I SA/Wr 940/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Lesławy S. i Edmunda S. na decyzję Izby Skarbowej we W. 2 dnia 16 marca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., ustalenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 11 grudnia 1998 r. (...); (...). Decyzją (...) z dnia 16 marca 1999 r. Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, którą określono skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 8.816,10 zł, zaległość podatkową, w wysokości 957,50 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 364,32 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej podwyższa się o 25 procent, jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza. miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. W 1997 roku podwyższone koszty uzyskania przychodu z jednego stosunku pracy nie mogły przekroczyć kwoty 782,52 zł. Jeżeli jednak roczne koszty uzyskania przychodów określone w ww. przepisie byłyby niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, to w rozliczeniu rocznym podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi /art. 22 ust. 11 ww. ustawy/. Podatniczka w zeznaniu podatkowym za rok 1997 wykazała koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 1.421,58 zł, z czego 830 zł udokumentowała miesięcznymi imiennymi biletami autobusowymi i kwota ta została uznana. przez organy, pozostała kwota. w wysokości 591,58 zł, chociaż wykazana biletami miesięcznymi na okaziciela oraz biletami nieimiennymi nie została uznana, gdyż ustawodawca w powołanym ust. 11 art. 22 uznanie kosztów przekraczających określony limit uzależnił od posiadania imiennych biletów. Bez znaczenia jest w tej sytuacji fakt, że w 1997 r. we W. na linie autobusowe pośpieszne nie sprzedawano biletów imiennych. Izba Skarbowa w całości podzieliła również stanowisko organu I instancji w przedmiocie braku podstaw do odliczeń z tytułu renty ustanowionej na rzecz Katarzyny S. Wskazała, że umowa renty winna być zawarta w formie aktu notarialnego. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione w całości, tzn. wszystkie raty zostały wypłacone, to staje się również ważna umowa renty sporządzona. bez zachowania formy aktu notarialnego. Z okoliczności sprawy wynika, że umowa renty została zawarta. w dniu 30 grudnia 1996 r. i określono w niej, że poszczególne raty będą płatne do 5-go każdego miesiąca, w kwocie po 200 zł miesięcznie, począwszy od dnia 1 stycznia 1997 r. Okresu trwania renty nie określono. W tym stanie rzeczy organy uznały, że spełnienie kilku rat rentowych, przy braku wykonania całej umowy renty powoduje, że umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucili błędną ocenę przez organy okoliczności faktycznych w szczególności polegającą na przyjęciu, że z biletów nie imiennych mógł korzystać ktoś trzeci oraz obciążenie skarżącej skutkami braku betów imiennych miesięcznych na autobusy pośpieszne, a także przyjęcie, że wypłacone w 1997 r. raty renty nie spełniają warunku okresowości z uwagi na niezachowanie formy aktu notarialnego. Podnosząc powyższe skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy 2 dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej ustawy/. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy obliczenia podatku można. odliczy kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty jako instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia Jeżeli zatem ustawodawca, w ramach tej normy użył pojęcia renty, to nie można go inaczej rozumieć, aniżeli w sposób zdefiniowany w prawie cywilnym. Jeżeli bowiem jakieś pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to oznacza, że ustawodawca nie skorzystał w tym zakresie z autonomii tego prawa i wtedy, zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia. na płaszczyźnie prawa cywilnego. Wymienienie, zatem w omawianym przepisie expressis verbis renty opartej na tytule prawnym jako podstawy dokonywania odliczeń wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikom uprawnienie do odliczania od podstawy obliczenia podatku kwot wydatkowanych na podstawie zawartej umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego /art. 903-906 Kc/ oraz rent wynikających ze źródeł pozaumownych /art. 907 par. 1 Kc/. w tej sytuacji istotnym jest, aby podstawą wydatkowania tych kwot była umowa spełniająca wszelkie przesłanki renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nie ma w takim przypadku potrzeby ustalania, czy renta w rozumieniu prawa cywilnego stanowiąca podstawę odliczenia jej kwoty na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nosi cechy trwałości w znaczeniu, jakie przydaje temu określeniu język potoczny. Z treści bowiem tego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów. Renta w tym sformułowaniu została użyta jako przykład trwałego ciężaru. Uznać zatem należy, że każda umowa spełniająca essentialia negotii renty w rozumieniu prawa cywilnego stanowi prawny do dokonywania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odliczeń wynikających z niej kwot od podstawy obliczenia podatku. W przypadku zatem, gdy tytułem prawnym odliczenia. ot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest umowa renty, należy dokonać jej oceny w aspekcie spełnienia przewidzianych w prawie cywilnym przesłanek materialnych i formalnych - czy została ona w sposób ważny i skuteczny zawarta przez strony. Tylko tak bowiem zawarta między stronami umowa o cechach renty daje zobowiązanemu uprawnienie do skorzystania z omawianego odliczenia. Nie może bowiem być tak, że osoby, które zawarły ważne umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego, nie uczyniły tego w rozumieniu prawa podatkowego. Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko, co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas życia oznaczanej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej /przyczynowej/. Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli ze strony wszelkich organów państwowych prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Przez umowę renty strony dążą, najczęściej do zaspokajania na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych /W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1995 r., str. 394/. Cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. leczenia, pielęgnacji /por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 - nie publ./. Na podstawie art. 906 par. 2 Kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie /art. 888-902 Kc/. Stosownie, zatem do art. 890 par. 1 Kc oświadczenie dającego rentę powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W przypadku zatem niezachowania formy aktu notarialnego, umowa renty dotknięta jest tzw. nieważnością względną, ponieważ może być konwalidowana za pomocą wykonania przyrzeczonego świadczenia bezpłatnego. Na tle takiego unormowania istotnym jest, w jaki sposób dochodzi, do konwalidowania braku formy aktu notarialnego przy umowie renty. W doktrynie na ten temat dominują dwa stanowiska: według pierwszego spełnienie każdego świadczenia z tytułu umowy renty nieodpłatnej konwaliduje brak formy aktu notarialnego umowy renty, która w zakresie spełnionych świadczeń jest w pełni ważna i skuteczna, a zgodnie z drugim, spełnienia poszczególnych świadczeń okresowych nie można uważać za przesłankę czyniącą zadość ważności umowy renty w razie niezachowania formy aktu notarialnego. Zwolennikami: pierwszego poglądu są: R. Moszczyński, Renta, "Glos Sądownictwa" 1936 r. nr 4 str. 271, S. Rejman w: Kodeks cywilny, komentarz księga trzecia - zobowiązania; Tom 2, Warszawa 1972, str. 1752 i S. Dmowski, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia - zobowiązania, Tom II, Warszawa 1997 r., str. 514, natomiast drugiego stanowiska: Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczególna, Warszawa 1996 r. str. 256 oraz L. Stecki /pod red. J. winiarza/, Komentarz do kodeksu cywilnego, Warszawa 1989, str. 816 /patrz Krzysztof J. Feluch, Forma umowy renty, Przegląd Podatkowy 1998 nr 3 str. 1 i 6/. Zdaniem Sądu istotnym dla rozstrzygnięcia tych rozbieżności jest określenie charakteru świadczenia umowy renty. W tym celu należy ponownie odwołać się do treści art. 903 Kc, w którym stanowi się, że przez umowę renty jedna strona zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych /podkr. NSA/. Z przepisu tego zatem wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Skoro zatem świadczenia okresowe wypłacane uprawnionemu na. podstawie nieodpłatnej umowy renty mają charakter świadczeń samoistnych, z którymi przepisy prawa cywilnego łączą, określone skutki prawne, ich spełnienie jako świadczeń niezależnych od pozostałych - mimo braku formy aktu notarialnego umowy renty - należy uznać, w rozumieniu art. 890 par. 1 zd. drugie Kc, za konwalidujące brak tej formy w zakresie świadczeń wykonanych, skoro przyrzeczone określone świadczenie okresowe /art. 903 Kc/ zostało spełnione. Za taką wykładnią przemawiają również względy celowościowe, wynikające z pewności obrotu prawnego, gdyż spełnione świadczenia nie będą mogły być uznane za nienależne, z uwagi na brak stosownej formy prawnej umowy renty, która w tym zakresie stała się ważna, a jednocześnie brak tej formy uniemożliwia osobie uprawnionej, dochodzenia pozostałych świadczeń jeszcze nie spełnionych, z uwagi na brak w tym zakresie ważnego tytułu prawnego do żądania spełnienia tych roszczeń. Odnosząc powyższe rozważania na. grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zasadnym jest zarzut skarżących, że organy z naruszeniem powołanych wyżej przepisów przyjęły, iż dla ważności umowy renty koniecznym jest zachowanie formy notarialnej lub w razie jej braku spełnienie umówionego świadczenia w całości. Niewątpliwie w okresie badanego roku podatkowego, gdyż taki okres należy uznać za reprezentatywny, określone umową świadczenia rentowe miały charakter świadczeń okresowych, zostały spełnione, a w umowie podano przyczynę, dla jakiej ta umowa została zawarta. Sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego w trzech wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego br., że "każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwity wydatkowane z tego tytułu /patrz. wyroki SN III RN 192/99, III RN 193/99 i III RN 194/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/. W cytowanych wyrokach SN stwierdza, że nie można z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym, doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Konkludując należy wskazać, że umowa renty musi mieć swoją przyczynę, nie może być czynnością, pozorną a o jej ważności decyduje nie forma, lecz treść umowy i jej wykonanie. Skoro zawarta przez skarżącą umowa renty spełnia powyższe wymogi, podlega. ona uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do drugiego ze zgłoszonych zarzutów to należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia w przepisach prawa. Przepis art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2 podwyższa się o 25 procent, jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. W ust. 11 tego przepisu postanowiono, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, określone w ust. 2 i 2a, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Sformułowanie ust. 11 art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczne i pozwala wykazywać wydatki faktycznie poniesione "wyłącznie imiennymi biletami okresowymi". Dowód ten nie może być więc zastąpiony innym dowodem /patrz: wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1999 r. SA/Sz 490/98 - nie publ./. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że w badanym okresie na terenie miasta W. nie było możliwości nabycia biletów miesięcznych imiennych na przejazdy autobusami pośpiesznymi. Powołany przepis ust. 11 jest przepisem szczególnym i nie może być stosowany rozszerzająco. Mając na uwadze powyższe w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przedmiotowe decyzje, jako naruszające przytoczone wyżej przepisy prawa podlegały uchyleniu. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o przepis art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o NSA.