieniu ww. decyzji o pozwoleniu na budowę Starosta wskazał, że inwestycja zlokalizowana jest na obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą nr XXI/141/08 Rady Miejskiej P. z 28 sierpnia 2008 r., zgodnie z którym dla ww. terenu obowiązuje symbol UZ/MTMT-2, tj. tereny z przeznaczeniem na budynki związane z obsługą ruchu turystycznego. Decyzja Starosty o pozwoleniu na budowę została zmieniona: - decyzją z 3 czerwca 2015 r., zmiana nie dotyczyła elementów technicznych budynku, - decyzją z 23 września 2015 r. w wyniku, której przeniesiono pozwolenie na budowę na A. P. sp. z o.o. zs. we W., - decyzją z 3 lutego 2016 r. zatwierdzono projekt zmiany w zakresie powierzchni lokali mieszkalnych nr 14, 15 i 17 ze względu na zmianę układu ścian działowych (budynek nr 2), zmiany apartamentów z 29 na 28 ze względu na połączenie apartamentów 14 i 15; w części opisowej naniesiono poprawki w ten sposób, że po słowach "lokali" na zamalowanej treści dopisano "apartam" co zostało zaparafowane przez nanoszącego poprawki; na rzutach I i II piętra posługiwano się terminem mieszkania; postanowieniem z dnia 21.11.2016 r. Starosta Kłodzki zobowiązał Spółkę do zmiany "na rzutach w zestawieniu powierzchni "mieszkania" na "apartamenty", zmiany te zostały wprowadzone; - decyzją z 21 marca 2016 r. dokonano zmian rampy zewnętrznej i przebiegu chodnika i ścieżek; - decyzją z 29 listopada 2016 r. dokonano zmian m in. powierzchni użytkowej ze względu na układ funkcjonalny apartamentów (zmniejszono ich liczbę z 32 na 30), dostosowania instalacji elektrycznej i sanitarnej do nowego układu apartamentów. Organ I instancji, powołując się na uchwałę nr XXIX/181/09 Rady Miejskiej w P. z 31 marca 2009 r., wskazał także, że nieruchomość oznaczona jako działka [...] (AM-9) obręb S, na której zlokalizowano inwestycję, znajduje się w strefie "A" ochrony uzdrowiskowej, a przepis art. 38a ustawy z 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1844 ze zm. – dalej: ustawa o uzdrowiskach) zabrania wprowadzania dla strefy A – ochrony uzdrowiskowej" budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K., po rozpoznaniu wniosku Spółki o wydanie pozwolenia na częściowe użytkowanie budynków , decyzją z 5 maja 2016 r. udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie dwóch (spośród trzech objętych pozwoleniem na budowę) budynków z apartamentami turystycznymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wybudowanych w P., ul. [...] i [...], na działce nr [...] AM-9 – obręb S. W treści decyzji przy opisie parametrów technicznych obiektu wskazano powierzchnię mieszkalną i liczbę mieszkań. Po rozpoznaniu wniosku Spółki z dnia 19.07.2016 r. o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali "mieszkania - apartamenty turystyczne o funkcji mieszkalnej", Starosta K. postanowieniem z dnia 26.07.2016 r. odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego samodzielność lokali, wskazując, że wniosek zawiera żądanie sprzeczne z decyzją o pozwoleniu na budowę i miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (tom II akt administracyjnych). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia 9.09.2016 r. uchyliło ww. decyzję Starosty, zarzucając brak ustaleń dotyczących samodzielności wymienionych we wniosku lokali w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j.: Dz. z 2015 r., poz. 1892 ze zm. – dalej: u.w.l.). Ponownie rozpoznając wniosek, Starosta pismami z dnia 20.10.2016 r. i z dnia 6.12.2016 r. zaświadczył, że lokale są samodzielne w rozumieniu art. 2 ust. 2 uw.l., nie odnosząc się do ich mieszkalnego przeznaczenia. W zaświadczeniu z dnia 6.12.2016 r. (wydane na ponowny wniosek Spółki) dodatkowo wskazano na, wynikającą z pozwolenia na budowę, kategorię XIV budynków, w których znajdują się wyodrębnione lokale. Spółka tego zaświadczenia nie odebrała. Na wniosek Spółki z dnia 16.01.2016 r. o "dokonanie zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków na działce [...], polegających na uwidocznieniu nowopowstałych budynków mieszkalnych, aktualizacji użytków gruntowych wynikających z zakończenia budowy domu", na podstawie operatu geodezyjnego geodety L. J. (dokument Spółki), Starosta K., w trybie czynności materialno-technicznych, dokonał zmian w kartotece budynków przez dopisanie, m in. funkcji użytkowej według Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT) "budynki mieszkalne", główna funkcja budynku "inny budynek zakwaterowanie turystycznego" klasa według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) "budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe". Ponieważ zmiany te doprowadziły do niezgodności między rodzajem powstałych budynków według KŚT oraz główną funkcją budynków według PKOB, Starosta zawiadomieniem wszczął w dniu 24.04.2016 r. postępowanie w celu wyeliminowania tych niezgodności. Także Spółka pismem z dnia 25.04.2016 r. wystąpiła o dokonanie zmian ze względu na pomyłkę w dokumentacji geodezyjnej. Przy czym celem Spółki była zmiana klasy budynków wg PKOB z 1212 "budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe" na 1122 " Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Na przedstawionych dokumentach brak podpisu uprawnionego geodety. Z decyzji Starosty K. z dnia 13.09./2016 r. wynika, że wykreślono błędne wpisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków, tj. wpisy "budynki mieszkalne (r 110)" i wpisano: "budynki niemieszkalne (r 109)", a w ewidencji użytku gruntowego wykreślono "tereny mieszkaniowe B" i wpisano "inne tereny zabudowane Bi". Błędne informacje zostały ujawnione na podstawie sporządzonej przez geodetę dokumentacji inwentaryzacji powykonawczej obiektów budowlanych i były wzajemnie sprzeczne i wykluczające się. Decyzję tę utrzymał w mocy D. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego decyzją z dnia 31.01.2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki na ww. decyzję wyrokiem z dnia 24.08.2017 r. sygn. akt II SA/Wr 220/17. Powołując się na stwierdzenie, zawarte w wydanym w dniu 5.05.2016 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. pozwoleniu na użytkowanie budynków, że w budynku znajduje się 28 mieszkań, a łączna powierzchnia mieszkalna budynków wynosi 1.339 m2 oraz zaświadczenia o samodzielności lokali, Spółka w dniu 20.11.2016 r. złożyła oświadczenie w formie aktu notarialnego (repertorium A nr [...]) o ustanowieniu odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 (zdanie pierwsze) u.w.l. Sąd Rejonowy w K. V Wydział Ksiąg Wieczystych, na podstawie ww. oświadczenia Spółki, a także metryki lokali, poświadczającej funkcję mieszkalną opracowanej i podpisanej przez uprawnionego geodetę, wypisu z rejestru gruntów, wyrysu z mapy ewidencyjnej i wypisu z kartoteki budynków, założył księgi wieczyste dla lokali w budynkach w P. przy ul. [...] i [...], wskazując, że są to wyodrębnione lokale mieszkalne. Zawiadomieniem z dnia 3.02.2017 r. (wcześniej także zawiadomieniem z dnia 28.11.2016 r.) Starosta K. poinformował Sąd Rejonowy w K. V Wydział Ksiąg Wieczystych o niezgodności księgi wieczystej z danymi ujawnionymi w katastrze nieruchomości oraz w księgach lokalowych wyodrębnionych nieruchomości. Dotyczyły one oznaczenia charakteru gruntu oraz lokali stanowiących odrębną własność, jako niemających charakteru mieszkalnego. Starosta powołał się na ostateczną decyzję z dnia 13.09.2016 r. Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w K. zawiadomieniami z dnia 3, 6, 8, 14 marca 2017 r poinformował Starostę o wprowadzonych zmianach, które polegały na wykreśleniu w księgach wieczystych prowadzonych dla poszczególnych lokali oznaczenia "lokal mieszkalny" i wpisania w to miejsce "lokal niemieszkalny". Przywołane wyżej ustalenia w ocenie organu I instancji uzasadniały przyjęcie, że właściwa do dostawy lokali niemieszkalnych (apartamenty turystyczne) wydzielonych w budynkach położonych w P., ul. [...] i [...] jest 23% stawka podatku od towarów i usług. Oceny tej nie zmieniała także interpretacje indywidualne z dnia 1.12.2014 r. nr [...] wydana na wniosek B. sp. z o.o. i z dnia 8 stycznia 2016 r. nr [...] wydana na wniosek Spółki, dotyczące możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług do dostawy apartamentów. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że opisane we wnioskach o wydanie tych interpretacji stany faktyczne nie odpowiadały stanowi faktycznemu ustalonemu w niniejszej sprawie. W konsekwencji skorygowano podatek należy, wynikający z deklaracji złożonych przez Spółkę, także zawyżony o 11.500 zł podatek naliczony z tytułu sprzedaży wierzytelności warunkowej (brutto 61.500 zł) wskazując, że czynność nie podlegała ustawie o VAT i powołując art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT. Organ I instancji, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 li. c) i lit. d) ustawy o VAT, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty i czerwiec 2017 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Stwierdził bowiem, że nie wystąpiły okoliczności umożliwiające odstąpienie od konieczności naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazane w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT ani wskazane w art. 112b ust. 2 pkt 1 tej ustawy umożliwiające ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ I instancji odmówił też stwierdzenia i zwrotu nadpłaty informując, że dokonana przez Spółkę wpłata w kwocie 1.531.238 zł została zarachowania na należność główną w łącznej kwocie 1.285.569,10 zł i odsetki w łącznej kwocie 245.668,90 zł. W odwołaniu Spółka, zarzucając naruszenie przepisów art. 41 ust. 12a i art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 14m § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.), wniosła o uchylenie decyzji i przyjęcie rozliczenia wynikającego z deklaracji. Zdaniem Spółki bezpodstawnie przyjęto, że przedmiotem dostawy nie były lokale mieszkalne, nie uwzględniono ochrony Spółki wynikającej z zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, a ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie uwzględniono spełnienia przez Spółkę warunków do zastosowanie obniżonej stawki tego zobowiązania. Ponadto Spółka podniosła, że postępowanie w sprawie wpisu do ewidencji gruntów i budynków nie zostało zakończone bowiem od wyroku WSA we Wrocławiu Spółka wniosła skargę kasacyjną. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzje wydana przez ten organ w pierwszej instancji. Na wstępie wyjaśnił, że obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%) stosuje się do dostawy lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także sklasyfikowane w PKOB w klasie ex – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12a ustalającego limity powierzchni, które nie mają z sprawie zastosowania. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy mówiące o lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, w tym zakresie organ odwoławczy wskazał na art. 5a ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 12 tej ustawy, który stanowi że obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki stałego zamieszkania sklasyfikowane w dziele 11 PKOB. Ponieważ w ustawie podatkowej brak definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego za zasadne organ odwoławczy uznał posiłkowanie się przepisami ustawy o własności lokali i powołanymi wyżej przepisy ustawy o VAT, które nakierowane są na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w ich podstawowy znaczeniu. Odnośnie ustaleń faktycznych wskazał na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) z dnia 12.07.2016 r., zgodnie z którym budynki, które w decyzji Starost K. z dnia 18.02.2014 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, zostały określone jako budynki zakwaterowania turystycznego (tj. budynki z apartamentami turystycznymi), mieszczą się z zakresie klasy PKOB 1212 "Budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe", zgodnie zaś z KŚT wolnostojące budynki zakwaterowania turystycznego mieszczą się w zakresie rodzaju KŚT 109 Pozostałe budynki niemieszkalne. Odnosząc się do wydanych wcześniej przez Urząd Statystyczny w Ł. interpretacji z dnia 15.05.2014 r. (na wniosek B. sp. z o.o.) i z dnia 29.01.2016 r. na wniosek Spółki GUS stwierdził, że mają one wyłącznie charakter niewiążącej opinii. Organ odwoławczy powołując się na uchwałę Rady Miejskiej P. w sprawie miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego obejmującego działkę nr [...] (AM-9) wskazał, że Spółka, podejmując decyzje o lokalizacji inwestycji na działce przeznaczonej wyłącznie dla budownictwa uzdrowiskowego i turystyczne z wyłączeniem funkcji mieszkaniowej, miała świadomość, iż wydanie pozwolenia na budowę zgodnego z planem zagospodarowania przestrzennego wyklucza wybudowanie i zaliczenie wzniesionych obiektów do kategorii XII budynki mieszkalne i wyodrębnienia w nich lokali jako mieszkalnych. Wydane pozwolenie na budowę w sposób jednoznaczny określało inwestycję jako budowę 3 budynków z apartamentami turystycznymi wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a w uzasadnieniu wskazano, że inwestycja zlokalizowana jest na obszarze, dla którego obowiązuje plan zagospodarowania (symbol Planu [...]) zezwalający wyłącznie na lokalizację budynków związanych z obsługą ruchu turystycznego, zatem obiektów o charakterze usługowym, a nie o charakterze mieszkalnym. Także przenosząc pozwolenia na budowę na Spółkę (decyzja z dnia 23.09.2015 r.) wskazano, że dotyczy budynków z apartamentami turystycznymi. Decyzje wydawane później, opisane w decyzji wydanej w pierwszej instancji nie zmieniły charakteru inwestycji realizowanej przez Spółkę. Uzyskane przez Spółkę zaświadczenie o samodzielności lokali w dwóch z budowanych apartamentowców nie potwierdza mieszkalnego charakteru wydzielonych lokali. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że wydane przez Starostę zaświadczenie o samodzielności lokali należy odczytywać przez zakres żądanie wskazany we wniosku. Zauważa, że nowe zaświadczenie, wydane na ponowny wniosek Spółka, miało tożsamą treść. Z analizy umów sprzedaży lokali w wybudowanych przez Spółkę dwóch budynkach przy ul. [...] i [...] w P. organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że Spółka w umowach tych dokonała błędnej, własnej wykładni znaczenia dokumentów urzędowych istotnych w sprawie określenia charakteru lokali. Konsekwentnie posługuje się bowiem zwrotem "apartamenty turystyczne – mieszkania/lub lokale mieszkalne" przy czym twierdzi, że użyte określenie apartamenty turystyczne oznacza mieszkania w miejscowości uzdrowiskowej. Z dokumentów urzędowych wynika jednak, że Spółka wybudowała budynki z apartamentami turystycznymi, a nie lokalami mieszkalnymi. Organ podatkowy zauważył też, że oświadczenie złożone przez Spółkę w dokumencie prywatnym, nawet w formie aktu notarialnego, na okoliczności potwierdzone w dokumencie urzędowym wydanym w trybie i na zasadach określonych przepisami prawa nie stanowi przeciwdowodu do dokumentu urzędowego. Tym bardziej, że Spółka równocześnie posługuje się określenie apartamenty turystyczne użytym w dokumentach urzędowych. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Spółka, zarzucając organom samorządowym mankamenty w toczących się postępowaniach, chce uzyskać korzyść podatkową mimo, że stwierdzone uchybienia nie doprowadziły do wyeliminowania z obrotu prawnego istotnych w sprawie rozstrzygnięć. Za chybiony uznano też zarzut, że w chwili dokonywania sprzedaży spornych lokali w ewidencji geodezyjno – kartograficznej, prowadzonej przez Starostę, działka i budynki oraz lokale były oznaczone jako mieszkania. Organ wyjaśnił, że zbiór geodezyjno –kartograficzny ma charakter odtwórcy, deklaratoryjny, ponadto dokumenty stanowiące podstawę wpisu do ewidencji budynków i gruntów były adresowane do Spółki, a w przedłożonych notariuszowi wypisach z odpowiednich rejestrów zawarto informację o toczących się postępowaniach zmierzających do zmiany znajdujących się wpisów. Odnośnie interpretacji indywidualnej organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny opisany w powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej nie jest zgodny z ustalonym w niniejszej sprawie. Zauważył też, że udzielający interpretacji organ wyraźnie wskazał, iż preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług można zastosować o ile istotnie lokal będzie lokalem mieszkalnym i fakt ten potwierdzi starosta w stosownym zaświadczeniu. Ponieważ ta właśnie kwestia jest sporna w niniejszej sprawie, tj. czy sprzedane lokale, w światle decyzji wydanych w procesie budowy oraz zaświadczenia o samodzielności lokali, są lokalami mieszkalnymi czy niemieszkalnymi, nie ma podstaw do przyjęcie, że interpretacja ta chroni Spółkę w jakimkolwiek zakresie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił też organ odwoławczy, że nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, gdyż z brzmienia art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynik, iż obniżoną stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego stosuje się wówczas gdy podatnik zaakceptuje ustalenia organu celno-skarbowego dokonane w trakcie kontroli, skoryguje w tym zakresie deklaracje podatkowe i zapłaci należy podatek, kończąc na tym etapie postępowanie w sprawie. Spółka w niniejszej sprawie nie dążyła poprzez korektę deklaracji i zapłatę podatku do zakończenia postępowania na etapie kontroli, ale podjęła działania zmierzające do zakwestionowania ustaleń kontroli celno-skarbowej. Wskazano także, że na skutek wydania decyzji, którą ukształtowano rozliczenie podatkowe, wyeliminowane został z obrotu prawnego złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe odpadła tym samym podstawa do stwierdzenia nadpłaty. Wpłacone kwoty pokrywają wynikającą z decyzji należność główną i odeski za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 12a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "lokal mieszkalny"; - art. 14m § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, w związku z zastosowaniem się Spółki do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 stycznia 2016 r. nr [...]; - art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez brak określenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT według niższej 20% stawki, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wskazała, że w okresie kiedy zawarła umowy sprzedaży 38 lokali, stosując 8% stawkę VAT (tj. w okresie od XI 2016 r. do II 2017 r.), działka, na której wzniesione zostały budynki z tymi lokalami w ewidencji gruntów i budynków były oznaczone jako "B" (tereny mieszkalne), budynki, w których znajdowały się te lokale w ewidencji według KŚT oznaczone były jako budynki mieszkalne (110), lokale oznaczone były w ewidencji gruntów i budynków oraz w księgach wieczystych jako lokale mieszkalne. Zauważyła też, że w umowach sprzedaży lokale określono jako mieszkalne, a nad prawidłowością sporządzenia aktów notarialnych czuwał notariusz. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że stosowała do sprzedaży ww. lokali regulacje wynikające z ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszanego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468 ze zm. –dalej: ustawa o ochronie nabywców lokali), przyjmując wpłaty na specjalnie wyodrębniony w tym celu rachunek powierniczy (otwarcie rachunku podlegało weryfikacji przez bank PKO BP). Kwestionując przyjętą przez organ podatkowy wykładnię art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, Skarżąca wskazała, że przepis ten określa powierzchnię lokali mieszkalnych do których może być stosowana obniżona stawka VAT ale nie zawiera, podobnie jak inne przepisy ustawy o VAT, definicji "lokalu mieszkalnego". W takim przypadku w procesie wykładni możliwe jest zatem odwołanie się do języka naturalnego (potocznego) albo języka prawnego/prawniczego (języka tekstów prawnych/języka używanego przez prawników). Powołując się na pierwszeństwo wykładni językowej oraz zasadę autonomii praw podatkowego (niezależność od prawa podatkowego od innych gałęzi prawa), przejawiającą się m in. w autonomii pojęć wykorzystywanych w aktach prawnych z zakresu prawa podatkowego, Spółka stwierdziła, że przy wykładni pojęcia "lokal mieszkalny" należy w pierwszej kolejności odnieść się do znaczenia tego pojęcia na gruncie języka naturalnego (potocznego). Ponieważ jak wskazała Spółka powszechnie termin "mieszkalny" to "przeznaczony lub nadający się do zamieszkania" (sjp.pwn.pl), zatem sprzedane przez Spółkę lokale należy uznać za lokale mieszkalne w powszechnym (potocznym) znaczeniu ww. terminu,(są to lokale przeznaczone/nadające się do zamieszkania, pełniące funkcje mieszkalne). Do podobnych wyników prowadzi, według Spółki, wykładnia pojęcia "lokal mieszkalny". Sprzedane przez Spółkę lokale spełniają bowiem warunki określone w art. 2 ust. 2 (zdanie pierwsze) u.w.l. Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Jedynym wskazanym w tym przepisie kryterium jest kryterium spełniania odpowiednich warunków techniczno-funkcjonalnych, co potwierdza także orzecznictwo sądów (powołano wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.02.2013 r., sygn. II SA/Wr 867/12, Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 13.04. 2016 r., sygn. I ACa 1255/15). Tymczasem organ podatkowy w zakresie klasyfikacji lokali dla potrzeb ustawy o VAT podstawowe znaczenie przypisuje treści planu zagospodarowania przestrzennego oraz pozwolenia na budowę jakie posiada Spółka, uznając przy tym, że pozwolenie na budowę dotyczyło budynków o charakterze niemieszkalnym (usługowym), zawierających lokale niemieszkalne. Zdaniem Spółki zamierzenie budowlane zdefiniowane w projekcie i zatwierdzone w pozwoleniu na budowę było zgodne z treścią planu zagospodarowania przestrzennego, a jednocześnie w żaden sposób nie wyłączało możliwości przyjęcia charakteru mieszkalnego wybudowanych lokali. Za nieuprawnione uznaje bowiem traktowanie pojęć apartament turystyczny oraz mieszkanie/lokal mieszkalny jako pojęć całkowicie rozłącznych. Klienci Spółki to osoby starsze, na emeryturze, często wymagające długotrwałego leczenia klimatycznego czy balneologicznego a nawet szpitalnego i dlatego wybrali mieszkania w miejscowości uzdrowiskowej/turystycznej, gdzie zamieszkują na stałe lub większą część roku i w ten sposób realizują swoje potrzeby mieszkaniowe. Nazwa "apartamenty turystyczne" stanowi jedynie zabieg semantyczny i jest równoznaczna z mieszkaniami w miejscowości uzdrowiskowo-turystycznej. Dalej Spółka wywodzi, że Starosta wydając pozwolenie na budowę zaakceptował projekt, w którym występowały zamiennie pojęcia "apartamenty turystyczne" "apartamenty turystyczne o funkcji mieszkalnej", "mieszkania", tym samym ocenił, iż takie zamierzenie budowlane nie narusza postanowień planu zagospodarowania przestrzennego, w konsekwencji przesądził, iż możliwe jest wzniesienie budynków z lokalami mieszkalnymi. Z tego powodu sformułowanie zawarte w pozwoleniu na budowę, które dotyczyło "3 budynków z apartamentami turystycznymi", nie może przesądzać o kwalifikacji budynków i lokali z punktu widzenia zarówno prawa budowlanego, jak i prawa podatkowego. Skarżąca wskazała też, że całkowicie pominięto fakt, iż Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. stwierdził zgodność wykonania budynków/lokali mieszkalnych z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę, a ponadto stwierdził wykonanie 56 mieszkań w dwóch budynkach oraz wybudowanie 2678,00 m2 powierzchni mieszkalnej. Spółka za całkowicie chybiony uznała argument podnoszony w zaskarżonej decyzji, że konsekwentnie posługując się zwrotem "apartamenty turystyczne - mieszkania/lub lokale mieszkalne znaczenie prawnopodatkowe przypisuje tylko drugiej części tego określenia. Zdaniem Spółki, argumenty podnoszone w toku postępowania wskazują, że powyższe sformułowanie oznacza, że lokale mogły być kwalifikowane zarówno jako "apartamenty turystyczne" jak i "lokale mieszkalne", pojęcia te nie powinny być traktowane jako rozłączne. Starosta zaakceptował projekt, w którym występowały oba pojęcie, nie podejmując działań wyjaśniających, obecnie nie może zatem pomijać jednego z występujących określeń. W świetle prawa budowlanego lokale te nie miały charakteru lokali niemieszkalnych. Odnośnie treści zaświadczeń o samodzielności lokali wydanych przez Starostę, Spółka wskazała, że nie określają one wprost charakteru lokali (mieszkalny/niemieszkalny). W związku z tym za uzasadnione uważa uwzględnienie treści wniosku z jakim wystąpiła do Starosty. We wniosku wystąpiła o potwierdzenie, że są to samodzielne lokale mieszkalne. Zaświadczenia potwierdziły, że lokale spełniają warunki określone w art. 2 ust. 2 u.w.l. Spółka powołuje też art. 217 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U.z z 2017 r., poz. 1257 ze zm. – dalej: K.p.a.) i wywiodła, że Starosta nie mógł wydać zaświadczenia o odmiennej treści niż wnioskowana przez Spółkę. Wobec powyższego nie ma znaczenia, że w treści zaświadczenia nie znalazło się określenie lokalu jako mieszkalnego. Wystąpienie przez Spółkę z ponownym wnioskiem ani nie osłabia prawidłowości stanowiska Spółki, ani nie stanowi dowodu, że Spółka miała wątpliwości odnośnie prawnego charakteru pierwszych zaświadczeń. Ponieważ, zdaniem Spółki, zaświadczenia o samodzielności lokali wydane przez Starostę potwierdzały w istocie mieszkalny charakter tych lokali, to tym samym stan faktyczny, przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest zgony z ustalonym w niniejszej sprawie. Interpretacja otrzymana przez Spółkę gwarantuje Spółce ochronę wynikającą z art. 14m O.p. w odniesieniu do dostawy lokali zrealizowanej w okresie od XI 2016 r. do II 2017 r. Nawet w sytuacji gdyby organ podatkowy uznał, że dostawy ww. lokali powinny podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT (zamiast 8%) Spółka powinna być zwolniona z obowiązku dopłaty podatku. Skarżąca wskazuje także, że po zakończeniu pierwszej kontroli celno-skarbowej dokonała korekty deklaracji VAT-7 i wpłaciła kwoty zobowiązań podatkowych wynikające z tych korekt, tym samym kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego powinny zostać ustalone przy zastosowaniu 20% stawki. Fakt kolejnej korekty i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie powinien mieć znaczenia. W odpowiedzi na skargę Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług jaką Spółka zobowiązana była zastosować do dostawy wyodrębnionych lokali w dwóch budynkach wybudowanych przez Spółkę na działce nr [...] położonej w P., ul. [...] i [...]. Rozstrzygniecie sporu w tym zakresie wymaga przywołania szeregu przepisów, które są istotne dla oceny dostawa jakich lokali objęta jest preferencją podatkową na podstawie art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a – 12c ustawy o VAT, Spółka kwestionuje bowiem wyłącznie wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, jednocześnie nie kwestionując dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały w niniejsze sprawie pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku w wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak wynika z powołanych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017, 8% stawkę podatku stosuje się - w myśl ust. 12 art. 41 do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a art. 41 ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Obiektami budownictwa mieszkaniowego są, zgodnie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Powołany wyżej przepis art. 2 pkt 12, ustawy o VAT przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, o których mowa w ww. art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, to: (1) budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB grupa 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu; (2) budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB grupa 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB klasa 1122), (3) budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB grupa 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje prezydenckie. Z kolei, budynki niemieszkalne sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 obejmują m in.: hotele i budynki zakwaterowania turystycznego PKOB grupa 121, w tym hotele PKOB klasa 1211 oraz budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe PKOB klasa 1212. Uwzględniając przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że aby dostawa lokali korzystała z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, powinna dotyczyć: (1) lokalu w budynku mieszkalnym sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB – z wyłączeniem lokali użytkowych, albo (2) lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12, albo (3) obiektu sklasyfikowanego w PKOB w klasie ex 1264. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem dostawy nie są budynki, ale znajdujące się w budynkach lokale. Ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług musi być zatem poprzedzone ustaleniem, czy przedmiotem dostawy są lokale mieszkalne czy lokale użytkowe i w jakich budynkach lokale te się znajdują, tj. ustaleniem czy Spółka dokonała dostawy lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku mieszkalnym czy w budynki niemieszkalnym, czy dokonała dostawy lokalu użytkowego znajdującego się w budynku mieszkalnym lub w budynki niemieszkalnym oraz czy czynność ta mieści się w zakresie określonym w art. 41 ust.12-12c ustawy o VAT. Z przywołanego wyżej art. 5a ustawy o VAT wynika, że jeżeli dla towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze przewidują symbole statystyczne to należy się nimi posługiwać. Symbole statystyczne PKOB, wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, ustawodawca odnosi m.in. do dostawy, budowy (...) obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 tej ustawy, tj. programem w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Oznacza to, że ustawodawca nie odnosi symboli statystycznych PKOB do lokali wydzielonych, w objętych ww. klasyfikacją obiektach budowlanych. Z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wynika bowiem, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziele 12. Preferencyjną stawką objęte są zatem lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach mieszkalnych (dział 11 PKOB) oraz lokale mieszkalne znajdujące się budynkach niemieszkalnych (dział 12 PKOB) Z niekwestionowanych przez Skarżącą ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że lokale (apartamenty turystyczne), przy dostawie których Spółka zastosowała preferencyjną 8% stawkę podatku od towarów i usług, znajdują się w budynkach niemieszkalnych zaliczonych zgodnie z PKOB do działu 12, grupa 121, klasa 1212. Biorąc pod uwagę, że stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy o VAT preferencyjną stawką mogą być objęte lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach niemieszkalnych niezbędne jest ustalenie czy w niniejszej sprawie można przyjąć, że objęte dostawą lokale są lokalami mieszkalnymi. Ustawa o VAT, także przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają ani definicji lokalu mieszkalnego, ani definicji lokalu użytkowego, konieczne jest zatem poszukiwanie takich definicji w przepisach z innych dziedzin prawa, na co wskazują także obie strony sporu. Zasadne w ocenie Sądu jest w tym zakresie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (u.w.l). Strona skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi nie kwestionuje odwołania się do uregulowań tej ustawy, ale inaczej rozumie powołane przez organ podatkowy przepisy tej ustawy, w szczególności art. 2 ust. 3 u.w.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.l., jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Jednocześnie z art. 2 ust. 3 u.w.l. wynika, że spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Z powołanych przepisów wynika możliwość wydzielenie lokalu (mieszkalnego, użytkowego) jako odrębnej od budynku nieruchomości. Warunkiem takiego wydzielenia jest uzyskanie zaświadczenia starosty o samodzielności lokalu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l. jest lokal spełniający wskazane w tym przepisie warunki techniczne i jednocześnie służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi, lokalem użytkowym jest lokal spełniający wskazane w tym przepisie warunki techniczne i jednocześnie służący zaspokojeniu potrzeb związanych z użytkowym wykorzystaniem lokalu. Lokalem mieszkalnym, w myśl art. 2 ust. 2 u.w.l., jest zatem taki lokal, który spełnia wskazane warunki techniczne i jednocześnie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców, tj. zabezpiecza mieszkańcom "dach na głową", chodzi o trwałe, a nie chwilowe zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych. Lokalem użytkowym w myśl ww. przepisu u.w.l. jest samodzielny lokal spełniający przewidziane w art. 2 ust. 2 u.w.l. (także innych przepisach w zależności od sposobu wykorzystania) warunki techniczne, wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, m in. na cele związane z rekreacją, wypoczynkiem (apartamenty turystyczne), itp. Zaświadczenie o samodzielności lokali stwierdza jedynie samodzielność wskazanych lokali, zwróciło na to uwagę w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchylając, postanowieniem z dnia 9.09.2016 r. ([...]), postanowienie Starosty K. odmawiające Spółce wydania zaświadczenia o samodzielności lokali. W wydanym w niniejszej sprawie w dniu 20.10.2016 r. zaświadczeniu o samodzielności wskazanych lokali Starosta K. stwierdził, że wskazane lokale są lokalami samodzielnymi, nie odniósł się do charakteru tych lokali (mieszkalny, użytkowy). Powtórzył to w zaświadczeniu z dnia 6.12.2016 r., wydanym na ponownym wniosek Spółki, dodatkowo wskazując, że lokale te znajdują się w budynku niemieszkalnym. W ocenie Sądu, nie zasługuje na akceptację stanowisko Spółki, że zaświadczenie Starosty o samodzielności wskazanych lokali oznacza w istocie stwierdzenie samodzielności lokali mieszkalnych, bowiem Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie samodzielności lokali mieszkalnych. A fakt wydania zaświadczenia oznacza, że zostało ono wydane w zakresie wskazanym we wniosku. Zdaniem Spółki jeśli nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści organ administracji wanien odmówić wydania takiego zaświadczenia. Przyjęcie przez ustawodawcę, że stwierdzenie spełnienia przez lokal mieszkalny lub lokal użytkowy wymagań, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.w.l., dokonuje starosta i czynność ta ma formę zaświadczenia, oznacza, iż postępowanie prowadzone z wniosku podmiotu zainteresowanego uzyskaniem potwierdzenia samodzielności lokalu ma charakter administracyjny, do którego mają zastosowanie przepisy art. 217– art. 220 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz.23 ze zm. – dalej: K.p.a.). Stwierdzenie spełnienia wymagań techniczno-budowlanych jest czynnością materialno-techniczną organu, która polega na urzędowym potwierdzeniu określonych faktów opiera się na określeniu stanu samodzielności lokalu na podstawie materiałów znajdujących się posiadaniu organu, także na podstawie dokumentacji przedstawionej przez ubiegającego się o wydanie zaświadczenia. Zaświadczenie, o jakim mowa w art. 217 §1 i § 2 K.p.a., jest dokumentem urzędowym potwierdzającym to co z niego wynika. Zaświadczenie takie nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani też nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Nie jest zatem dopuszczalne dokonywanie w trybie dotyczącym wydawania zaświadczeń, jakichkolwiek ustaleń faktycznych i prawnych niewynikających z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w posiadaniu organu administracji. Na podstawie takich danych Starosta Kłodzki odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez Spółkę treści, tj. o samodzielności wskazanych lokali jako lokali mieszkalnych. Uchylając postanowienie Starosty K., odmawiające wydania Spółce takiego zaświadczenia i zobowiązując Starostę do wydanie zaświadczenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w sposób jednoznaczny wskazało, że zaświadczenie to ma potwierdzać samodzielność lokali, a nie charakter, tych lokali. Postanowienia Kolegium Spółka nie kwestionowała. Starosta Kłodzki w wydanych zaświadczeniach z dnia 20.10.2016 r. i z dnia 6.12.2016 r. (na ponowny wniosek Spółki) stwierdził wyłącznie samodzielność wskazanych lokali. Nie można zatem przyjąć wbrew jednoznacznej treści zaświadczenia, jak oczekuje tego Skarżąca, że Starosta Kłodzki zaświadczył o samodzielności lokali mieszkalnych. Prawidłowo zatem przyjął organ podatkowy, że z zaświadczenia Starosty K. nie wynika charakter lokali. Potwierdza to zarówno ww. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., jak i treść dokumentów, które były podstawą wydania zaświadczenia, tj. dokumentów związanych z prowadzoną przez Spółkę budową, w szczególności: - pozwolenie na budowę – decyzja z dnia 18.02.2014 r. nr [...] r., w której udzielono pozwolenia na budowę 3 budynków z apartamentami turystycznymi zaliczanymi do kategorii XIV obiektów budowalnych, tj. "budynki zakwaterowania turystycznego"; pozwolenie na budowę przeniesione zostało na Skarżącą (decyzja z dnia 23.09.2015 r. nr [...]); - plan zagospodarowanie przestrzennego terenu, na którym znajduje się działka nr [...], zatwierdzony Uchwałą nr XXI/141/08 Rady Miejskiej P. z dnia 28.08.2018 r. oraz uchwała nr XXIX/181/09 Rady Miejskiej P. z dnia 31.03.2009 r., z których wynika, że funkcją wiodącą terenu są usługi lecznictwa uzdrowiskowego oraz obiekty i usługi związane z obsługą ruchu turystycznego oraz zakaz lokowania na tym terenie budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych; - pozwolenie na użytkowanie dwóch budynków z apartamentami turystycznymi wydane Spółce przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. – decyzja z dnia 5.05.2016 r. nr [...] r. Spółka, mając świadomość, że wzniesione przez nią ww. budynki są budynkami niemieszkalnymi, analogicznie jak wydzielone w tych budynkach samodzielne lokale, podejmowała próby wprowadzenia zmian w klasie i funkcji użytkowej budynków i rodzaju lokali poprzez wprowadzenie zmian w ewidencji gruntów i budynków, polegającej na aktualizacji danych poprzez ujawnienie dwóch nowych budynków oznaczonych rodzajem wg KŚT "budynki mieszkalne" (110) oraz klasą wg PKOB "budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe" (1212) na podstawie operatu geodezyjnego. Doprowadziło to do ujawnienie błędnych danych w operacie ewidencji o czym Spółka została poinformowana przez Starostę K. zawiadomieniem z dnia 27.06.2016 r. W piśmie tym wskazano, że zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie aktualizacji informacji ujawnionych w operacie ewidencji gruntów i budynków, w części dotyczącej błędnego oznaczenia funkcji użytkowej budynków, oznaczonej wg KŚT jako budynki mieszkalne (110) oraz sprostowanie użytku gruntowego w granicach działki nr [...] położonej w obrębie S., P., zgodnie z decyzją Starosty K. nr [...] z dnia 18.02.2014 r. dotyczącej zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę 3 budynków z apartamentami turystycznymi – celem wyeliminowania błędnych informacji". Zmiany które wyeliminowały wskazane wyżej niezgodności w ewidencji gruntów i budynków zostały wprowadzone decyzją Starosty K. z dnia 13.09.2016 r. D. Wojewódzki Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego, po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzję te utrzymał w mocy decyzją z dnia 31.01.2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę na tę decyzję oddalił wyrokiem z dnia 24.08.2017 r. sygn. akt II SA/Wr 220/17. Oddalona został także skarga kasacyjna Spółki wniesiona od ww. wyroku, wyrokiem z dnia 2.10.2019 r. sygn. akt I OSK 20/18. Biorąc pod uwagę podjęte przez Starostę K. czynności nie można też przyjąć, że Spółka miała podstawy do złożenia w dniu 20.11.2016 r. oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokali, z którego wynikało, iż z nieruchomości oznaczonej [...], położonej w P. przy ul. [...] i [...], zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi z apartamentami turystycznymi wyodrębnia lokale mieszkalne nr od [...] do [...] w każdym z budników. O toczącym się postępowaniu administracyjnym, dotyczącym błędnego oznaczenia funkcji użytkowej budynków i gruntu, Spółka została bowiem zawiadomiona pismem z dnia 27.06.2016 r., a decyzja Starosty K. została wydana w dniu 13.09.2016 r. Preferencją podatkową, o której mowa w art. 41 ust. 2, ust 12 – 12c ustawy o VAT, objęta jest m in. dostawa lokali mieszkalnych, które spełniają definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. Z zaświadczenia wydanego przez Starostę Kłodzkiego na wniosek Spółki, także z żadnych innych dokumentów (pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie) nie wynika aby budynki wzniesione na działce nr [...] w P., ul. [...] i [...] były budynkami mieszkalnymi, nie wynika też aby samodzielne lokale wydzielone w tych budynkach były lokalami mieszkalnymi. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że do oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, aby spełniał kryteria techniczne wskazane w art. 2 ust. 2 u.w.l., konieczne jest także spełnianie warunku, że lokal taki służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Warunku tego nie spełnia apartament turystyczny, który zaspokaja potrzeby w zakresie rekreacji i wypoczynku, co oznacza, że lokal taki ma charakter lokalu użytkowego (niemieszkalnego), a nie lokalu mieszkalnego. Fakt, że w lokalu takim można czasowo zamieszkać, realizując potrzeby w zakresie wypoczynku czy rekreacji nie czyni z takiego lokalu lokalu mieszkalnego. Preferencja w zakresie stawki podatku od towarów i usług przewidziana w ww. przepisach ustawy o VAT nie obejmuje ani budynków niemieszkalnych, ani lokali użytkowych. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżące zastosowała niewłaściwą stawkę (8%) podatku do dostawy lokali wydzielonych w budynkach położonych w P., ul. [...] i [...]. Powinna bowiem zastosować stawkę podstawową tym samym zaniżyła podatek należny od tych dostaw. Chybiony jest tym samym zarzut skargi naruszenia przez organ podatkowy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Na uwzględnienie nie zasługuje też, podnoszony w skardze, zarzut naruszenia art. 14m §1 O.p. przez nieuwzględnienie w decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki w dniu 8.01.2016 r. nr [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że podatnik na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej może się powoływać i wywodzić z tego faktu korzystne dla siebie skutki podatkowe wówczas, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie takiej interpretacji stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny z ustalonym w konkretnej sprawie przez organ podatkowy. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie, powołanej w skardze, interpretacji indywidualnej nie jest zgodny z ustalonym w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. We wniosku Spółka zapytała: Czy dostawa apartamentów – lokali o charakterze mieszkalnym w zespole 3 budynków z apartamentami turystycznymi przeznaczonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego do obsługi ruchu turystycznego, sklasyfikowanych przez Urząd Statystyczny według PKOB w grupie 112, klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach" będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka uznała, że w opisanym, we wniosku stanie faktycznym dostawa apartamentów – lokali o charakterze mieszkalnym będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Opisując stan faktyczny Spółka powołała się na pozwolenie na budowę, plan zagospodarowania przestrzennego oraz na pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 15.05.2014 r. zawierające informację klasyfikującą obiekty budowlane realizowane w ramach pozwolenia na budowę wydanego przez Starostę K. decyzją z dnia z dnia 18 lutego 2014 r. jako mieszczące się w grupowaniu PKOB, grupa 112, klasa 1122, tj. "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Urząd Statystyczny przyjął bowiem założenie, że budynkiem mieszkalnym jest budynek, w którym ponad 50% powierzchni całkowitej użytkowej przeznaczone jest na cele mieszkaniowe. Spółka powołała się też na interpretację jaką uzyskał wcześniej podmiot, od którego Spółka nabyła inwestycję, objętą wnioskiem o interpretację. Opisując stan faktyczny Spółka stwierdziła też, że apartamenty, których dotyczy przedmiotowy wniosek, w momencie ich dostawy będą spełniać warunki uznania ich za lokale mieszkalne zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.l., a także, że z uwagi na fakt spełnienia warunków niezbędnych dla uznania tych apartamentów za lokale mieszkalne wystąpi do starosty o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l. Organ interpretacyjny dokonując oceny prawidłowości stanowiska Spółki stwierdził, że jeżeli – jak wskazał Wnioskodawca (Spółka) – przedmiotem dostawy będą lokale mieszkalne w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów mieszczące się w budynkach zaklasyfikowanych w grupie 112, klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach" i fakt ten potwierdzi starosta w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l., to Wnioskodawca (Spółka) przy sprzedaży przedmiotowych lokali będzie mógł korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, stosownie do art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej zostało zatem uznane z prawidłowe (tj. uprawniające Spółkę do zastosowanie 8% stawki VAT do dostawy lokali ) na gruncie stanu faktycznego, w którym przedmiotem dostawy będą lokale mieszkalne mieszczące się w budynkach zaklasyfikowanych w grupie 112, klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach" i fakt ten potwierdzi starosta w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że przedmiotem dostawy były lokale sklasyfikowanych jako budynki zakwaterowania turystycznego, tj. budynki z apartamentami turystycznymi, mieszczące w klasie 1212 PKOB "Budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe", a nie jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budynki zaliczone do klasa 1122 PKOB "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Spółka nie uzyskała też od Starosty Kłodzkiego zaświadczenia o samodzielności lokali potwierdzającego, że objęte dostawą lokale są to lokalami mieszkalnymi. Starosta wydał bowiem zaświadczenie o samodzielności lokali bez wskazania charakteru tych lokali, o czym była mowa wyżej. Należy te wyjaśnić, że pismo - interpretacja Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 15.05.2014 r. zawierające informację klasyfikującą obiekty budowlane realizowane przez Spółkę, na którą Spółka powoływała się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29.01.2015 r. zostały zweryfikowane przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metrologii Standardów i Rejestrów (dalej: GUS), pismem z dnia 12.07.2016 r., jako jednostkę nadzorująca prace urzędów statystycznych. Z pisma tego wynika, że sporne budynki w pozwoleniu na budowę określono jako budynki zakwaterowania turystycznego, tj. budynki z apartamentami turystycznymi i mieszczą się one w zakresie klasy 1212 "Budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe" PKOB. Ponadto GUS stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r., nr 242, poz. 1622) wolno stojące budynki zakwaterowania turystycznego mieszczą się w zakresie rodzaju KŚT 109 "Pozostałe budynki niemieszkalne". pismo to zostało przekazane Spółce do wiadomości. Wskazano też, że pisma dotyczące klasyfikacja wydawane przez urząd statystyczny mają charakter niewiążącej opinii. Ponieważ stan faktyczny opisany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada ustalonemu w niniejszej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna nie pełni funkcji ochronnej, wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Należy też zauważyć, że ww. interpretacja indywidualna wydana na wniosek Spółki w dniu 8.01.2016 r. nie została zmieniona, ani nie stwierdzono jej wygaśnięcia. Organ podatkowy prawidłowo też dokonał w rozpoznawanej sprawie korekty rozliczenia w zakresie podatku naliczonego, czego Spółka nie kwestionuje. Ponieważ organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. w sposób odmienny niż wynikał ze skorygowanych ponownie przez Spółkę deklaracji VAT-7 zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty i poinformował o zaliczenie kwot wpłacanych przez Spółkę, po dokonaniu pierwszych korekt deklaracji VAT-7, na poczet wynikających z zaskarżonej decyzji zobowiązań oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Nie są też zasadne zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wprowadził obowiązek - w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - określenia przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W ustępie 3 art. 112b ustawy o VAT określono enumeratywnie przesłanki wyłączające ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania, bowiem żadna ze wskazanych w nim przesłanek nie wystąpiła, co nie jest sporne. Zgodnie z przepisem art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W rozpoznawanej sprawie w rozliczenia za styczeń luty i czerwiec 2017 r. wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 li. c) i lit. d) ustawy o VAT. W korektach deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2017 r. Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odpowiednio 83.161 zł i 88.114 zł. Organ podatkowy określił za te okresy rozliczeniowe zobowiązania w kwotach odpowiednio 75.397 zł i 12.194 zł i od tych kwot wyliczył 30% dodatkowe zobowiązania podatkowe. W rozliczeniu za czerwiec 2017 r. Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 185.273 zł. Organ podatkowy określił za ten okresy rozliczeniowe nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 96.775 zł i od różnicy między kwotą 185.273 zł i kwotą 96.775 zł wyliczył 30% dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do zastosowanie obniżonej stawku dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającej z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Także w tym zakresie, zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Dodatkowe zobowiązanie podatkowego występowało już w ustawie o VAT i wówczas instytucja ta została uznana za mającą charakter sankcji i zgodną z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) dalej: VI Dyrektywa (por. wyrok TSUE z dnia 15.01.2009 r. C-502/07 publ. ZOTSiS 2009/1/1-161), analogiczne uregulowanie, jak w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, przewidziano w art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Polska mogła zatem nałożyć ponownie taki obowiązek na podatników dla zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. W art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przewidziano 20% stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku gdy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Powołany przepis zastosowanie obniżanej stawki wiąże zatem zarówno ze złożeniem korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, jak i z wpłatą kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotem nienależnej kwoty zwrotu. Konstrukcja przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, że ustawodawca obniżoną stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidział dla podatników, którzy nie kwestionują ustaleń kontroli. W rozpoznawanej sprawie jakkolwiek Spółka skorygowała pierwotną deklarację, uwzględniając ustalenia pierwszej kontroli celno-skarbowej i wpłaciła wynikające z tej korekty kwoty podatku, to nie zaakceptowała ustaleń kontroli, bowiem dokonała ponownych korekt deklaracji, kwestionując tym samym ustalenia kontroli. Po doręczeniu wyniku ponownej kontroli celno-skarbowej Spółka nie dokonała już korekty deklaracji. Faktycznie ostatnie korekty deklaracji to korekty, które kwestionują ustalenia kontroli celno-skarbowej. Spółka spełniła zatem tylko jedne z warunków wskazanych w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. wpłaciła podatek wynikający z ustaleń kontroli. Tym samym Spółka nie spełniła warunków uzasadniających zastosowanie 20% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.