I SA/Wr 958/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA - Aleksandra Sędkowska, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi: P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. nr [...] z dnia [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego P.K. kwotę 3.307,00 (słownie: trzy tysiące trzysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 8 grudnia 2015 r. (nr [...]) określającą P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 79.079,00 zł. Z ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że w 2009 r. P. K. prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą "A." P. G.. Działalność ta polegała na świadczeniu usług doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pośrednictwa finansowego oraz reklamy. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, którą zobowiązany był prowadzić zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, oprócz przychodów z ww. usług, które zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 287.000,00 zł podatnik w 2009 r. uzyskał również przychody ze sprzedaży nieruchomości. Analizując okoliczności wcześniejszego kupna a następnie sprzedaży tych nieuchomości w roku 2009, w tym, samą ilość obrotu nieruchomościami z udziałem podatnika organ podatkowy stwierdził, że prowadzona w tym zakresie aktywność P. K. nosiła cechy działalności gospodarczej, a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości podatnik winien był także przyporządkować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że łączny przychód podatnika z dzialaności gospodarczej za 2009 r. wyniósł kwotę 878.121,50 zł, na którą składała się wartość przychodu wykazanego w księdze (287.000,00 zł) oraz wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 591.121,50 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także, że część wydatków zaewidencjonowanych w księdze nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz, że nie zostały w niej ujete koszty dotyczące przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. W zakresie zaewidencjonowanych w księdze wydatków organ podatkowy uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił związku niektórych wydatków z uzyskanym przychodem firmy "A." P. G.. Na tej podstawie zakwestionowane zostały: - faktura VAT z dnia 22 stycznia 2009 r. wystawiona przez B. S.A. z W. za "Przewodnik kolekcjonera sztuki nowoczesnej" na kwotę 46,50 zł netto; - faktura VAT z dnia 26 stycznia 2009 r. wystawiona przez C. S.A. za ogłoszenia w gazetach i internecie o treści – "[...], [...], [...], [...] [...],[...]" na kwotę 18,60 zł netto; - faktura VAT z dnia 16 czerwca 2009 r. wystawiona przez [...] sp.j. za domenę [...] na kwoę 99 zł netto; - dokument z dnia 6 sierpnia 2008 r., wystawiony w języku angielskim przez D. na nazwisko "P. G. A." na kwotę 170,75 GBP (w przeliczeniu na walutę krajową – 627,65 zł). Wskazując na powyższe organ podatkowy uznał, że podatnik zawyżył zaewidencjonowane w księdze koszty uzyskania przychodów o kwotę 791,75 zł. Do kosztów uzyskania przychodów z obrotu nieruchomościami organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył natomiast wydatki w łącznej kwocie 11.902,43 zł jakie podatnik poniósł na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup nieruchomości uznanych za towary handlowe. Do kosztów uzyskania przychodów nie zostały zaliczone przez organ odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup tych nieruchomości, które nie zostały uznane za towary handlowe, tj. domu w W. przy ul. [...] (z wynajmu którego podatnik uzyskiwał przychody z innego źródła) oraz mieszkania w W. przy ul. [...], w którym mieszkali państwo K. wraz z dziećmi. Jak również, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania położonego w W. przy ul. [...] z uwagi na to, że bank udzielający tego kredytu, który mógłby udzielić informacji o kwocie spłaconych odsetek został wykreślony z rejestru a podatnik nie podjął działań aby dane takie uzyskać. Do kosztów uzyskania przychodów z obrotu nieruchomościami organ podatkowy zaliczył również koszty aktów notarialnych. W sumie, do kosztów uzyskania przychodów z obrotu nieruchomościami organ podatkowy zaliczył kwotę 435.930,41 zł. W sumie, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, po skorygowaniu, powinny w ocenie organu podatkowego wynieść kwotę 444.191,71 zł. Wszystkie te okoliczności stanowiły podstawę do uznania prowadzonej przez podatnika księgi za nierzetelną, przy czym, w ocenie organu podatkowego nie zachodziła podstawa do określenia podstawy opodatkowania przychodu w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z księgi, uzupełnionymi dowodami uzyskanymi z przeprowadzonego postępowania podatkowego (dotyczącymi przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i kosztów ich uzyskania) pozwoliły na okreslenie podstawy opodatkowania. Przedstawione ustalenia stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzji z dnia 8 grudnia 2015 r. na podstawie której określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokosci 19% dochodu, tj. w kwocie 79.079,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zawarł polemikę ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nie zgadzając się m.in. z przyporządkowaniem osiągniętych przez niego (w 2009 r.) przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do działalności gospodarczej. W jego ocenie, w sprawie nie zostały ujawnione dowody z których wynikałoby, że P. K. zajmował się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Zdaniem podatnika, w sposób naruszający prawo organ podatkowy odmówił również podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, pomimo że nie zakwestionował przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży lokali położonych w W. przy ul. [...] i lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., tj. na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup mieszkania przy ul. [...] w W. Skarżący odniósł się również do zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wydatków zarzucając, że wszystkie zakwestionowane wydatki wykazują związek z działalnością gospodarczą i zostały poniesione w calu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów z tego źródła. Wskazał, że zakup "Przewodnika kolekcjonera sztuki najnowszej" związany był z realizacją zleceń dla C. sp. z o.o. i stanowił podstawę do przygotowania aranżacji apartamentów. Domena [...] została zakupiona celem dalszej odsprzedaży, natomiast rezerwacja pozostałych domen była związana z analizą przeprowadzoną dla C. celem uniemożliwienia przejęcia tych domen przez firmy konkurencyjne. Również nabycie ogłoszeń wpisywało się w profil działalności prowadzonej przez podatnika i było związane z przeprowadzanymi na rzecz klientów analizami. Zarzucił nadto, że organ podatkowy nie podjął działań zmierzających do ustalenia, że [...] Bank jest następcą prawnym [...] (w którym to banku podatnik uzyskał kredyt), a w konsekwencji, nie podjął żadnych czynności zmierzających do pozyskania od [...] Bank informacji o wysokości spłaconych odsetek od kredytu (chociaż tego rodzaju informacje są ogólnodostępne w internecie). Wskazał również, że dla skutecznego zakwestionowania dokonanych przez niego rozliczeń podatkowych za 2009 r. w oparciu o dokument obcojęzyczny, organ podatkowy powinien dokonać tłumaczenia owego dokumentu na język polski (zlecając to tłumaczenie podmiotowi o odpowiednich kwalifikacjach), czego jednak nie uczynił. W podsumowaniu P. K. stwierdził, że prowadził księgi podatkowe rzetelnie, co nie dawało podstaw do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego w wysokości odbiegającej od złożonej przez niego deklaracji. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 17 maja 2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 8 grudnia 2015 r. Jak wynika z treści tej decyzji, organ odwoławczy nie stwierdził przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego albowiem uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia tego biegu w związku z zawiadomieniem podatnika (przed upływem terminu przedawnienia), że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2009 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 7 października 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, do zawiadomienia doszło w następstwie uznania za doręczone (z dniem 5 listopada 2015 r.) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 13 października 2015 r. (w sprawie wszczęcia dochodzenia w związku podania nieprawdy w deklaracji podatkowej (zeznaniu) PIT-36 podatnika P. K., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i inne kodeksu karnego), jakie skierowano na adres podatnika w S. przy ul. [...]. Poźniejszą korespondencję do strony (z dnia 8 grudnia 2015 r.) o tej samej treści organ odwoławczy uznał za nieskuteczną z uwagi na jej zaadresowanie na adres w W. przy ul. [...], podczas gdy podatnik przez cały 2015 r. zamieszkiwał w S. . Wskazując na powyższe organ odwoławczy odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1880/13) gdzie Sąd ten uznał, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomienie podatnika może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą informację. Zwrócił również uwagę na wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądy co do tego, że nie ma jednolitej, ani szczególnej procedury dla zrealizowania obowiązku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że podejmowane przez P. K. (wraz z żoną) działania w zakresie obrotu nieruchomościami nosiły cechy działalności gospodarczej albowiem miały one charakter zarobkowy, prowadzone były we własnym imieniu oraz w sposób zorganizowany i ciągły. W odwołaniu do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że za zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym uważa się prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Z kolei spełnienie w sprawie przesłanki działania w sposób ciągły uzasadnia - zdaniem organu odwoławczego - okoliczność, że podatnik nabywał nieruchomości już od 2006 r, z których znaczną ilość sprzedał w latach 2008-2009. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ilość zakupionych przez podatnika nieruchomości wskazuje, że były one nabywane z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego (osiągniecia zysku), a nie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też potrzeb najbliższej rodziny. O tym, że nieruchomości nie były kupowane dla własnych potrzeb świadczy – zdaniem organu odwoławczego chociażby fakt, że małżonkowie dokonali zakupu kilku lokali mieszkalnych położonych w tych samych miastach (w P. i w W.) i niejednokrotnie mieszczących się w tych samych budynkach. W konsekwencji, organ odwoławczy podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że na tle przedstawionych okoliczności nie miało znaczenia, czy podatnik środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkował na cele mieszkaniowe, czy też nie. Za prawidłowe również ocenił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną wobec niezaewidencjonowania w niej przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do określenia podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania uznając, że dane z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwalały na określenie tej podstawy z pominięciem metody szacunku. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 791,75 zł, a co za tym idzie, za prawidłową uznał korektę kosztów wykazanych w księdze do kwoty 8.261,30 zł. Nieprawidłowości nie stwierdził również organ odwoławczy w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 11.902,43 zł jakie poniosła strona w związku ze spłatą odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup nieruchomości uznanych za towary handlowe, tj. lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], a nadto, działek o numerach [...] i [...] położonych w W. (w obrębie dzielnicy W.). Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził natomiast, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił kwotę kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie, łącznych kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Stwierdzona przez organ odwoławczy wadliwość stanowiła konsekwencję ustalenia kosztów sprzedaży nieruchomości na podstawie błędnie wyliczonej wartości remanentu końcowego towarów handlowych (nieruchomości), która zamiast kwoty 1.292.985,36 zł została przyjęta w kwocir 1.292.320,46 zł. W rezultacie, jak zwrócił uwagę organ odwoławczy, przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji kwota kosztów uzyskania przychodów została zawyżona o kwotę 664,90 zł. Mając na uwadze treść art. 234 O.p. organ odwoławczy za podstawę opodatkowania przyjął dochód w wysokości jaka została ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący domagał się uchylenia w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Zgłosił nadto wniosek o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania według norm przepisanych. Zasadność skargi skarżący wywodził z naruszenia następujących przepisów prawa: 1. art. 5a pkt 6 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 150 § 1a, art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz naruszenie art. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, jak również, naruszenie art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. W rozwinięciu argumentacji skargi skarżący podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to skutek nastąpił z dniem 31 grudnia 2015 r. Przeciwnie do stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, zdaniem skarżącego w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia albowiem zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie zostało podatnikowi skutecznie doręczone przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście tym skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie przyjął skuteczność doręczenia mu pisma z dnia 13 października 2016 r. (poprzez zastosowanie tzw. fikcji doręczenia), skoro powtórne awizowanie przesyłki nastąpiło, wbrew wymogowi z art. 150 § 1a O.p., przed upływem siedmiu dni od pierwszego awiza. Z ostrożności procesowej skarżący zwrócił uwagę, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) przy interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. szczególną uwagę należy zwrócić na odpowiednie rozumienie zwrotu "o którym podatnik został zawiadomiony". Odwołując się do reguł obowiązujących w postępowaniu karnym (wart. 313 § 1k.p.k.) skarżący wyraził pogląd, że skutek zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym może nastąpić dopiero w momencie przedstawienia podatnikowi zarzutów, co wymaga przekształcenia postępowania karnego prowadzonego w sprawie (ad rem) w postępowanie karne prowadzone w stosunku do konkretnej osoby (ad personam). W podsumowaniu tej części argumentacji skargi skarżący wyraził pogląd, że skoro w sprawie nie doszło do przedstawienia mu zarzutów w ramach postępowania karno-skarbowego, to nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji, z dniem 31 grudnia 2015 r. wystąpił skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu skarżący zakwestionował prawidłowość stanowiska przypisującego osiągnięte przez niego w 2009 r. przychody ze zbycia nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak również, odmawiającego mu prawa do zastosowania ulgi mieszkaniowej. Na tle argumentacji odnoszącej się do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że transakcje związane z obrotem nieruchomościami nie nosiły cech zorganizowania w stopniu właściwym dla działalności gospodarczej, lecz stanowiły przejaw zarządu majątkiem prywatnym przez rozsądnie działającego właściciela, który dąży do uzyskania optymalnego przychodu ze zbycia majątku prywatnego. Zdaniem skarżącego, nawet gdyby przyjąć, że jego aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami nosiła istotnie cechy działalności gospodarczej, to nie można zaakceptować stanowiska, że niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w tym zakresie prowadziła także małżonka skarżącego (K.K.). Działania K.K. ograniczały się bowiem jedynie do tych czynności, które w świetle prawa cywilnego wymagane są dla skuteczności transakcji, której przedmiot wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków. Skarżący za pozbawione podstaw prawnych uznał także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków powtarzajac w tym zakresie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W sprawie uzasadniony okazał się najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć z nieco innym uzasadnieniem niż zaprezentowane w pisemnej treści skargi. Zgodnie z ogólną zasadą z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Liczony na tej podstawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a zatem za rok którego dotyczy kontrolowane postępowanie, co do zasady należy łączyć upływem daty 31 grudnia 2015 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji (wydanej w dniu 17 maja 2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podanym terminie albowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem okoliczności o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołaną regulacją, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z dalszych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 70c) wynika, że dla przyjęcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest, by podatnik został zawiadomiony o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na ww. przyczynę został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, publ. OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012r. poz. 848. Zgodnie z ww. wyrokiem TK, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminy określonego w art. 70 § 1 O.p. – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślić również trzeba, że w świetle przeważającego stanowiska sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, opublikowane na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"), powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie należy łączyć z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też, z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, co oznacza, że dopuszczalne jest przyjęcie takiego skutku także w sytuacji wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie w sprawie (ad rem), a zatem bez wskazania konkretnej osoby podejrzanego. W świetle przedstawionych uwag nie może budzić wątpliwości, że wobec niespornej w sprawie okoliczności wszczęcia w dniu 7 października 2015 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej (zeznaniu) PIT-36 P. K. za 2009 r., tj. w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 i innych kodeksu karnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), wystąpienie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby do wspomnianego zawiadomienia o tym fakcie P. K. (podatnika) doszło przed dniem 31 grudnia 2015 r. Tymczasem analiza akt sprawy przeczy takiemu wnioskowi z dwóch powodów. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że, jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z odpowiedzi na skargę, skutek zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie organ podatkowy łączy z faktem doręczenia skarżącemu (na adres: ul. [...], S.) w dniu 5 listopada 2015 r. (w drodze fikcji prawnej) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 13 października 2015 r. zawierającego informację o tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2009 r. w kwocie 52.496,00 zł uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 7 października 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i inne kodeksu karnego, związanego z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. W nawiązaniu do powyższego wymaga podkreślenia, że, jak wynika z akt, w dniu 25 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego w J. zostało złożone pełnomocnictwo procesowe, na mocy którego skarżący udzielił umocowania do reprezentowania go w postępowaniu dotyczącym jego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. doradcy podatkowemu H.D. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela wypowiadany w orzecznictwie pogląd, w myśl którego, ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co stosownie do art. 145 § 2 O.p., winno obejmować również doręczenie pisma informującego podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3060/14, opublikowany na stronie CBOSA). Kierując się tą argumentacją Sąd uznał, że skierowane bezpośrednio do strony, tj. z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 13 października 2015 r. nie mogło w sprawie wywołać skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po wtóre, nawet gdyby przyjąć, że pominięcie pełnomocnika przy realizacji zawiadomienia w rozumieniu powołanego wyżej przepisu prawa nie powinno prowadzić w swoich konsekwencjach aż do tak daleko idących skutków, to i tak, zdaniem Sądu, brak było w sprawie podstaw do przyjęcia skutku zawieszenia biegu przedawnienia. A to wobec nasuwających się zastrzeżeń co do samego sposobu awizowania pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 13 października 2015 r. (zawiadomienia), jakie zostało skierowane bezpośrednio do strony i uznane przez organ podatkowy za doręczone na podstawie tzw. fikcji doręczenia z art. 150 § 4 O.p. a zatem zastrzeżeń, co do samej skuteczności owego zawiadomienia. Z treści art. 150 O.p. wynika, że skuteczność doręczenia pisma w trybie tzw. fikcji prawnej uzależnione jest od dochowania przez podmiot doręczający procedury szczegółowo w tym przepisie opisanej. Przepis art. 150 § 1 pkt 1 O.p. stanowi o tym, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Z kolei, z treści art. 150 § 2 i 3 O.p. wynika, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Analiza treści art. 150 § 1a O.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania skuteczności doręczenia zastępczego jest dwukrotne awizowanie przesyłki, przy czym, powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, co oznacza, że do drugiego awizowania nie może dojść w dowolnym terminie, lecz po upływie 7 dni od pozostawienia pierwszego awiza. Dokonując zestawienia treści art. 150 O.p. ze sposobem awizowania przesyłki o numerze nadawczym [...], której ocenę skuteczności doręczenia organ podatkowy powiązał ze zrealizowanym wymogiem zawiadomienia podatnika o okolicznościach wymaganych przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. stwierdzić trzeba, że do drugiego awizowania ww. przesyłki doszło prawdopodobnie już w 6 dniu od dnia pierwszego awizo, tj. w dniu 29 października 2015 r. Dokonanie na przesyłce odręcznej zmiany na odciśniętym mechanicznie datowniku na dzień 30 października 2015 r., tłumaczonej przez doręczyciela (Pocztę Polską S.A.) w piśmie z dnia 22 lutego 2016 r. (znajdującym się w aktach administracyjnych) jako jedynie omyłka pisarska pracownika poczty, nie można w ocenie Sądu uznać za skutecznie wyjaśniającą zastrzeżenia co do prawidłowości awizowania analizowanej przesyłki, skoro dzień 29 października 2015 r. został wskazany jako dzień powtórnego awizowania także na ogólnodostępnej stronie internetowej Poczty Polskiej S.A. o adresie: http://emonitoring.poczta-polska.pl. Stwierdzona nieprawidłowość w sposobie awizowania przesyłki o numerze nadawczym [...] wykluczała, zdaniem Sądu, możliwość uznania jej za skutecznie doręczoną P. K., niezależnie od wyrażonego wcześniej przez Sąd poglądu co do powinności kierowania awizowanego pisma nie do strony, lecz do ustanowionego przez nią w tej sprawie pełnomocnika. Z oczywistych względów, przyjętego w sprawie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogło wywołać kolejne zawiadomienie (o numerze nadawczym przesyłki: [...], również skierowane bezpośrednio do P. K., a awizowane w dniach 28 grudnia 2015 r. i 5 stycznia 2016 r. Ubocznie należy wskazać, że analizując okoliczności sprawy nie można oprzeć się wrażeniu, że wszczęcie w dniu 7 października 2015 r. postępowania karno-skarbowego (następnie umorzonego w dniu 6 kwietnia 2016 r. z uwagi na przedawnienie karalności z dniem 31 grudnia 2015 r.), nastąpiło przede wszystkim z uwagi na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu, co wiąże się z rozważeniem celowości dalszego procedowania w zakresie spornego zobowiązania skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 8 grudnia 2015 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.