I SA/Wr 942/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi E. K. i B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2010 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą B. K. i E. K. (Podatnikom, Skarżącym) łączne zobowiązanie pieniężne za 2010r. w kwocie 4 150,00zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji uznał, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegały grunty gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha, liczba hektarów przeliczeniowych do opodatkowania wyniosła 1,0529, podatek rolny po odliczeniu ulg wyniósł 36,00zł, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały lasy o powierzchni [...] ha - podatek leśny wyniósł 1,00zł. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiły: budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni [...] m2 oraz grunty, opodatkowane według stawki dla gruntów pozostałych, o powierzchni [...] m2. Ustaleń powyższych dokonano na podstawie umowy z dnia [...] 1997r. (akt not. rep. A [...]/1997) oraz w oparciu o ewidencję geodezyjną. Organ pierwszej instancji, wskazał, że uzyskał od Wydziału Gospodarki Nieruchomościami informację, iż stanowiące własność i będące w użytkowaniu wieczystym Podatników nieruchomości nie są zajęte pod drogi publiczne. Ponadto przeprowadzone zostały oględziny spornej nieruchomości w toku, których stwierdzono, że na działkach położonych w J. przy ulicy K[...] [...]-[...], znajdują się budynki mieszkalne, tereny zielone oraz parkingi i drogi dojazdowe (utwardzone). Na działkach przy ulicy S[...] położne są budynki mieszkalne wielorodzinne. Działka nr [...]/12 o powierzchni 161m2, zajęta jest pod parking ogólnodostępny, urządzony przez Miasto J. W protokole odnotowano również uwagi wniesione przez Podatnika, w tym oświadczenie, że z parkingów i dojazdów, poza mieszkańcami osiedla, korzystają także osoby trzecie, a teren nie jest ogrodzony. Z powyższych powodów zdaniem podatnika z opodatkowania podatkiem od nieruchomości należałoby wyłączyć powierzchnię 6500m2. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił również, że nieruchomości Podatników sklasyfikowane są w ewidencji gruntów, jako: tereny mieszkaniowe (działki nr: [...]/2, [...]/2, [...]/1, [...]/1, [...], [...]/12, [...]/1, [...]/2, [...], [...]/1, [...]/2, [...]/3, [...]/1, [...]/11, [...]/3), zurbanizowane tereny niezabudowane (działki nr: [...]/5, [...]/6,[...]/9,[...]/10, [...]/14), grunty orne (RIVa) - działka nr [...]/22, drogi - działka nr [...]/12. Organ wskazał również, że przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organem podatkowym jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości terenów zajętych na drogi wewnętrzne, dojścia, wejścia, dojazdy, parking, zjazdy i wyjazdy. Zdaniem organu podatkowego zgodnie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz U z 2010 nr 95 poz 613 z pón. zm) wyłączone z opodatkowania są wyłącznie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Drogą publiczną zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o drogach publicznych jest droga zaliczona na podstawie ustawy do jednej z kategorii dróg, z których może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie lub innych przepisach szczególnych. Natomiast drogi wewnętrzne, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu fakt korzystania z gruntów przez nieograniczony krąg podmiotów nie decyduje o tym, czy dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy jest drogą wewnętrzną, bowiem stanowią o tym względy techniczne oraz spełnienie warunków formalnych tj. podjęcie stosownej uchwały przez radę gminy po zasięgnięciu opinii zarządu powiatu. Organ podatkowy wskazał, że obowiązująca w tym zakresie uchwała Rady Miejskiej Jeleniej Góry nr [...]/[...]/2002 z dnia [...] 2002 r. wymienia drogi na terenie miasta J. zaliczone do kategorii dróg powiatowych i gminnych tj. drogi publiczne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Wśród wymienionych w uchwale nazw ulic występuje wprawdzie ulica K[...] i S[...], jednakże jak stwierdzono w protokole z wizji z dna 17 listopada 2009r. na działkach Państwa K. występują drogi wewnętrzne i miejsca postojowe służące obsłudze budynków na osiedlach mieszkaniowych. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...]/1 o powierzchni [...] m2 położonej w J. przy ulicy K[...] zostało postanowieniem Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...] Co [...]/07 przysądzone na rzecz M. i B. Ka. Organ stwierdził, iż z nadanej klauzuli wynika, że postanowienie to uprawomocniło się dopiero w dniu 17 marca 2010r., zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tego przedmiotu opodatkowania wygasł dopiero z dniem 1 kwietnia 2010r. (zgodnie z art. 6 ust 4. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Organ pierwszej instancji wyrazili przy tym pogląd, że dopiero prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę licytacyjnego. W oparciu o przepis art. 999 kodeksu postępowania cywilnego organ pierwszej instancji stwierdził, że dopiero od uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności to nabywca ma obowiązek ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością, w tym realizowania zobowiązań podatkowych. Organ ustalił także, że po uwzględnieniu sprzedaży wszystkich lokali mieszkalnych i garaży, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów zostały podatnikom tylko udziały w prawie własności (użytkowaniu wieczystym) gruntów i tylko te udziały podlegały opodatkowaniu. Odnośnie żądania stron powołania biegłego z zakresu geodezji na okoliczność ustalenia faktycznej powierzchni należących do podatnika gruntów organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie ma takiej potrzeby, bowiem z dokonanych ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że żadna z opodatkowanych działek nie stanowi gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych. W odwołaniu od tej decyzji Podatnicy podnosili, że grunty zajęte pod ogólnodostępny parking (działka nr [...]/12) nie mogą być wyłączone, ponieważ parking miejski nie będzie spełniał norm, co do możliwości parkowania pojazdów. W celu potwierdzenia tego faktu niezbędne jest powołanie biegłego. Podatnicy podnieśli również, że gmina nadal nie wykonała wizji lokalnej w kwestii wjazdów, dojść do budynku, w którym mieszkają [...] rodziny i korzystają z gruntów podatników. Podatnicy powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007r. sygn. 22531/05, wywodzili, że drogi, które są wybudowane zgodnie z planem realizacyjnym i są połączone z innymi ulicami stanowiącymi drogi publiczne tworzą zorganizowany ciąg komunikacyjny. Stanowiąc połączenie dróg publicznych stają się drogami publicznymi zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dalszym piśmie Podatnik dodatkowo wskazał na pobieranie przez gminę podwójnego podatku za tą samą nieruchomość od różnych podatników. Do pisma dołączono kserokopię decyzji nr [...] z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. dla P. D. Przedmiotem opodatkowania jest grunt o powierzchni 10,67m2 i budynki mieszkalne o powierzchni 38,37m2, a podatek dotyczy nieruchomości położonej w J. przy ulicy K[...] [...]/[...]. Podatnik podkreślił, że ta sama nieruchomość została wykazana, jako przedmiot opodatkowania w skierowanych do niego decyzjach za lata 2009 - 2010. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. uchylając decyzje organu I instancji wskazało, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. nr 136, poz. 969 ze zm.), w odniesieniu do gruntów stanowiących gospodarstwo rolne obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości (ustawy o podatku rolnym). Przepis art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym wskazuje, że osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Zastrzeżenie to odnosi się do sytuacji, gdy przedmioty opodatkowania stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych. Wówczas łączne zobowiązanie pieniężne ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Natomiast, jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. Powyższe przepisy wskazują, że w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu grunty stanowią gospodarstwo rolne, a tak jest w sprawie, konieczne jest ustalenie, czy gospodarstwo to prowadzone jest w całości przez jednego ze współwłaścicieli. Wówczas, bowiem obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży tylko na tej osobie. Kwestia ta nie była przedmiotem ustaleń organu pierwszej instancji, mimo, że Podatnicy są współwłaścicielami gruntów stanowiących gospodarstwo rolne (działki gruntu nr [...]/1 i [...]/2) w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. SKO wskazało także, że w decyzji nie wyjaśniono powodu opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki gruntu nr [...]/22, która w ewidencji i gruntów sklasyfikowana jest, jako grunty orne klasy IVa. SKO uznał też, że organ pierwszej instancji nie poczynił również ustaleń w kwestii przysługującego podatnikom prawa własności (wieczystego użytkowania) nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi położonymi przy ulicy K[...] [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Organ odwoławczy za niedostateczne uznał w tym względzie ustalenia wynikające z ewidencji gruntów wskazując, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. z 2005r., Dz. U nr 240, poz. 2027 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są istotne przy określeniu podstawy opodatkowania, a nie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Mają one znaczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, tylko dla wymiaru podatku, a więc dla określenia jednego z jego elementów konstrukcyjnych. W odniesieniu do kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych części gruntów podatnika w ocenie organu II instancji z akt sprawy nie wynika natomiast, że w istocie rada nie zaliczyła spornych gruntów do kategorii dróg publicznych, brak jest, bowiem w aktach sprawy załącznika nr 2 (załącznik graficzny) do uchwały. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że decydujące znaczenie dla wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma dopiero uprawomocnienie się postanowienia o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego (a nie samo przybicie udzielone w toku licytacji), jednakże wskazał, że wątpliwości budzi przyjęta przez organ data uprawomocnienia się tego postanowienia. Z adnotacji Sądu wynika, że w dniu 17 marca 2010 r. Sąd potwierdził jedynie prawomocność postanowienia. Z zapisu tego nie wynika natomiast - tak jak przyjął to organ podatkowy - że postanowienie to stało się w tym dniu prawomocne. Mając na uwadze powyższe z uwagi na nie w pełni ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy uznał, że nie może przesądzić o prawidłowości wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji, a także o zasadności poniesionych przez podatnika w odwołaniu zarzutów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazali, że organ odwoławczy nie ustosunkował się i nie pouczył organu pierwszej instancji o obowiązku powołania biegłego zgodnie z wnioskiem podatnika. Podatnicy nadmienili, iż w sprawach niemożliwych do rozpatrzenia przez urzędników, a taką jest zdaniem podatników ich sprawa, organ podatkowy ma obowiązek powołania biegłego. W niniejszej sprawie kwestią wymagającą stwierdzenia przez biegłego jest ustalenie, czy drogi włączone do dróg gminnych, bez możliwości ich odłączenia, z których korzystają osoby trzecie tj. mieszkańcy Gminy stały się drogami publicznymi. Niezbędne jest również zdaniem podatników wyliczenie przez biegłego powierzchni tych dróg. Skarżący wskazali ponadto, że Gmina wydając pozwolenie budowlane innemu inwestorowi nakazała mu korzystać z dróg wybudowanych przez podatników. Ponadto Gmina zajęła cześć gruntu podatnika pod parking, bowiem w przeciwnym wypadku parking ten nie spełniałby określonych norm. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując doczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna, w której organ odwoławczy uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wskazuje, iż w myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, niepubl.). Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie organ podatkowy wydaje tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania cytowanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uznał także, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek w nim wymienionych. Podkreślić należy, że fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest, bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może, zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało działanie organu II instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uwzględniając powołane regulacje prawne pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. "Za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 o.p. prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji." (wyrok wsa w Lublinie z 08.10.2010 sygn. akt I SA/Lu 327/10 LEX nr 749399) Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w I instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy, jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. "W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji." (wyrok NSA z 16.09.2010 sygn. akt I FSK 1484/09 LEX nr 744249) Zdaniem Sądu SKO w uzasadnieniu skarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadniło istnienie przesłanek wymienionych w w/w przepisie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wskazało na istotne wady i braki oraz ich zakres, które uniemożliwiły rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji merytorycznej. Uchylając decyzję Prezydenta Miasta J. organ odwoławczy wskazał zagadnienia, które powinny stać się przedmiotem postępowania organu I instancji. Powodem wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie przez organ odwoławczy braku ustaleń zarówno, co do przedmiotu jak i co do podstawy opodatkowania w zakresie niemal wszystkich istotnych ustaleń. Wskazano, że organ I instancji w ogóle nie zbadał, kto z małżonków prowadzi gospodarstwo rolne, a więc kto jest podatnikiem podatku rolnego. Co do części nieruchomości nie ustalono stanu rzeczywistego, co do przysługującego podatnikom prawa własności (wieczystego użytkowania) nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi położonymi przy ulicy K[...] [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Organ odwoławczy za niedostateczne uznał w tym względzie ustalenia wynikające z ewidencji gruntów. W odniesieniu do kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych części gruntów podatnika w ocenie organu II instancji z akt sprawy nie wynika w istocie, czy rada zaliczyła sporne grunty do kategorii dróg publicznych, brak jest, bowiem w aktach sprawy załącznika nr 2 (załącznik graficzny) do uchwały. Nie ustalono także, w jakiej dacie stało się prawomocnym postanowienie o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego. Braki postępowania dowodowego dotyczą, więc zarówno ustalenia podmiotu jak i przedmiotu opodatkowania, a także możliwości korzystania ze zwolnień. Uzupełnienie postępowania przez organ II instancji w tak szerokim zakresie prowadziłoby w swojej istocie do samodzielnego ustalania przez ten organ rzeczywistej podstawy opodatkowania, co stanowiłoby rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim, zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne, a zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia spornych okoliczności. Mając powyższe na względzie Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazane przez organ drugiej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy były zbyt ogólnikowe i nie uczyniły zadość powołanemu przepisowi art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pamiętać, bowiem należy, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować, czy też rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Działania takie przekraczałyby uprawnienie organu odwoławczego określone w art. 233 § 2 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa i prowadziłoby do ograniczenia swobody organu I instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności (Wyrok NSA - OZ w Lublinie z dnia 28 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 52/2000). Wskazówki organu odwoławczego nie wyłączają natomiast możliwości podejmowania innych czynności procesowych w toku ponownego postępowania. Co do zasady "uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów." (wyrok NSA z 13.04.2010 sygn. akt I FSK 496/09 LEX nr 594013) Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.