I SA/Wr 950/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Halina Betta, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia A we W. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...], nr [...], w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych w kwocie 0,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej B. B., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Stowarzyszenia A we W., dalej zwanego stowarzyszeniem, w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w kwocie 36.146,90 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości w kwocie 14.362,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż stowarzyszenie nie zapłaciło zadeklarowanego podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w kwocie 36.146,90 zł, a wszczętą egzekucję administracyjną dotyczącą przedmiotowej zaległości podatkowej umorzono wobec jej bezskuteczności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...], nr [...]. Zdaniem organu w tej sytuacji zasadnym stało się orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej B. B., który w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia. Jednocześnie organ stwierdził, iż skarżący nie wykazał spełnienia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie "prawa materialnego i formalnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie", w tym art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przywołanie podstawy prawnej decyzji bez dokładnego wskazania ściśle określonych przepisów. Strona zarzuciła, że podstawą prawną może być jedynie przepis prawa powszechnie obowiązującego, a więc aktu ustawodawczego, albo aktu wykonawczego wydanego na podstawie i w graniach wyraźnego upoważnienia zawartego w akcie ustawodawczym. Niedopuszczalne zdaniem skarżącego jest przywołanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji art. 107 § 1 i § 2 bliżej nieustalonego aktu prawnego, bez wskazania jego podstawy prawnej oraz bez podania nazwy, miejsca i czasu publikacji tego aktu prawnego. Ponadto strona zarzuciła, iż M. K., która podpisała decyzję nie posiadała stosowanego umocowania, bowiem pełniąc jedynie obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś., nie działała w charakterze organu wskazanego w art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu strona podniosła, iż nie ponosi winy z tytułu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), bowiem w świetle art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie P.u.n.) nie można zgłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy, które to kryteria spełnia Stowarzyszenie A. Skarżący wskazał również, iż nie pełnił w okresie objętym przedmiotową decyzją funkcji członka zarządu tego stowarzyszenia. W uzupełnieniu odwołania strona pismem z dnia 4 maja 2010 r. podniosła, iż zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej powinna zostać zawiadomiona o wszczęciu z urzędu przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania, ze wskazaniem celu tego postępowania. Brak doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania pozbawiło stronę czynnego udziału w każdym stadium postępowania dodatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 0,00 zł i w tej części umorzył postępowanie. Organ odwoławczy zauważył bowiem, iż skoro nie istniały koszty egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowej stowarzyszenia, z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., to postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, iż na skutek bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec stowarzyszenia za zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikające z deklaracji podatkowej za wrzesień 2006 r., skarżący jako członek zarządu stowarzyszenia, ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołując treść ww. normy prawnej, stwierdził, iż skoro ustawodawca nie wyłączył stowarzyszeń z ogólnego pojęcia "innych osób prawnych", to normy art. 116 § 1 i 2 tejże ustawy, mają bezpośrednie zastosowanie w stosunku do organów zarządzających takiej osoby. Podkreślono również, iż w zakresie przedmiotowej zaległości podatkowej organ I instancji prowadził postępowanie wobec wszystkich członków zarządu stowarzyszenia, którzy pełnili tę funkcję w okresie jej powstania, tj. oprócz skarżącego, również wobec M.L. i R. S. Odnosząc się do pierwszej przesłanki odpowiedzialności, jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, organ w oparciu o zapisy statutu stowarzyszenia oraz wpisy w KRS uznał, iż strona począwszy od 18 grudnia 2000 r. pełniła ową funkcję w okresie pierwszej kadencji (trwającej 4 lata), jak również podczas drugiej kadencji, która rozpoczęła się 19 grudnia 2004 r. Organ wywiódł bowiem, iż skoro po upływie pierwszej kadencji nie zostało złożone sprawozdanie na Walnym Zebraniu, na którym dokonuje się wyboru nowych władz, czas sprawowania mandatu przez B. B. uległ przedłużeniu na kolejną kadencję, o czym dodatkowo świadczyły podpisy skarżącego złożone w imieniu zarządu pod dokumentami datowanymi na dzień 15 grudnia 2005r. (uchwała zarządu nr [...]) oraz 16 stycznia 2006 r. (wniosek o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym). Badając kolejną przesłankę owej odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji, organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż o jej spełnieniu świadczy następujące okoliczności: zamknięcie rachunku bankowego w Banku B, zamknięcie lokalu biura, niefigurowanie zobowiązanego w centralnej ewidencji pojazdów oraz ewidencji gruntów i budynków. W świetle powyższego, zdaniem organu, zasadne stało się umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyskałoby się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jednocześnie organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, iż skarżący nie wykazał w toku prowadzonego postępowania okoliczności mogących powodować zwolnienie z odpowiedzialności. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynikało, że stowarzyszenie znajduje się w stanie niewypłacalności, a co za tym idzie w stanie kwalifikującym do ogłoszenia upadłości. Przy czym zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia pozostawał fakt, czy stowarzyszenie nie wykonywało wszystkich, czy też niektórych zobowiązań, nieistotna była również ich wartość oraz publicznoprawny charakter. Organ za nieuprawniony uznał wniosek skarżącego dotyczący wyłączenia stosowania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do stowarzyszenia, jako osoby prawnej utworzonej w drodze ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm., dalej w skrócie P.s.), gdyż nie jest to akt prawny tworzący przedmiotowe stowarzyszenie, lecz akt prawny o charakterze generalnym i abstrakcyjnym, normującym procedurę tworzenia stowarzyszeń. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stowarzyszenie zostało utworzone aktem woli komitetu założycielskiego, a nie w drodze ustawy. Uznając stowarzyszenie za "przedsiębiorcę" w rozumieniu P.u.n. organ jako istotny powołał fakt, iż zgodnie z § 31 pkt 4 statutu stowarzyszenie mogło prowadzić działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż stowarzyszenie jest osobą prawną, która we własnym imieniu prowadziła działalność gospodarczą, skutkiem której powstała zaległość podatkowa, stanowiąca przedmiot wydanego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 3 pkt 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ nie zgodził się z twierdzeniem, iż zaskarżona decyzja została wydana bez powołania się na podstawę prawną. Wskazał bowiem, iż z treści decyzji organu I instancji wyraźnie wynika, iż organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 116a, art. 116 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a przepisy te zostały jednoznacznie wskazane w uzasadnieniu wydanej decyzji. Co więcej, organ, przywołując akt prawny, wskazał również właściwy publikator oraz powołał podstawę procesową swojego rozstrzygnięcia, tj. art. 108 § 1 ww. ustawy. Jakkolwiek organ powołując art. 107 Ordynacji podatkowej nie wskazał nazwy aktu prawnego, to jednakże przytoczył jego treść, więc uchybienie to pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż brak przytoczenia podstawy prawnej w decyzji organu I instancji, bądź nieprzytoczenie wszystkich przepisów prawa, które powinny być wskazane, nie powoduje samo przez się takiej wady, która skutkuje uchybieniem decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji powołał wszystkie przepisy prawa, na podstawie których wydał rozstrzygnięcie oraz, które przy jego wydawaniu wziął pod rozwagę. Odpowiadając z kolei na zarzut strony dotyczący braku umocowania do podpisania decyzji przez M. K., organ zaznaczył, iż powołanie pełniącego obowiązki naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm., dalej w skrócie u.i.s.), jest równoznaczne z obsadzaniem organu podatkowego, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu strony w zakresie niewydania postanowienia o wszczęciu postępowania prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż postępowanie dowodowe wynikające z treści powołanego przepisu jest, jak wskazuje wykładnia językowa, prowadzone w ramach już toczącego się postępowania, gdyż nie ma możliwości wszczęcia dodatkowego postępowania z urzędu, w ramach już istniejącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa wg norm przepisanych, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu obrazę prawa materialnego oraz błędy wnioskowania i interpretacji, mające istotny wpływ na meritum decyzji. Zdaniem skarżącego dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej sprawy, należało ustalić, czy zaszły okoliczności wskazane w art. 116 §1 pkt 1 lit a) oraz art. 116 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące odpowiedzialnością podatkową strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Podatnik w pierwszej kolejności podniósł, iż na brak możliwości zastosowania powyższych norm wskazuje fakt, iż stowarzyszenie nie posiadało statusu "przedsiębiorcy" w rozumieniu P.u.n. Bez znaczenia jest przy tym zapis w statucie organizacji o ewentualnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (§ 34 pkt 4 statutu). Zdaniem strony o statusie przedsiębiorcy stanowiłby jego status "kupca rejestrowego", a więc wpis do właściwego rejestru. Strona uznała także, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji należało ustalić, czy stowarzyszenie jest przedsiębiorcą w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem podatnika przedmiotowe stowarzyszenie nie spełnia wymogów z art. 5 ust. 1-3 P.u.n., a więc nie ma zdolności upadłościowej, nie jest "przedsiębiorcą" w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak też nie jest wpisane do rejestru przedsiębiorców. Powołując orzeczenie Sądu Najwyższego z 19 czerwca 1996 r. (sygn. akt III CZP 66/96) strona wskazała, iż w przypadku, w którym stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą jedynie jako działalność uboczną, bez wpisu w rejestrze przedsiębiorców, nie posiada z tego tytułu zdolności upadłościowej. Skarżący podniósł ponadto, iż brak istnienia po stronie stowarzyszenia przymiotu przedsiębiorcy badał i stwierdził Sąd Rejonowy dla W.F. IV Wydział Gospodarczy, który w zarządzeniu z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt IV GNc 4683/09 stwierdził, że A nie posiada statusu przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącego w tej sytaucji zgłoszenie upadłości stowarzyszenia byłoby bezskuteczne, a wniosek o ogłoszenie upadłości zastałby przez sąd upadłościowy odrzucony. Podniesiono także w skardze, że o fakcie, iż nie z własnej winy podatnik nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości świadczy brak środków na zaspokojenie swoich zobowiązań, co oznacza, że stowarzyszenie nie miało też środków na opłacenie kosztów postępowania upadłościowego, co wypełnia przesłanki z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 1 P.u.n. W ocenie skarżącego kolejną przeszkodą do prowadzenia postępowania upadłościowego wobec stowarzyszenia był fakt, iż organ podatkowy to jedyny jego wierzyciel, gdy tymczasem w świetle art. 1 P.u.n., wedle którego postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli, wyklucza to prowadzenie postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, iż podatnik pełnił funkcję członka zarządu w czasie, gdy powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Podniesiono w skardze, iż strona po ustaniu kadencji nie wyraziła zgody na ponowne kandydowanie i nie brała udziału w wyborach na kolejną kadencję, która trwała od 9 grudnia 2004 r. Zgody takiej, jak też dokumentu potwierdzającego wybór na nową kadencję nie ma w aktach KRS co powoduje, że wnioskowanie organu odwoławczego jest niczym nieuzasadnione i stanowi nieuprawnioną nadinterpretację właściwych przepisów, z których żaden nie dopuszcza do uznania, że członek stowarzyszenia, wybrany do organu zarządu na pierwszą kadencję, jest po upływie tej kadencji określonej w statucie w dalszym ciągu członkiem tego organu. Strona w czasie powstania zobowiązania podatkowego nie brała udziału w czynnościach zarządu stowarzyszenia, jako członek zarządu, tym samym nie miała wiedzy ani o działaniach stowarzyszenia, ani tym bardziej o powstałym i niezapłaconym zobowiązaniu podatkowym. Podatnik podniósł również, iż istotnym naruszeniem procedury jest fakt dopuszczenia do obiegu decyzji podpisanej przez podmiot inny niż organ podatkowy wymieniony w art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy zarzut strona argumentowała brakiem dowodu na to, iż w czasie podpisania decyzji organu podatkowego I instancji doszło do sytuacji, gdy osoba ją podpisująca pełniła obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś., będąc wyznaczoną przez Ministra Finansów do pełnienia obowiązków naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto, zdaniem skarżącego, istotnym naruszeniem procedury był brak doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu z urzędu przez organ odwoławczy postępowania dodatkowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. W świetle bowiem ww. przepisu strona winna, na podstawie art. 165 § 1 i § 4 tejże ustawy, zostać zawiadomiona o jego wszczęciu z podaniem celu tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazując, iż dowód dołączony przez skarżącego na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w postaci postanowienia Sądu Rejonowego dla W. –F. IV Wydział Gospodarczy z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt IV GNc 4683/09, nie świadczy o braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia z powodu braku przymiotu przedsiębiorcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.). Ponadto zwrócić trzeba uwagę, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania przypomnieć należy, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116a oraz w zw. z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej (dalej również O.p), określające przedmiotowy, jak i podmiotowy, zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, dla wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zasady te wynikają wprost z art. 108 § 3 i § 4 O.p. Zgodnie bowiem z art. 108 § 4 O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z kolei w świetle art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Zatem w sytuacji, gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. Kontynuując powyższe wskazać trzeba również na uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powołany przepis w § 2 zastrzega dodatkowo, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotny jest zapis art. 116a O.p. stanowiący, iż za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Powyższe oznacza, iż członkowie organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe (wymienione w art. 116 O.p.), ponoszą odpowiedzialność całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełniły obowiązki członków zarządu. Warto przy tym podkreślić, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Powołana regulacja znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim powołanego przepisu art. 116a O.p. (o odpowiednim stosowaniu art. 116) nie wynika, że w odniesieniu do członków organu zarządzającego stowarzyszenia należałoby stosować inne przesłanki odpowiedzialności niż przewidziane w art. 116 § 1 i § 2 tejże ustawy. W ocenie Sądu ustawodawca nie wyłączył stowarzyszeń z ogólnego pojęcia "innych osób prawnych", toteż normy z art. 116 § 1 i 2 mają w stosunku do organów zarządzających takiej osoby bezpośrednie zastosowanie. Nie zachodzą też podstawy prawne do twierdzenia, że pojęcie zarządu spółki jest znaczeniowo inne niż pojęcie zarządu stowarzyszenia. Tożsame stanowisko można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 20.12.2006 r., sygn. akt I FSK 312/06; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12.06.2008 r., sygn. akt ISA/Ol 138/08; wyrok WSA w Kielcach z dnia 28.05.2009 r., sygn. akt ISA/Ke 97/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27.05.2008 r., sygn. akt ISA/Bd 137/08). Nie budzi zatem wątpliwości Sądu stwierdzenie organów podatkowych, iż Stowarzyszenie A spełnia kryterium "innej osoby prawnej" w rozumieniu art. 116a O.p. w zw. z art. 116 O.p., bowiem posiada osobowość prawną, którą nabyło z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]). W świetle art. 17 ust. 1 P.s. stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Wobec powyższego przywołane przepisy Ordynacji podatkowej, odnoszące się do instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, znajdą odpowiednie zastosowanie do członków zarządu Stowarzyszenia A. Trzeba przy tym zauważyć, iż orzeczenie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu stowarzyszenia zobowiązywało organ podatkowy do wykazania, że posiada ono zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W sprawie niniejszej bezspornym było, iż przedmiotowe stowarzyszenie posiada wynikającą z deklaracji podatkowej zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w kwocie 36.146,90 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości w kwocie 14.362,00 zł. Przechodząc do oceny kolejnej przesłanki odpowiedzialności, tj. powstania zobowiązania w okresie, gdy osoba trzecia pełniła obowiązki członka zarządu, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż przepisy P.s. nie określają szczegółowo czasu trwania kadencji zarządu, którego powołanie w świetle art. 11 ust. 3 tejże ustawy jest obowiązkowe, pozostawiając tę kwestię uregulowaniom statutowym (art. 10 ust. 1 pkt 5 P.s.). Treść statutu jest więc prawnie znacząca dla ustalenia stanu faktycznego w sprawach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się przy ocenie wskazanej przesłanki przede wszystkim do treści statutu. Za prawidłowe uznać też należy dopuszczenie dowodu w postaci wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego. W tym miejscu przytoczyć należy, iż w myśl § 18 pkt 1 statutu stowarzyszenia kadencja zarządu trwa cztery lata, z tym, że zgodnie z § 30 ust. 1 – za chwilę upływu kadencji uważa się złożenie sprawozdania na Walnym Zebraniu, na którym dokonuje się wyboru nowych władz (...). Przy czym zauważyć można, z treści powołanego zapisu wynika, iż nie jest to sprawozdanie finansowe przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Jednocześnie poza sporem pozostaje okoliczność, iż pierwszy zarząd został wybrany 18 grudnia 2000 r., a skarżący pełnił w nim funkcję I wiceprezesa. To z kolei oznacza, iż okres drugiej kadencji rozpocząłby się w dniu 18 grudnia 2004 r. Co jednakże istotne, w aktach stowarzyszenia prowadzonych w Krajowym Rejestrze Sądowym brak jest informacji na temat złożenia sprawozdania na Walnym Zebraniu, jak również dokumentów o powołaniu zarządu na drugą kadencję. Takich dokumentów skarżący nie złożył także w trakcie postępowania podatkowego. Niemniej skarżący formułuje, nieuprawniony w tej sytuacji zarzut, iż w czasie objętym zaskarżoną decyzją nie był członkiem zarządu stowarzyszenia, bowiem nie wyraził zgody na ponowne kandydowanie i nie brał udziału w wyborach na kolejną kadencję. Analizując powyższą okoliczność, Sąd stwierdził, że wykładnia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności podatkowej, jaką jest "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako okres, na który powołano członka zarządu do sprawowania przez niego funkcji, czyli realizacji praw i obowiązków związanych z byciem członkiem zarządu. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 398/09), iż odczytując znaczenie językowe użytych określeń, z uwzględnieniem celu przepisu, w którym akcentuje się fakt "pełnienia" obowiązków członka zarządu a nie ich "wykonywanie", oznacza to od strony podmiotowej, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Pełnienie obowiązków oznacza zatem posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z zajmowaną funkcją, co nie koniecznie musi wiązać się z faktycznym (rzeczywistym) ich wykonywaniem. W świetle powyższych założeń w niniejszej sprawie, z uwagi na treść statutu stowarzyszenia, przy obliczaniu kadencji znaczenie mają dwie okoliczności: kiedy miał miejsce pierwszy lub ostatni rok pełnienia funkcji i kiedy odbyło się Walne Zebranie, na którym składane jest sprawozdania oraz dokonuje się wyboru nowych władz stowarzyszenia. Tylko bowiem zestawienie tych dwóch okoliczności może dać odpowiedź na pytanie, kiedy wygasł mandat skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu. W świetle powyższego Sąd uznał, iż skoro skarżący nie został odwołany z pełnionej funkcji, to brak zwołania Walnego Zebrania stanowi przedłużenie kadencji skarżącego do czasu ziszczenia się warunku, o którym mowa w § 30 ust. 1 statutu. Powyższe nie wyklucza wystąpienia innych okoliczności powodujących wygaśniecie mandatu członka zarządu, w tym przykładowo rezygnacji z pełnionej funkcji, jednakże skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, iż takie zdarzenie miało miejsce. Dodatkowo fakt kontynuowania sprawowania mandatu członka zarządu przez skarżącego po upływie pierwszej kadencji potwierdzają jego podpisy złożone w imieniu zarządu pod dokumentami datowanymi na dzień 15 grudnia 2005 r. (uchwała zarządu nr [...]) oraz 16 stycznia 2006 r. (wniosek o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym). Zdaniem Sądu przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw zarządu stowarzyszenia zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków, wynikających ze statutu stowarzyszenia i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Prowadzenie spraw osób trzecich, a w szczególności zarząd ich majątkiem, niewątpliwie wymaga należytej staranności, stąd brak możliwości w jej dołożeniu, czy to z przyczyn zależnych czy niezależnych od skarżącego wymagał, dla uwolnienia się od odpowiedzialności, złożenia wyraźnej (stanowczej) rezygnacji z prowadzenia tych spraw (podobnie WSA w Lubinie w wyroku z dnia 14.12.2005 r., sygn. akt I SA/Lu 347/05.) Bez znaczenia w tej sytuacji byłoby także przeświadczenie skarżącego o zwolnieniu go ze sprawowania funkcji, które w istocie okazało się mylne, skoro nie kwestionował on autentyczności swoich podpisów składanych na dokumentach datowanych po upływie pierwszej kadencji zarządu, które niezbicie potwierdzają, iż nadal działał w charakterze członka zarządu stowarzyszenia. Co więcej, skarżący nie wykazał, wbrew stawianym zarzutom, iż nastąpiła zmiana osobowa w zarządzie. Nie potwierdziła się powołana przez stronę okoliczność, iż R. S. wszedł w miejsce sprawowanego przez niego mandatu członka zarządu, bowiem jak słusznie zauważył organ podatkowy wskazana osoba, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F.we W. z dnia 23 maja 2006 r. (WR.VI NS-REJ.KRS/007834/06/890) podjętym na podstawie uchwały Zarządu A z dnia 2 maja 2006 r., została wpisana do Krajowego Rejestru Sadowego w Dziale 2, Rubryka I jako II wiceprezes w miejsce wykreślonej M. M., a nie B. B. Dalej idąc wskazać trzeba, iż określając termin powstania zobowiązania, należy mieć na uwadze, że w przypadku podatku od towarów i usług rozliczanego w stosunku miesięcznym - zobowiązania powstałe (ukształtowane) na dzień upływu terminu płatności tegoż podatku, czyli 25 dzień następujący po miesiącu obejmującym zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy z tytułu tego podatku, które z upływem tego terminu nie zostały uiszczone, stają się zaległościami podatkowymi. A zatem organy prawidłowo uznały, iż zarówno zobowiązanie, jak i zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. powstały w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu stowarzyszenia (tj. w dniu 25 października 2006 r.) Na gruncie stwierdzonego stanu faktycznego nie budzi także wątpliwości zaistnienie drugiej z przesłanek zastosowania normy art. 108 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec stowarzyszenia (podatnika). Skoro bowiem brak było majątku, z którego mogła być prowadzona egzekucja, czego dowodzą wskazane przez organ okoliczności: zamknięcie rachunku bankowego w Banku B, zamknięcie lokalu biura, niefigurowanie zobowiązanego w centralnej ewidencji pojazdów oraz ewidencji gruntów i budynków, zasadnym stało się umorzenie prowadzonego wobec stowarzyszenia postępowania egzekucyjnego, co ostatecznie potwierdziło jej bezskuteczność. Jak zatem wynika z powyższej analizy wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostały spełnione. Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 O.p. przesłanki egzoneracyjne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia to w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w tym wypadku przepis art. 116 § 1 O.p. wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika, o czym świadczy sformułowanie "niewskazanie przez członka zarządu". Nie ulega zatem wątpliwości, iż to podatnik winien był wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jego zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (tym samym i stowarzyszenia) jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki NSA: z 11.02.2003 r., sygn. akt SA/Łd 1006/01, z 6.03.2003 r., sygn. akt SA/BD 85/03, z 8.04.2003 r., sygn. akt II SA /Łd 1959/01, z 26.10.2005 r., sygn. akt I FSK 192/05 i z 18.11. 2005 r., sygn. akt FSK 2548/04). Okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub nie zgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego, jak również skarżący nie wskazał mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona. Do rozważenia pod kątem odpowiedzialności skarżącego pozostała przeto jedynie przesłanka braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej lub zmierzającej do zawarcia układu. Sąd nie podzielił przy tym poglądu skarżącego o braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia, która wynikać ma z przyjętego przez stronę stanowiska, iż stowarzyszenie nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 1-3 P.u.n., nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, o czym świadczyć ma brak wpisu do rejestru przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, zdolność upadłościową (nie jest to termin ustawowy, lecz pochodzi z języka prawniczego) określa się jako przymiot prawny jakiegoś podmiotu, który umożliwia ogłoszenie jego upadłości. Istnienie zdolności upadłościowej jest zatem przesłanką merytoryczną postępowania upadłościowego. Stwierdzić przy tym należy, iż w naszym systemie prawnym nie wszystkie podmioty posiadają zdolność upadłościową, gdyż część z nich z mocy wyraźnego zapisu art. 6 P.u.n. nie może być upadłymi. Taka sytuacja nie występuje jednakże w przedmiotowej sprawie, gdyż wbrew stanowisku strony przedmiotowego stowarzyszenia nie można zaliczyć do instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy (jak np. Agencję Rynku Rolnego, Agencje Mienia Wojskowego czy Narodowy Bank Polski) oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą (jak np. Krajową Spółkę Cukrową czy też Pocztę Polską). W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 5 P.u.n., wedle którego przepisy ustawy stosuje się do dłużników będących przedsiębiorcami, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z definicją przedsiębiorcy zawartą w ust. 2 ww. przepisu, jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Od 2 maja 2009 r. regulacja upadłościowa nie zawiera odrębnej definicji przedsiębiorcy, odsyłając do rozumienia tego pojęcia zawartego w art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej Kodeks cywilny lub w skrócie k.c.), w którym zdefiniowano, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Zauważyć zatem można, iż obie definicje są ze sobą zbieżne, co zdecydowanie ułatwi rozważania. Definicja przedsiębiorcy ustalona w art. 431 k.c. została skonstruowana w oparciu o trzy kryteria: podmiotowe, funkcjonalne oraz podmiotowo-funkcjonalne (J. Szwaja, Pojęcie..., op. cit., s. 286). Pierwsze wyznacza krąg podmiotów, które mogą być przedsiębiorcami. Drugie wskazuje na rodzaj aktywności, jaki charakteryzuje przedsiębiorcę. Trzecie wymaga, aby aktywność tę podmiot podejmował we własnym imieniu. Przyjęte w art. 431 k.c. kryterium podmiotowe wskazuje, że przedsiębiorcami mogą być tylko podmioty wyposażone w zdolność prawną (osoby). Taką zdolność posiadają osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 331 § 1 k.c., a więc jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Kryterium funkcjonalne wiąże przymiot przedsiębiorcy z rodzajem aktywności podmiotu prawa cywilnego (W. Popiołek (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2008, s. 214). Przepis art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm., w skrócie s.d.g.) stanowi z kolei, iż przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Jednakże – co warte podkreślenie - w świetle art. 431 k.c. wpis do właściwego rejestru nie stanowi cechy konstytutywnej pojęcia "przedsiębiorca" (por. K. Górska, Forma pisemna w obrocie gospodarczym po nowelizacji kodeksu cywilnego, KPP 2004, z. 1, s. 117 i n.; J. Szwaja, Pojęcie..., op. cit., s. 287; Z. Radwański, Prawo cywilne, 2007, s. 209; J. Frąckowiak, (w:) System Prawa Prywatnego, t. 1, s. 1104), ponieważ takie zgłoszenie rodzi jedynie domniemanie prawne prowadzenia działalności gospodarczej W świetle powyższego w niniejszej sprawie kwestią podstawową jest prawidłowe ustalenie czy stowarzyszenie A prowadziło działalność gospodarczą, a zatem czy miało zdolność upadłościową. W przepisie art. 2 s.d.g. wyjaśnia się znaczenie terminu "działalność gospodarcza" przyjmując, że jest nią "zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Sąd uznał, iż wbrew stanowisku skarżącego, faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez przedmiotowe stowarzyszenie potwierdzają deklaracje podatku od towarów i usług, gdyż dowodzą one podejmowania tej działalności w celach zarobkowych, podporządkowanej zasadzie racjonalnego gospodarowania, skierowanej na osiąganie zysku, podejmowanej w sposób ciągły oraz w sposób zorganizowany (zatem zrealizowany został zapis § 31 pkt 4 statutu dotyczący możliwości prowadzenia działalności gospodarczej). Przy czym dla dokonanej oceny bez znaczenia pozostaje okoliczność braku wpisu stowarzyszenia jako przedsiębiorcy w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym w ramach Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż w świetle art. 50 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 17, poz. 209 ze zm.) to nie wpis do rejestru przedsiębiorców jest warunkiem podjęcia działalności gospodarczej przez podmiot wpisany do rejestru, ale odwrotnie, podjęcie działalności gospodarczej nakłada obowiązek wpisu podmiotu także do rejestru przedsiębiorców (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 8.10.2009 r., sygn. akt III SA/Bk 241/09). Przechodząc dalej nad zarzutami skarżącego Sąd nie podzielił wyrażonego poglądu skarżącego, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bowiem w świetle art. 1 P.u.n. nie można prowadzić postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, ponieważ ewentualny wniosek podlegałby oddaleniu przez sąd upadłościowy. Co prawda Sąd przychyla się do stanowiska strony, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu, gdyż nie ma wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego, które ma w generalnych założeniach zmierzać do podziału środków finansowych uzyskanych z likwidacji składników masy upadłości wśród wierzycieli ujętych na liście wierzytelności (podobnie wypowiedział się także SN w wyroku z 22.06.2010 r., sygn. akt IV CNP 95/09), jednakże skarżący w toku postępowania podatkowego, pomimo spoczywającego na nim ciężaru dowodzenia, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poparcie twierdzenia o braku innych wierzycieli stowarzyszenia. Zupełnie nietrafiona jest natomiast argumentacja strony, iż podstawą braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest niecelowość tego rodzaju działania z uwagi na brak środków na opłacenie kosztów postępowania upadłościowego. Zwrócić należy uwagę, iż żaden przepis nie zwalnia przedsiębiorców w takiej sytuacji od obowiązku zgłoszenia stosownego wniosku, a wręcz przeciwnie jego prawidłowa realizacja (w tym zwłaszcza zachowanie ustawowego dwutygodniowego terminu zgłoszenia wniosku) bez względu na merytoryczny kierunek rozstrzygnięcia sądu upadłościowego (ogłoszenie upadłości bądź oddalenie wniosku) skutecznie uniemożliwia organom dochodzenie zaległości podatkowej w trybie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. . Odnosząc się z kolei do załączonego przez stronę do przedmiotowej skargi zarządzenia Sądu Rejonowego dla W. F. IV Wydział Gospodarczy z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt IV GNc 4683/09, należy wskazać, iż jest ono zarządzeniem wewnętrznym o charakterze technicznym (przekazanie sprawy pomiędzy wydziałami tego samego sądu), a tym samym nie może wywoływać skutków na zewnątrz jakie przysługują dokumentom urzędowym, w tym również wyrokom sądowym. Bezpodstawny jest również zarzut skarżącego, iż osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję nie posiadała stosowanego umocowania, bowiem pełniąc jedynie obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś., nie działała w charakterze organu wskazanego w art. 13 § 1 pkt 1 O.p., tj. naczelnika urzędu skarbowego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy nie może budzić wątpliwości, że wyznaczenie M.K. przez Ministra Finansów do pełnienia obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. ma swoją ustawową podstawę prawną w art. 5 ust. 5c u.i.s., zgodnie z którym do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza osobę pełniącą odpowiednio obowiązki dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego. Powyższa regulacja nadaje osobie wyznaczonej przez ministra finansów, kompetencje do działania w charakterze organu podatkowego. Jakkolwiek osoba te pełni powierzoną jej funkcję czasowo – do powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego, to wchodzi w ogół praw i obowiązków organu, o jakim mowa w art. 13 § 1 pkt 1 O.p., tak samo jak osoba powołana na to stanowisko spośród kandydatów wyłonionych w konkursie (art. 5 ust. 4 u.i.s.). Zasada kontynuacji powoduje, że obowiązki organu wypełnia każda następna osoba powołana na stanowisko naczelnika lub której powierzono obowiązki naczelnika. Oznacza to, że z dniem powołania doszło do obsadzenia w tej formie organu podatkowego, jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. W tej sytuacji nie było żadnych przeszkód, aby tak obsadzony organ podatkowy mógł realizować wszelkie czynności przynależne jego właściwości i kompetencji, w tym uprawnienie do wydawania decyzji. Nie ma także racji skarżący formułując zarzut naruszenia prawa proceduralnego poprzez brak doręczenia zawiadomienia o wszczęciu z urzędu przez organ odwoławczy postępowania dodatkowego na podstawie art. 229 O.p. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z brzemieniem powołanego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle powyższego postępowanie prowadzone w trybie wymienionego przepisu ma charakter postępowania dowodowego, które odbywa się w ramach postępowania "głównego", celem realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia - w myśl art. 187 § 1 O.p. - całego materiału dowodowego. W sensie procesowym "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest zatem organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. Należy zatem stwierdzić, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 229 O.p. ma charakter akcesoryjny, jest bowiem ściśle związane i zależne od "głównego" postępowania wszczętego w sprawie, pełniąc jedynie rolę pomocniczą. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż art. 165 O.p. - dotyczący sposobu wszczynania postępowania podatkowego nie ma zastosowania do postępowania uzupełniającego uregulowanego w art. 229 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.