I SA/Wr 94/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 16 grudnia 2024 r. nr SKO.P/41/197/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO) z 16 grudnia 2024 r., nr SKO.P/41/197/24 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W.(1) (dalej: organ pierwszej instancji, Burmistrz) z 9 lipca 2024 r., RBF.312.122.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021. W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. skarżąca wskazała jako zwolnione od podatku od nieruchomości grunty, na których przebiega nieczynna linia kolejowa nr [...] relacji J. – Ż. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, wszczął postępowanie podatkowe, m.in. włączył w nim do akt materiały uzyskane w trakcie czynności sprawdzających, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym i wskazaną na wstępie decyzją określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości, nie uznając zwolnienia przewidzianego przez przepisy dla gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym udostępnianych przewoźnikom kolejowym i stosując stawkę przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ drugiej instancji utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu, przytaczając tezy wyroków sądów administracyjnych, wskazał, że grunty, na których posadowione są nieczynne linie kolejowe, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej u.p.o.l.) oraz powinny być opodatkowane stawką najwyższą, przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, zdefiniowanych jako takie w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (stawka z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l.). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a i lit b u.p.o.l. zwolnione z opodatkowania przedmiotowym podatkiem są grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, które są udostępniane przewoźnikom kolejowym lub wykorzystywane do przewozu osób. Spółka posiadaną infrastrukturę kolejową udostępnia P.(1) S.A., która to spółka jest licencjonowanym przewoźnikiem, jednakże fakt przekazania nieczynnej linii kolejowej nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. przepisami u.p.o.l., niezbędne jest bowiem faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie jedynie przekazanie ich w zarząd zarządcy kolejowemu. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy podniósł, że przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego, jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym przewozy na nieczynnej linii nie są wykonywane, a spółka, której oddano grunty w zarząd, wykonuje wobec nich czynności takie same, jak wobec innego zarządzanego przez nią mienia. Powołując się na orzecznictwo tut. Sądu wyjaśnił następnie, że opodatkowanie samego gruntu - bez znajdującej się na nim infrastruktury - znajduje swoje oczywiste umocowanie w przepisie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiot opodatkowania. Organ nie musi obejmować wszystkich przedmiotów opodatkowania jedną decyzją. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe jest również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o zastosowaniu wobec przedmiotowych gruntów maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, obowiązującej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Ocena tego, jaka stawka podatku od nieruchomości powinna zostać zastosowana wobec podatnika, wymaga bowiem uwzględnienia w sprawie prawidłowego rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, pod pojęciem "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (co niesporne w sprawie, żadne z wyłączeń wynikających z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. nie zachodzi w niniejszej sprawie). Przedmiotowe grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy i mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej w zakresie innym, niż przewozy kolejowe lub też po reaktywowaniu linii w tym właśnie zakresie. Nadto o związku przedmiotowych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej świadczy także fakt ujęcia przedmiotowych gruntów w ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych. Ustalenie co do ujęcia przedmiotowych działek w ewidencji środków trwałych strony, zostały poczynione w oparciu o zestawienie przesłane przez samą spółkę przy piśmie z 30 listopada 2023 r. (wezwanie organu dotyczyło przesłania ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych). Co więcej, w piśmie tym strona wskazała, że przedmioty wykazywane w ewidencji bilansowej są zgodne z załącznikami ewidencji środków trwałych. Natomiast inne przedmioty opodatkowania związane z nieczynną linią mogą być wykazywane przez spółkę przewozową zgodnie z aportem naniesień z 23 grudnia 2005 r. Podobnie jak organ pierwszej instancji organ odwoławczy uznał za istotny fakt oddania linii kolejowej nr [...] J. – Ż. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy [...] z dnia 27 września 2001 r. zawartej ze spółką P.(1) S.A.; uznał, że umowa ta stanowi potwierdzenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na gruntach związanych z przedmiotową linią kolejową, gdyż na jej podstawie podatnik uzyskuje korzyść w postaci opłaty uiszczanej przez P.(1) S.A. za grunty oddane jej do korzystania. Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowana jest nieczynna linia kolejowa do odpłatnego korzystania przez P.(1) S.A. potwierdza, że spółka uzyskuje korzyść z tych nieruchomości. Umowa [...] z dnia 27 września 2001 r. ma bowiem charakter odpłatny. Za bezpodstawne uznał organ drugiej instancji zawarte w odwołaniu twierdzenia skarżącej podważające odpłatność umowy. Wyjaśnił, że aneksy do umowy: nr [...] z roku 2017, nr [...] z 2018 r., nr [...] z 2019 r. nr [...] z 2020 r., w dalszym ciągu stanowiły o umowie o oddaniu do "odpłatnego korzystania". Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, z których by wynikało, że zawarta w roku 2001 umowa została zmieniona po zmianie przepisów co do zapisów o jej odpłatności (wręcz przeciwnie, przedłożone aneksy do tej umowy wskazywały na w dalszym ciągu odpłatny jej charakter). Ponadto, nawet gdyby założyć hipotetycznie, że skarżąca spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w oparciu o grunty związane z nieczynną linią kolejową nr [...], to znajdują się one w posiadaniu spółki – zarządcy infrastruktury, która zarządza nimi na podstawie przedmiotowej umowy z 2001 r., a tym samym, są one bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej przez tą spółkę działalności gospodarczej. Przepisy u.p.o.l. - w kontekście stawek podatkowych dotyczących przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - nie wymagają, aby działalność taka była prowadzona osobiście przez podatnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji zauważył nadto, że przepisy, w tym powołane przez skarżącą art. 30 ust 3 i 4 oraz art 40 ust. 2 pkt 1, ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]" (Dz.U. z 2000 r., nr 84, poz. 948; dalej także u.k.r., ustawa o komercjalizacji ), nie nakładają na skarżącą obowiązku oddania gruntów do nieodpłatnego korzystania przewoźnikowi. Tylko od woli skarżącej zależy, czy umowa będzie odpłatna czy nieodpłatna. Ponadto, nawet gdyby założyć hipotetycznie, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w oparciu o grunty związane z rzeczoną nieczynną linią kolejową, to znajdują się one w posiadaniu spółki P.(1) SA, która zarządza nimi na podstawie przedmiotowej umowy z 2001 r., a tym samym, są one bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej przez tą spółkę działalności gospodarczej. Fakt, że P.(1) S.A. prowadzi działalność gospodarczą, znajduje potwierdzenie we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla P.(1) S.A. Przepisy u.p.o.l. - w kontekście stawek podatkowych dotyczących przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - nie wymagają, aby działalność taka była prowadzona osobiście przez podatnika. Bez znaczenia jest podniesiona w odwołaniu okoliczność, że skarżąca w oparciu o przepisy ww. ustawy o komercjalizacji na podstawie umowy z 2023 r. przekazała część nieruchomości samorządowi. Umowa została bowiem zawarta dopiero w roku 2023. Skarżąca nie była też zmuszona do jej zawarcia. W skardze do tut. Sądu skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 181 w związku z art. 274c O.p. przez dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P.(1), która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz.1333 ze zm.; dalej P.b.) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. ustawy o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1043 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a P.b. i art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie zawartych w tych aktach definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21. W uzasadnieniu zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie odpłatnego charakteru umowy przekazania linii kolejowej przewoźnikowi, podczas gdy zdaniem skarżącej umowa ta ma charakter nieodpłatny. Przy ustaleniu stanu faktycznego należy się odnieść do dokumentów - samej umowy z 2001 r. i przepisów u.k.r., z których wprost wynika nieodpłatny charakter przekazywania infrastruktury kolejowej. Skarżąca podważała możliwość odrębnego opodatkowania gruntu i budowli. Jak to ujęto w skardze: "Całkowicie niezrozumiała jest koncepcja organu I instancji, który uznał, że budowle linii kolejowej: rampy boczne, i ogrodzenie metalowe są związane z budynkami dworców "które częściowo stanowią budynki mieszkalne", to tym samym "na gruncie najnowszego orzecznictwa nie można jej uznać za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą". Organ I instancji tak usilnie dążył do wydania decyzji, że "zrezygnował" z opodatkowania budowli linii kolejowej, przyjmując, że rampa kolejowa przynależy do lokali mieszkalnych. Nie mógł uznać, że korzystają one ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., bowiem zburzyłoby to koncepcję odrębnego opodatkowania gruntu i budowli stanowiących infrastrukturę kolejową. Organ odwoławczy dokonuje alternatywnych ustaleń, które powodują, że nie są dla skarżącej jasne przesłanki jakimi się kieruje dokonując opodatkowania jedynie gruntu stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Z jednej strony wskazuje, że nie nastąpiła ani prawna, ani fizyczna likwidacja linii kolejowej, a z drugiej strony wskazuje na zasadność opodatkowania jedynie gruntu związanego z linią kolejową. Odnosi się do umowy zawartej pomiędzy P. S.A. a P.(1) S.A., pomijając, że przedmiotem tej umowy może być jedynie infrastruktura kolejowa służąca przewozom kolejowym, a nie same grunty. Zdaniem skarżącej w toku prowadzonego postępowania odwoławczego Strona przeciwna nie sprostała obowiązkom wynikającym z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy zobowiązany był bowiem wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości kwestię związaną z tym, co jest przedmiotem opodatkowania". Skarżąca zaznaczyła również, że nie może przedmiotowych gruntów wykorzystywać w sposób dowolny w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak to ujęto w skardze: "Nie jest zrozumiałe dla skarżącej, na podstawie jakich dowodów i przepisów prawa Strona przeciwna wywodzi, że skoro przedmiotem działalności spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości, to grunty zabudowane infrastrukturą kolejową, skarżąca może wykorzystać dowolnie do prowadzonej działalności gospodarczej". Wskazywała na położenie gruntów na terenach zamkniętych oraz brak formalnej likwidacji linii kolejowej. Skarżąca zarzuciła oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody, których nie zgromadzono w postępowaniu podatkowym. Wskazała, że niektóre dowody zostały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających. Przepisy Ordynacji podatkowej o dowodach nie mają zaś w tym trybie zastosowania. Wywiedziono, iż: "uchybieniem jest wydanie obydwu decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i sprecyzowanej w art. 187 § 1 O.p. Wójt w istocie nie przeprowadził w trakcie postępowania podatkowego żadnych dowodów. Z nadesłanych akt sprawy wynika, że przed wszczęciem postępowania podatkowego, prowadzone były czynności sprawdzające, w trakcie których wzywano skarżącą do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, przesłania dokumentów dotyczących okresów od 2019- 2021 r., a także kierowano wezwania do P.(1) S.A. W trakcie czynności sprawdzających, pozyskano szereg dokumentów o które Spółka była wzywana. Jak wskazywała już pełnomocnik skarżącej w odwołaniu od decyzji, czynności sprawdzające nie służą gromadzeniu dowodów, co wynika wyraźnie z art. 280 O.p., który nie przewiduje stosowania przepisów o postępowaniu dowodowym". Końcowo skarżąca przytoczyła i przeanalizowała szereg przepisów u.p.o.l, Prawa budowlanego, ustawy o Transporcie kolejowym oraz orzecznictwo dotyczące pojęcia całości techniczno-użytkowej kontekście definicji budowli i na tym tle doszła do wniosku, iż analiza przywołanych przez nią przepisów pozwala stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla - linia kolejowa, na którą składają się m. in. tory kolejowe wraz z zajętymi pod nie gruntami, a przyjęcie przez organ do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie gruntu będącego częścią składową budowli linii kolejowej, należy uznać za błędne i nie znajdujące oparcia w przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że niniejsza sprawa jest tożsama (co jest Sądowi wiadome z urzędu) z licznymi sprawami ze skarg strony żądającej zwolnienia z opodatkowania gruntów, przez które przebiegają nieczynne (lub zlikwidowane) linie kolejowe lub niestosowania najwyższej stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W sprawach tych oraz w niniejszej występują skarżąca jako właściciel lub użytkownik wieczysty gruntów i posadowionych na nich budowli oraz zarządca linii kolejowych, P.(1) S.A. Skarżąca każdorazowo przedstawia w skargach podobną argumentację, odmiennie jedynie akcentując niektóre kwestie. W sprawie dotyczącej podatku od gruntów przedmiotowej linii kolejowej za 2019 r., tut. Sąd orzekł wyrokiem z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 873/24 (CBOSA). W niniejszej sprawie pomimo wykazania w deklaracji podatkowej jako zwolnione grunty związane z przedmiotową nieczynną linią kolejową i treści popierającego tą tezę odwołania, na etapie skargi do tut. Sądu skarżąca nie wywodzi już, że wskazane grunty zwalnia się od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym i nie zarzuca naruszenia tego przepisu. W niniejszej sprawie skarżąca akcentuje swój pogląd o braku związku z działalnością gospodarczą własną z racji niemożności swobodnego dysponowania gruntami z uwagi na oddanie ich do korzystania na podstawie umowy zawartej w wykonaniu ustawy (zgodnie z art. 17 ust. 5 u.k.r. przed nowelą i art. 17 ust. 6 u.k.r. po noweli z 2003 r.), jak twierdzi skarżąca, nieodpłatnością ww. umowy oraz istnieniem niezlikwidowanej faktycznie i formalnie infrastruktury służącej do przewozów kolejowych. Skarga koncentruje się na zarzucie, że organ niedostatecznie czy też sprzecznie z okolicznościami sprawy wyjaśnił i przyjął związek gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej. Szeroko uzasadnia także strona twierdzenie, że grunt stanowi część składową budowli i w związku z tym, nie może podlegać samodzielnemu, odrębnemu opodatkowaniu. Nie zarzucając, że materiał dowodowy nie był dla niej dostępny, zarzuciła nadto wady prawne w procesie jego gromadzenia. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i zasadnie uznały, że grunty nie korzystają ze zwolnienia na mocy tych przepisów. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku czynności sprawdzających, SKO trafnie doszło do wniosku, że przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej nie została spełniona przez podatnika, bo udostępnienie może dotyczyć wyłącznie czynnej infrastruktury kolejowej. Na terenie Gminy W.(1) linia ta na omawianym odcinku J. – Ż. miała w 2021 r. status nieczynny, co potwierdza m.in. treść załącznika nr 2 do Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych za lata 2020/2021-2021/2022 - wykaz linii kolejowych udostępnianych przez P.(1) S.A. Linię oznaczono jako nieudostępnioną na odcinku od km [...]do km [...] (J. – Ż.). Z odpowiedzi P.(1) S.A. z dnia 25 października 2023 r. wynika wprost, że w latach 2019, 2020, 2021 na przedmiotowym odcinku brak było ruchu pasażerskiego, jak i towarowego. Przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych pociągami przez przewoźnika kolejowego. Następnie Sąd stwierdza, że w sprawie organy prawidłowo przyjęły istnienie związku przedmiotowych gruntów z działalnością gospodarczą i w związku z tym zastosowały najwyższą stawkę podatkową, a tym samym prawidłowo zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym: " grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – (to) grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a" (ust. 2a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Zważywszy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 przez organy oraz ustalony – w wystarczającym dla prawnopodatkowej oceny zakresie - stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez skarżącą grunty związane są z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek przedmiotowych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie polega na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zgodnie z ustalonym i pozostającym poza sporem stanem faktycznym, zakres zgłoszonej działalności skarżącej jest bardzo szeroki. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że skarżąca m.in. zarządza nieruchomościami i część gruntów przekazała do odpłatnego korzystania P.(1) S.A., zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wskazuje, że w skardze strona nie twierdzi, że nie otrzymuje od zarządcy infrastruktury wynagrodzenia. Zmierza jedynie do wykazania, że umowę z 2001 r., na mocy której grunty przekazano, należy określić mianem "nieodpłatnej". W zaskarżonej decyzji nie wskazano wprost faktu otrzymywania przez skarżącą wynagrodzenia oraz jego kwoty, poprzestając na przytoczeniu przepisów, postanowień umowy z 2001 r. i aneksów. Jest to jednak okoliczność bez znaczenia. Wielokrotnie już w uzasadnieniach wyroków ze skarg strony, w podobnych stanach faktycznych wyjaśniano, że wystarczająca dla zastosowania stawki najwyższej jest nawet potencjalna możliwość wykorzystania gospodarczego nieruchomości przez przedsiębiorstwo (porównaj np. obszerne w tym zakresie uzasadnienie wyroku tut. Sądu z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1183/21, niezakwestionowanego przez NSA w wyroku z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1421/22; CBOSA). Strona w niniejszej sprawie z tą konstatacją nie polemizuje. Stara się natomiast, jak się wydaje, wykazać, że na skutek nowelizacji z 2003 r. ustawa o komercjalizacji pozbawiła ją prawa do wynagrodzenia za oddanie linii kolejowej do korzystania. Z tego ma wynikać, że związku z tym linia ta nie jest już związana z jej działalnością gospodarczą. Sąd stwierdza, że po pierwsze twierdzenie o braku wynagrodzenia nie koreluje ze stanem faktycznym niniejszej sprawy oraz wykładnią przepisów. Zgodnie z art. 17 ust. 5 u.k.r. w pierwotnym, tj. z 2000 r., brzmieniu "Linie kolejowe, w rozumieniu przepisów ustawy, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane P.(1) SA przez P. SA do odpłatnego korzystania na podstawie umowy". Skoro umowa [...] o oddaniu przedmiotowej linii kolejowej została zawarta w 2001 r., linia musiała zostać wówczas oddana do "do odpłatnego korzystania". Zgodnie ze znowelizowanym w 2003 r. art. 17 ust. 6 u.k.r. grunty wchodzące w skład linii kolejowych, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane P.(1) SA przez P. SA do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (do ust. 6 przeniesiono zakres pierwotnej regulacji ust. 5). Z zaskarżonej decyzji, twierdzeń skarżącej i akt sprawy nie wynika, że umowa z 2001 r. została zmieniona po 2003 r. i stał się nieodpłatna. Okoliczność, że w 2003 r. art. 17 ust. 5 i ust. 6 u.k.r. zostały znowelizowane i brak w nich już mowy o przekazaniu do korzystania odpłatnego, jest zatem bez znaczenia. Sama skarżąca nie twierdzi wprost, że wynagrodzenie nie jest uiszczane. Określa jedynie umowę jako "nieodpłatną", co jest jej zdaniem uprawnione na skutek nowelizacji dokonanej w 2003 r. Nowelizacja nie spowodowała jednak modyfikacji już zawartej umowy. Prawo użytkowania wieczystego oraz własności gruntów i budowli nadal przysługiwały skarżącej. Natomiast organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że aneksy do umowy: nr [...] z roku 2017, nr [...] z 2018 r., nr [...] z 2019 r. nr [...] z 2020 r., w dalszym ciągu stanowiły o umowie o oddaniu do "odpłatnego korzystania". Sąd uznał zatem, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego zarzuty i wywody skargi zmierzające do zanegowania związku przedmiotowych gruntów z działalnością gospodarczą są bezpodstawne. Organy nie opodatkowały przedmiotowych gruntów stawką najwyższą jako związanych z działalnością gospodarczą tylko z uwagi na sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale też wskazały na potencjalną możliwość ich wykorzystania oraz wskazały na wpis do rejestru środków trwałych. Nie znajduje także oparcia w przepisach kolejny podnoszony w skardze zarzut, tj. nieuznania przez organy gruntu za część składową budowli – linii kolejowej gruntu i odrębne opodatkowanie gruntu, zamiast budowli, w skład której grunt wchodzi. Każda ze wskazanych w u.p.o.l. kategorii (grunty, budynki, budowle) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. Jak wynika z brzmienia przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje on na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniając jako przedmioty opodatkowania odrębnie: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak też wyrok WSA w Opolu z 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Op; por. także powołane w nim orzecznictwo NSA). Ponad powyższe Sąd wskazuje, że w skardze strona konstruuje pojęcie budowli, której częścią składową może być grunt, sięgając do przepisów ustawy o transporcie kolejowym oraz do załącznika nr 1 do tej ustawy. Przepisy u.p.o.l. ani też przepisy P.b., do których u.p.o.l. odsyła, nie nakazują uzupełniania definicji budowli przez sięganie do ustawy o transporcie kolejowym. Tylko bezpośrednie odesłanie przez ustawodawcę otworzyłoby drogę do rozważań o skonstruowaniu specyficznej definicji budowli, która zawiera w sobie grunt. Przepisy podatkowe jednoznacznie wskazują, że grunt i budowla są odrębnymi przedmiotami opodatkowania. Wskazaną kwestię wyjaśnił organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo. Reasumując, bezzasadnie strona zarzuca naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. Organ zgromadził dowody wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna ich ocena nie stanowi o naruszeniu powołanych w skardze przepisów. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 181 w związku z art. 274c O.p. przez dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od zarządcy linii kolejowej, który nie jest stroną postępowania oraz uzyskania ich w toku czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 273 pkt 3 O.p. czynności sprawdzające prowadzi się w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Gromadzenie dokumentów jest w ich trakcie niezbędne. W sprawie, organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania podatkowego włączył je do materiału dowodowego stosownym postanowieniem z 8 lutego 2024 r. Katalog dowodów, którymi organy podatkowe mogą się posługiwać, jest zaś otwarty. Nie znalazł ponadto aprobaty Sądu zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a P.b. i art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym przez nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa. Przedmiotem sprawy było opodatkowanie gruntu, który jest odrębnym od budowli przedmiotem opodatkowania. Podsumowując, Sąd nie stwierdził także, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły powołane w skardze przepisy postępowania. W szczególności postępowanie prowadzone było w ocenie Sądu z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzył, a uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa. Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono w całości.