I SA/Wr 954/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. orzeka, że decyzja wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Skarżącemu M. B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie [...] zł za czerwiec 2004r. w kwocie [...] zł. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W toku postępowania ustalono, że ujął w rejestrze zakupów za maj 2004r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. dokumentujące nabycie 7000 litrów oleju napędowego od A. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą ,,A". Organ podatkowy włączył do akt protokół przesłuchania z [...] r. A. M. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., protokołu przesłuchania z [...] r. A. M. w charakterze podejrzanego w sprawie Nr [...] prowadzonej przed Komendą Główną Policji Centralne Biuro Śledcze w L., protokołu przesłuchania z [...] r. A. M. w charakterze podejrzanej w sprawie [...] prowadzonej przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze we W., [...] W. Na podstawie tych dowodów organ podatkowy ustalił, że A.M. swoim nazwiskiem firmowała fikcyjną działalność gospodarczą, polegającą na wystawianiu przez zięcia – S.J. pustych faktur sprzedaży oleju napędowego, które A. M. podpisywała in blanco. Skarżący w toku postępowania wyjaśniał, że sporne faktury nr [...] i [...] wystawione w dniu [...] r dokumentują zbiorczo za dostawy oleju realizowane przez okres 14 dni. Podkreślił, iż paliwo zostało faktycznie nabyte i zużyte do napędu samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnił, że w sprawie zamówienia oleju napędowego kontaktował się telefonicznie z Panem Ż. z Ł., natomiast nigdy nie kontaktowała się z A. M., nie zna także S. J. Zamówione telefonicznie paliwo było przywożone przez kierowcę Pana Ż. Dostawy oleju napędowego były realizowane bezpośrednio do zbiorników znajdujących się w samochodach po uprzednim telefonicznym ustaleniu miejsca dostawy. Tankowanie oleju do samochodów odbywało się w miejscu parkowania pojazdów. Skarżący wyjaśnił, iż faktury nr [...] i [...] były przywiezione przez kierowcę dostarczającego paliwo, którego danych personalnych nie zna. Płatności za dostarczony olej napędowy Skarżący dokonywał przy odbiorze faktur bezpośrednio u kierowcy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, uznając za sprzeczne z resztą materiału dowodowego. W ocenie organu podatkowego I instancji Skarżący, nabywając olej, nie dołożył starań i nie sprawdził rzetelności kontrahenta. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż sprzedawca towaru wskazany na fakturach nie był jego właścicielem, zarówno w kontekście posiadania prawa własności jak i posiadania władztwa w sensie ekonomicznym, zaś sporne faktury wystawiał dla ukrycia rzeczywistego dostawcy. W ocenie organu I instancji posiadacz takich faktur nie mógł, zatem odliczyć podatku naliczonego od takiej transakcji. Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z [...] r. określił Skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2004r. i czerwiec 2004 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych. W odwołaniu Skarżący zarzucił : - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z prawem wspólnotowym, przez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał to prawo należycie udokumentowane; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że sporne faktury. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolne ustalenie, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybraną część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów, bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn dla których organ nie czynił na ich podstawie ustaleń; - zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez zaniechanie dopuszczania istotnych dla sprawy dowodów, w szczególności przesłuchania świadków. Uzasadniając odwołanie Skarżący w pierwszej kolejności wskazał, że w przeprowadzonej w dniach [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. nie wykazano nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT. Skarżący ponownie przytoczył szczegółowe okoliczności faktyczne związane z zakupem paliwa i podniósł, iż nabył olej napędowy od dostawców przedstawiających faktury VAT, w których jako sprzedawca występuje A. M. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A". W opinii Skarżącego w zaistniałych okolicznościach nie było podstaw, by posądzać A. M. o działanie niezgodne z prawem. Skarżący utrzymywał, że nie wiedział o tym, iż towar nie jest własnością sprzedającego figurującego na fakturze. Z tego też powodu zarzucił organowi I instancji, że nie próbował tej kwestii wyjaśnić, skoro nawet nie przesłuchał kierowcy, który przywiózł olej napędowy Pana Ż. z Ł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając poczynione ustalenia za prawidłowe. Tym samym za nieuzasadniony uznał zarzut błędu w ustaleniach faktycznych. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący czyniąc ten zarzut nie wskazał, które z dowodów zebranych w sprawie wskazują, że do transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w spornych fakturach doszło. W ocenie organu odwoławczego, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, ponad wszelką wątpliwość uznać należało, że A. M. nie była faktycznym dostawcą oleju, nie posiadała koncesji oraz warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Faktury przez nią wystawianie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżący zaś nie nabywał paliwa od podmiotu wskazanego jako wystawca faktur. Skoro więc wykazane zostało, że działalność A. M. w zakresie handlu paliwami miała charakter fikcyjny, to w konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach sprzedaży wystawionych przez A. M. Ponadto organ odwoławczy uznał, że stanowisko wyrażone przez Skarżącego stoi w wyraźnej sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy. W szczególności zwrócił uwagę, że Skarżący zeznał, iż w sprawie spornego paliwa kontaktowała się z Panem Ż. z Ł. natomiast A. M. zeznała, że spotykała się Panem Ż. z J. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe rozbieżności wskazują, przy uwzględnieniu faktu, że na fakturach widnieje jako adres ,,A" miejscowość B., że Skarżący nie dokonał żadnych czynności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta, który jako sprzedawca figurował na spornych fakturach. Ponadto organ odwoławczy uznał, że w sprawie brak jest dowodów wskazujących na żądanie przez Skarżącego jakichkolwiek dokumentów od wskazanego Pana Ż. z Ł., z których wynikałoby, że jest, np. pracownikiem lub przedstawicielem firmy ,A". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej już sama cena kupowanego oleju mogła wzbudzić u Skarżącego, znającego z codziennej praktyki realia rynków paliw, wątpliwości co do legalnego źródła pochodzenia towaru. Za znamienne w sprawie organ odwoławczy uznał, że Skarżący nawiązywała współpracę z dostawcą poprzez kontakt telefoniczny, w ten sam sposób dokonywał zamówień, a wszelkie płatności realizowane były w formie gotówkowej, do rąk kierowcy dostarczającemu paliwo, który co wynika z wyjaśnień Skarżącego, nie był mu znany. Odnosząc się pozostałych zarzutów, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący nie składał żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz nie wnosił żadnych wniosków dowodowych w sprawie - w tym nie wnosił również wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzesłuchania Pana Ż. z Ł. organ wskazał, iż w jego ocenie biorąc pod uwagę występujące sprzeczności w składanych zeznaniach, nie można uznać że przesłuchanie niezidentyfikowanego bliżej Pana Ż. mogłoby wyjaśnić wszystkie sporne okoliczności sprawy a w szczególności, czy Skarżący nie wiedział, iż sporne faktury wystawiła osoba niebędąca właścicielem oleju. Ponadto organ odwoławczy uznał, że faktu, iż zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot, który faktycznie nie był stroną transakcji z faktur nie mogą zmienić zeznania osób trzecich, skoro figurująca jako sprzedawca A. M. konsekwentnie utrzymywała, że firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą polegającą na fikcyjnej obrocie paliwami. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w protokole kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. nie wykazano "nieprawidłowości rozliczeń w budżetem państwa" organ stwierdził, że jest on nieuzasadniony albowiem w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej zawierającym wyliczenie niezbędnych elementów protokołu kontroli nie wskazano takiego obowiązku. Jednak należy stwierdzić, że protokół - wbrew obowiązującemu od 1 stycznia 2007r. brzmieniu art.290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej - nie zawierał oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając iż została wydana z naruszeniem: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej przez nie działanie na podstawie prawa, a w szczególności nie zastosowanie przepisu art. 169 § 1 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że nie następuje sprzedaż, gdy następuje przepływ towaru między innymi podmiotami niż te, które figurują w fakturach VAT jako sprzedawca i odbiorca; 2) art. 122, 123 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zgromadzeniu całego materiału dowodowego, w tym zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków oraz dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody zebrane w sposób nie odpowiadający zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów i dowolnym przyjęciu, że skarżący nie dołożył starań i nie sprawdził rzetelności kontrahenta oraz dowolne ustalenie, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia odpowiadającego wymogom tegoż przepisu; 5) art. 86 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług w związku z prawem wspólnotowym, przez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał to prawo należycie, zgodnie z prawem udokumentowane. Zdaniem Skarżącego został on pozbawiony swoich praw, bowiem A. M. nie była przesłuchana w tym postępowaniu, w którym wydana została zaskarżona decyzja. Z tych samych powodów w ocenie Skarżącego zeznania złożone w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę nie mogą zastąpić dowodu przeprowadzonego bezpośrednio postępowaniu podatkowym z zachowaniem procedury wskazanej w Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że A. M. złożyła zeznania w charakterze podejrzanej, a wiec jako podejrzana wcale nie musiała zeznawać prawdy, a jej zeznania nie były złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań. Dlatego też ustalenia prokuratury nie są wiążące dla żadnych organów. Wiążące inne organy np. sąd powszechne orzekające w sprawach cywilnych są- na podstawie art. 11 kpc -jedynie prawomocne wyroki skazujące. W ocenie Skarżącego A. M. winna zostać przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym i wówczas jako świadek zeznawałaby pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie udowodnił tezy, że A. M. nie mogła sprzedać mu paliwa dlatego, że nie była jej właścicielem. Skarżący podniósł także, że nie został przesłuchany w charakterze świadka Pan Ż. W jego ocenie jest to istotne uchybienie i brak postępowania dowodowego ponieważ świadek ten posiada informacje na temat pochodzenia paliwa. Skarżący zarzucił, że wbrew dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, żaden z organów nie wypowiedział się, czy Skarżący otrzymał olej napędowy ujęty w spornych fakturach ale nie był to olej napędowy należący do A. M., czy też wcale nie otrzymał tego oleju. Skarżący ponownie przywołał okoliczność, że kwestionowane faktury były już przedmiotem postępowania kontrolnego i kontrola ta zakończyła się wynikiem kontroli, w którym nie kwestionowano ich rzetelności i prawidłowości. W ocenie Skarżącego okoliczności nabycia paliwa wskazują, że nie można mu stawiać zarzutu, że nie dołożył należytej staranności w ustaleniu pochodzenia paliwa. Odnosząc się natomiast niskiej ceny paliwa wskazał, iż istnieje wiele firm, które zajmują się sprzedażą paliw płynnych bezpośrednio ze specjalistycznych cystern do samochodów. Z uwagi na niższe koszty prowadzenia takich przedsiębiorstw, mogę pozwolić sobie na oferowanie niższych cen. Dzięki niższym cenom oraz tankowaniu samochodów w miejscu wyznaczonym przez zamawiającego ich oferty są często wybierane, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, które dokonują zakupu paliw płynnych w dużych ilościach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dwie sporne faktury otrzymane przez skarżącego w maju 2004r, a wystawione przez podmiot posługujący się firmą "A" A. M. dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje. Skarżący twierdzi przy tym, że wymieniony w fakturach towar faktycznie otrzymał, natomiast organy skarbowe – powołując się na ustalenia kontroli wobec A. M.- twierdzą, że jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Spór dotyczy wiec w istocie ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( DzU 54 poz .535 z późn. zm.) "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124." Na tle analogicznego artykułu 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrwalił się w orzecznictwie pogląd, iż "Prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego." (wyrok NSA z 17.11.2006 sygn. akt I FSK 61/06 LEX nr 262153) ale jednocześnie "Nie można podzielić poglądu, iż wprowadzenie na którymkolwiek z poprzednich szczebli obrotu towaru z nielegalnego źródła pozbawia każdego z następnych nabywców prawa do odliczenia podatku naliczonego na każdym etapie obrotu tym towarem z powodu "łącznej odpowiedzialności łańcucha kontrahentów"." (wyrok wsa w Warszawie z 15.09. 2006r. sygn. akt III SA/Wa 830/06 LEX nr 310827). Podkreślano przy tym, że "Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku." (wyrok NSA z 06.09.2006 sygn. akt I FSK 474/06 LEX nr 263945). Dodatkowo podkreślić należy, że obowiązująca obecnie jak i w dacie wystawienia spornych faktur ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi implementacje do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego, do której – począwszy od 1 maja 2004 Rzeczpospolita Polska, jako członek Unii Europejskiej jest zobowiązania. "Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. DE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC) najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku." (wyrok wsa we Wrocławiu z 04.04.2007r sygn. akt I SA/Wr 148/07 LEX nr 280635). "Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury)." (wyrok NSA z 21.12.2006 sygn akt I FSK 378/06 LEX nr 288744). Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionują w istocie, iż fizycznie dostawa towarów w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur rzeczywiście miała miejsce. Nie kwestionują także, że wystawca faktur zadeklarował i zapłacił podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur. Z akt sprawy nie wynika aby organy podatkowe nie traktowały A. M. jako podatnika VAT lub uznawały zapłacony przez nią podatek za nienależny. Nie wynika także aby toczyło się jakiekolwiek postępowanie mające na celu obciążenie tym podatkiem innych podmiotów. Wobec tego uznać należy, że A. M. była w ocenie organów zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT uprawnionym do wystawiania faktur. Skoro podatek wynikający z faktur został- czego organy nie kwestionują- prawidłowo przez wystawcę zapłacony, podstawowa zasada konstrukcyjna podatku od wartości dodanej jaką jest neutralność i potrącalność tego podatku nakazuje aby nabywca miał prawo do odliczenia. "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma w pewnym sensie charakter wtórny czy następczy wobec obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem powstanie tego obowiązku po stronie sprzedawcy rodzi dla kupującego uprawnienie w postaci możliwości odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towaru lub usługi." (wyrok NSA I FSK 370/06z 14.12.2006 sygn. akt LEX nr 262745). Swoje stanowisko organy opierają w istocie na twierdzeniu, że faktycznym dostawcą nie była A. M. ani osoby działające w jej imieniu. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także tego należy, że zgodnie a art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tylko bowiem w sytuacji kompletnego przedstawienia stronie całością dowodów (w tym dokumentacji) obrazującej stan faktyczny, możliwym jest podjęcie i uzasadnienie decyzji, która czyni zadość wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej Ponadto podkreślić należy, iż wskazana wyżej zasad prawdy materialnej, której emanacją są przepisy art. 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej, statuuje dla organów obowiązek nie tylko zgromadzenia kompletnych dowodów, ale także ich stosowne przedstawienie (i ocena) stronie. Organy administracji państwowej są bowiem obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Obowiązek ten powinien być przy tym rozumiany tak szeroko, jak tylko to jest możliwe, jego naruszenie zaś należy traktować jako wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji - patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92 . Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny jaka działalność była prowadzona przez firmę "A" A. M. w okresie wystawienia spornych faktur. Wskazać należy w pierwszej kolejności, iż wprawdzie organy skarbowe powołują się na ustalenia kontroli prowadzonej wobec A. M., jednakże do akt sprawy nie włączono całości materiałów zebranych w toku tej kontroli, a jedyne protokół przesłuchania A. M. w charakterze strony. Brak jest natomiast w aktach całości materiałów protokołów kontroli oraz poczynionych w nich ustaleń co do rozliczeń podatku od towarów i usług oraz zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dokumentów. Brak także informacji od osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, tj. S. J. oraz od osoby, która dostarczała skarżącemu olej napędowy – pana Ż. W istocie organ wsparł się wyłącznie na piśmie Naczelnika Skarbowego Urzędu Skarbowego w W., informującego o wyniku kontroli oraz na zeznaniach A. M. Które Organ I instancji przytacza w całości. Zeznania te są jednak ograniczone do okresu, kiedy A. M. podpisywała osobiście faktury dla podmiotów innych niż skarżący. W zakresie objętym postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącego A. M. ma ubogą wiedzę, bowiem jak wynika z jej zeznań, faktycznie działalność prowadzona była przez jej zięcia S. J., od maja 2004 na podstawie udzielonych pełnomocnictw. Organ prowadzący postępowanie nie dokonał również żadnych ustaleń w przedmiocie zakupu przez "A" dystrybuowanych później paliw. Pominięcie tej okoliczności sprawia, iż trudno stan faktyczny niniejszej sprawy uznać za w pełni wyjaśniony. W tym kontekście dostrzec należy, iż organ wyjaśniając charakter i treść czynności stron – badając w szczególności ich zarzucaną pozorność, winien był mieć na uwadze fakt, iż ze specyfiki działalności gospodarczej wynika, iż działalność ta prowadzona jest w wielu jej aspektach na rzecz i za pomocą innych osób trzecich: pracowników, kontrahentów, zleceniobiorców. Posługiwanie się zaś osobami trzecimi nie warunkuje automatycznie kwalifikowania konkretnych czynności jako fikcyjnych. Dostrzec należy, iż dopiero wszechstronne zbadanie konkretnych, dokumentowanych fakturami zdarzeń gospodarczych, prowadzić może do obiektywizacji formułowanych w stosunku do tychże zdarzeń (czynności) ocen. Organ winien był zatem zbadać , a także stosownie udokumentować, iż kwestionowane dostawy paliw, były obiektywnie niemożliwe (fikcyjne) ze względu na bazę materiałowa, uwarunkowania techniczne lub prawne w jakich prowadzona jest działalność. Wykazanie zaś samego jedynie faktu, iż realizowane dostawy towaru pochodziły w rzeczywistości od innego podmiotu, nie stanowi o dopuszczalności przyjęcia, iż odbiorca wzmiankowanego towaru o fakcie tym wiedział, lub mógł się z łatwością dowiedzieć. Wobec nie zebrania pełnego materiału dowodowego, nie sposób jest uznać, iż zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy. To zaś warunkuje tezę, iż organ procedował z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, a co za tym idzie niepełne uzasadnienie wydanej decyzji, powoduje, iż decyzja ta wymyka się kontroli sądowoadministracyjnej co do prawidłowości zastosowania organ podatkowy przepisów prawa materialnego. Wskazane naruszenie, może mieć zatem wpływ na wynik sprawy - postępowanie w ten sposób prowadzone należy zatem uznać za wadliwe. Sąd przychylił się również do zarzutu skarżącego, iż organ podatkowy wydając decyzję przekroczył zakreśloną ramami przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej swobodę oceny zgromadzonych dowodów. Nie zasługuje na aprobatę w szczególności fakt, iż organ podatkowy rozciągnął informacje uzyskane od świadka w przedmiocie konkretnych czynności, na szereg innych czynności o których świadek bądź nie miał wiedzy, bądź wiedza ta była jedynie ograniczoną. Nie uzyskał natomiast lub pominął wyjaśnienia osób będących bezpośrednimi uczestnikami kwestionowanych czynności "Ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący." (wyrok wsa w Poznaniu z 08.11.2005 sygn akt I SA/Po 2528/03 LEX nr 189879) Postępowanie organu we wskazanym kształcie prowadzi do naruszenia również dalszych zasad postępowania, w tym w szczególności zasady bezpośredniości. Wprawdzie doktryna i orzecznictwo dopuszczają włączanie do materiałów sprawy protokołów zeznań z innych postępowań, jednak praktyka taka nie może naruszać wyrażanej w art. 123 zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skonkretyzowanej – odnośnie dowodów z zeznań – w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w istocie podstawowym dowodem powołanym przez organy są złożone przez jedną osobę zeznania, oparcie się wyłącznie na odpisach protokołów z innych postępowań w istocie wykluczyło podatnika z udziału w gromadzeniu tych dowodów. Brak wniosków podatnika w tym zakresie nie zwalnia organów podatkowych z podejmowania z urzędu działań służących realizacji zasad postępowania podatkowego. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano poglądy iż "Nie mogą być akceptowane działania organu, który z naruszeniem zasady bezpośredniości uznał za dowody przesadzające o treści decyzji oświadczenia pisemne osób, które powinny być przesłuchane w charakterze świadków w obecności stron, jak tego wymaga art. 79 kpa, który w § 2 przyznaje stronie możność zadawania świadkom pytań i składania wyjaśnień; tego nie uczyniono." ( Wyrok NSA 12 czerwca 1990 r. sygn. akt SA/Gd 415/90 ONSA 1990/2-3 poz. 49) "Jeżeli okoliczność podana przez daną osobę w toku kontroli sprawdzającej ma takie znaczenie, że może stanowić podstawę rozstrzygnięcia, organy winny przesłuchać tę osobę w charakterze świadka, aby wyjaśnić wszelkie wątpliwości, a nade wszystko, aby umożliwić podatnikowi zadawanie pytań i składanie oświadczeń, a więc realizację uprawnienia zawartego w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej." ( wyrok NSA z 3 grudnia 2002 sygn akt I SA/Wr 1952/00 LEX nr 82352). W ponownym postępowaniu podatkowym organy winny włączyć do akt pełne materiały z kontroli prowadzonej wobec A. M. uzupełniając je – z uwzględnieniem zapewnienia stronie udziału w postępowaniu- o wyjaśnienia osób bezpośrednio prowadzących działalność gospodarczą w imieniu A. M. i uczestniczących w realizacji transakcji. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.