I SA/Wr 955/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. | Postanowieniem z dnia [...].03.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w P., wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].01.2015 r. (nr [...]) przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2014 r. W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył, że dnia 26.11.2014 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. korekta deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., w której spółka A zadeklarowała zwrot różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 3.041.504 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni (termin upływał w dniu 26.01.2015 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał wskazane wcześniej postanowienie, na mocy którego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za październik 2014 r.) do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W treści uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT podniesiono, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zadeklarowanej przez Spółkę za miesiąc październik 2014 r., w dniu [...].12.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G., postanowieniem z dnia [...].12.2014 r. wszczął w spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Postępowanie to nie zostało zakończone do dnia wydania stanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wnosząc o stwierdzenie nieważności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług spółka stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako przesłankę przedłużenia wskazał wszczęcie przez organ kontroli skarbowej wobec strony postępowania kontrolnego. Tymczasem w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dale "u.p.t.u.") jedyną przesłanką przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Chodzi tu o istnienie określonych wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowej weryfikacji. Tak więc organ podatkowy nie wskazał jako przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku, istniejących wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, konsekwencją czego było zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z jego rażącym naruszeniem, gdyż przesłanka przedłużenia zwrotu podatku jest inna niż ta którą wyraźnie wskazał ustawodawca. Odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności wskazanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatkowego zostało wydane w trakcie kontroli podatkowej i nie przysługiwało na nie zażalenie, albowiem żaden przepis prawa podatkowego takiego środka zaskarżenia nie przewidywał (art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2015 r., poz., 613 z późn. zm., dalej: "O.p."). Natomiast tryb stwierdzenia nieważności decyzji może być wdrożony jedynie wobec tych postanowień na które przysługuje zażalenie, o czym stanowi art. 219 O.p. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 219 O.p. należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W złożonym zażaleniu spółka podniosła, że ponieważ na postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wydane w trakcie kontroli podatkowej przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") , to w zakresie zastosowania trybu stwierdzenia nieważności, winno być traktowane tak samo, jak postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowieniem z [...].05.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy swoje postanowienie wydane w pierwszej instancji. Organ zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej przepisu art. 165a § 1 O.p., to jest odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależniona od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Taka przesłanka zaistniała, gdyż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia przedłużającego termin zwrotu (podjętego w trakcie kontroli podatkowej) nie mogło być wszczęte jako, że na takie postanowienie nie przysługiwało zażalenie. Przepis art. 219 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że art. 240-249 tej ustawy stosuje sie do takich postanowień, na które przysługuje zażalenie, z tym że zamiast decyzji wydaje się postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie postanowień obydwóch instancji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do zaskarżonego postanowienia postawiono zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u i art. 183 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L.2006.347.1, dalej - "dyrektywa 2006/112/WE") w związku z art. 168 tej dyrektywy, przez błędne ich zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo niewykazania przez organ podatkowy, że zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Po wtóre podniesiono, że organ naruszył art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu VAT, które rażąco narusza prawo. Zarzucono również naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, pomimo że po myśli art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p. organ stwierdza nieważność postanowienia, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, w tym również postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego podatku od wartości dodanej wydanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż prawo podatnika do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest konsekwencją (gwarancją) zasady neutralności podatku VAT i gdy regulacje prawa krajowego, względnie sposób ich stosowania (wykładni) godzą w zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to zachodzi konieczność zaprzestania stosowania tych przepisów krajowych, względnie powstrzymania się od ich wykładni w taki sposób. Dlatego też polskie przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie mogą prowadzić do sytuacji, w której podważona zostanie zasada neutralności tego podatku. W sprawie skarżącej w obrocie pozostaje postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT wydane w sposób dowolny. Postanowienie będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Zdaniem skarżącej, przepisy O.p. regulujące postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień, na zasadzie art. 219 O.p., stosuje się również do postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego wydanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż podyktowane to jest podobieństwem kwestionowania rozstrzygnięć organów podatkowych zażaleniem oraz skargą do sądu administracyjnego. Przedmiotowe zażalenie przedłużające termin zwrotu VAT podlegało bowiem zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 p.p.s.a., po wyczerpaniu trybu, o którym mowa w art. 52 § 3 tej ustawy. Rekapitulując skarżąca stwierdziła, że należy dopuścić wykładnię art. 219 O.p. polegającą na przyjęciu, że zwrot "postanowienie, na które służy zażalenie" z art. 219 O.p. obejmuje postanowienia, co do których przysługuje środek zaskarżenia (w tym skarga do sądu administracyjnego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół możliwości uruchomienia trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności względem wydanego na postawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].01.2015 r. (nr [...]) o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Odmawiając wszczęcia procedury z art. 247 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że skoro procedura stwierdzenia nieważności może być wdrożona jedynie wobec postanowień na które służy zażalenie (art. 219 O.p.), to wydane w postępowaniu kontrolnym postanowienie z dnia [...].01.2015 r. – jako niezaskarżalne zażaleniem – nie może być poddawane weryfikacji w ramach trybów nadzwyczajnych (stwierdzenia nieważności). Należy zwrócić uwagę, że prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko co do niemożliwości zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które zostało wydane w toku postępowania kontrolnego, nie było stanowiskiem odosobnionym także w orzecznictwie sądowym, gdzie spotkać można poglądy kwestionujące możliwość zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, które zostało podjęte w ramach innej niż czynności sprawdzające procedury weryfikacji podatnika. Jak wynika z analizy orzecznictwa (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6.06.2013 r., sygn. akt I SA/Lu 416/13 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5.05.2011 r., sygn. akt I FSK 791/10; z 17.03.2015 r., sygn. akt I FSK 272/14; 11.02.2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 oraz z 17.03.2015 r., sygn. akt I FSK 272/14) punktem wyjścia dla takiego zapatrywania było, jednej strony, brak przepisu formułującego prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które zostało wydane poza procedurą czynności sprawdzających (a więc w postępowaniu kontrolnym, podatkowym i w toku kontroli podatkowej), z drugiej zaś, akceptacja dla stanowiska, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku może być skutecznie wydawane jedynie w ramach tej samej procedury w której prowadzona jest weryfikacja podatnika . Trzeba jednakże zwrócić uwagę, że do istotnej na tle art. 247 O.p. (rozważanego w związku z art. 219 O.p.) kwestii odnośnie do tego, czy do wydanego wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia w przedmiocie zwrotu podatku można stosować procedurę zażaleniową, odnosi się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 24.10.2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16. Wprawdzie zasadniczym, tj. wiodącym przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanej uchwale było zagadnienie dotyczące kwestii dalej idącej, tj. możliwości zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w przypadku jego wydania w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego do sądu administracyjnego w stanie prawnym po 15 sierpnia 2015 r., a więc po nowelizacji art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), to jednocześnie, nieodzownym aspektem tego zagadnienia była konieczność odniesienia się do charakteru prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w ogólności, skonkretyzowania umocowania prawnego do jego wydania, a wreszcie, wskazanie środków prawnych jakie należy wyczerpać przed uruchomieniem sądowej kontroli tego rodzaju rozstrzygnięcia. Wypada dodać, że w stanie prawnym przed dniem 15 sierpnia 2015 r. przyjmowano, że na wydane - w innej procedurze niż czynności sprawdzające - postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Na skutek dokonanej nowelizacji art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. sądy odrzucały skargi w tych sprawach w powołaniu na przesłankę niedopuszczalności drogi sądowej. Odwołując się do uzasadnienia uchwały należy wskazać, że przedstawiona w niej wykładnia przepisów prawa podatkowego stanowi wyraz odejścia od akceptowanego wcześniej w orzecznictwie sądowym (także Naczelnego Sądu Administracyjnego) stanowiska, że wydawane przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być wydawane zawsze w takiej procedurze w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika, tj. w ramach jednej z czterech wyspecyfikowanych procedur jak: czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe (na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej) oraz postępowanie kontrolne (na podstawie przepisów o kontroli skarbowej). Wychodząc z założenia, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu oraz akcentując to, że wyłączną kompetencję do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (przed jego upływem) ma naczelnik urzędu skarbowego, a nadto, dostrzegając, że wpływ rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu podatku (deklaracji VAT-7) wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno zawsze odbywać się w ramach czynności sprawdzających, czyli w takiej samej procedurze w jakiej dokonywany jest zwrot kwoty podatku. Mogące się toczyć równolegle inne działania weryfikacyjne podatnika należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postrzegać jako środek do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). Zgodnie z uchwałą, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 O.p. przesądzone zostało wprost, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie. Kierując się przedstawioną argumentacją oraz w odpowiedzi na przedstawione mu do oceny zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku należy traktować jako postanowienie wydane w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Dostrzegając istotny związek pomiędzy wykładnią przepisów prawa podatkowego jaką Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w ww. uchwale a kwestią sporną w sprawie, Sąd w składzie orzekającym nie tylko podziela zaprezentowany w uchwale z dnia 24.10.2016 r. pogląd prawny, ale i uznaje się nim związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uchwała podjęta na tle konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej wiąże także inne składy orzekające z uwagi na tzw. ogólną moc wiążącą uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a zdanie drugie moc wiążąca uchwały oznacza z kolei, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 199/12). Odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. jest naruszeniem prawa, odpowiadającym podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (powołany wcześniej wyrok o sygn. akt I GSK 199/12). Kierując się argumentacją przedstawioną w ww. uchwale za nieprawidłowe uznać należało wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko o tym, że na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie przysługuje zażalenie, a w konsekwencji, bezpodstawne było stanowisko organów podatkowych odmawiające na tej podstawie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].01.2015 r. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej we W. zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną argumentację Sądu.