I SA/Wr 962/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. C. kwotę 100 ( słownie: sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2014 r., nr [...], orzeczono wobec J. C. o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i sierpień 2009 r. w łącznej kwocie 31 686,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W dniu 16.01.2015 r. skarżący wniósł odwołanie od wskazanej decyzji, załączając wniosek o przywrócenie terminu do jej wniesienia. W uzasadnieniu powoływał się na fakt przebywania w dniu wydania decyzji, tj. [...].11.2014 r. w K., gdzie mieszka. Z tego powodu wyznaczył pełnomocnika, do którego powinna być kierowana korespondencja. Wyjaśnił, że do W. przyjechał w pierwszych dniach 2015 r. i w dniu 8.01.2015 r. osobiście odebrał decyzję. Wnioskujący o przywrócenie terminu argumentował również, że doręczenie w dniu 8.12.2014 r. w trybie art. 150 O.p. nie powinno być uznane za skuteczne, ponieważ organ podatkowy nie skierował decyzji na adres pełnomocnika wyznaczony przez stronę. Postanowieniem z dnia [...].02.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że M. M.-S. była pełnomocnikiem J. C. w okresie od 17.10.2014 r. do 17.11.2014 r. i faktycznie decyzja z dnia [...].11.2014 r. powinna zostać wysłana na jej adres, jednak została skierowana na adres podatnika. Organ I instancji poprawiając swój błąd przesłał ponownie decyzję na adres pełnomocnika P. K., który reprezentował podatnika w okresie od 17.11.2014 r. do 16.01.2015 r. Korespondencja nie została przez niego odebrana i z dniem 08.12.2014 r. została uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nawet w sytuacji gdyby przyjąć, iż w wyniku błędu organu I instancji decyzja z dnia [...].11.2014r. nie dotarła do adresata, to nie jest to przesłanka do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ponieważ postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A sp. z o.o. zostało wszczęte w dniu 29.05.2014 r. i toczyło się do dnia 7.11.2014 r. (czyli ponad 5 miesięcy). Strona przez ten okres czasu nie odebrała żadnego pisma, które było do niej skierowane. W dniu [...].02.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał postanowienie na mocy którego stwierdził uchybienie przez J. C. terminowi do wniesienia odwołania do decyzji z dnia [...].11.2014 r. Sygn. akt I SA/Wr 962/15 W skardze na postanowienie w przedmiocie odmowych przywrócenia terminu do złożenia odwołania strona domagała się jego uchylenia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony doręczono na adres pełnomocnika A. K. w trybie art. 150 O.p. w dniu 8.12.2014 r. - podczas gdy zdaniem skarżącego z analizy stanu faktycznego wynika, że doręczenie z taką datą nie mogło nastąpić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 11.05.2015 r. stanowiącym replikę na udzieloną odpowiedź na skargę skarżący podtrzymał w całej rozciągłości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż podnoszone w skardze. W opinii Sądu kwestią zasadniczą jest odpowiedź na pytanie czy w świetle art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) - dalej: O.p. możliwe jest rozpatrzenie wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przed wydaniem Sygn. akt I SA/Wr 962/15 postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania. Odpowiadając na tą wątpliwość należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.08.2012 r. sygn. akt II FSK 1443/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku musi mieć pierwszeństwo, czemu tut. Sąd dał wyraz w licznych orzeczeniach (vide wyroki z dnia: 3.02.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1358/16, 19.01.2017 r., sygn. akt I SA/Wr Sygn. akt I SA/Wr 962/15 616/16, 5.01.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1295/16, 20.10.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 896/16, 14.10.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 211/16). Argumentem dodatkowym jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego - inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył kolejność wydawanych rozstrzygnięć, bowiem w dniu 13.02.2015 r. orzekł w przedmiocie wniosku strony o przywrócenie terminu, a dopiero dziesięć dni później, tj. 23.02.2015 r. orzekał o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W opinii Sądu, brak podstaw do aprobowania stanowiska, że w pierwszej kolejności winno zostać wydane postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu (a tak się stało w rozpoznawanej sprawie), a dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie. Takie procedowanie powoduje wątpliwość czy podstawą faktyczną postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tymczasem ocena czy odwołanie wniesiono w terminie winna być sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a zatem ustalenia, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy niezwłocznie po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy podatkowej ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty, w tym obowiązek weryfikacji, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Dopiero zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia okoliczności faktycznej, o Sygn. akt I SA/Wr 962/15 której mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie takie rozstrzyga również ewentualne wątpliwości co do zachowania terminu do wniesienia odwołania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy strona uważa, że środek zaskarżenia został przez nią wniesiony w terminie. Dopiero kolejnym krokiem jest rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu. W praktyce zdarza się (co zaistniało w tej sprawie), że strona jednocześnie ze złożonym - w jej ocenie w ustawowym terminie - odwołaniem, "z ostrożności procesowej" składa prośbę o przywrócenie terminu. Jeżeli zatem, w ramach wstępnego badania kwestii związanej z terminem wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, organ podatkowy dojdzie do przekonania, że odwołanie wniesiono z zachowaniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 O.p., przystępuje do rozpatrzenia odwołania. W takim przypadku rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu staje się bezprzedmiotowe. Zasadna jest zatem konstatacja, że w pierwszej kolejności niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w terminie przewidzianym ustawą. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Okoliczność, że organ podatkowy postanowieniem wydanym na podstawie art. 162 § 1 O.p. uwzględnił prośbę strony i przywrócił termin do wniesienia odwołania nie oznacza zarazem, iż nie wystąpiła obiektywna okoliczność polegająca na uchybieniu terminu, lecz to, że stronie termin do wniesienia odwołania został przywrócony. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wbrew przedstawionym rozważaniom organ podatkowy w pierwszej kolejności orzekał w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a dopiero po tym fakcie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postąpił zatem odwrotnie niż to wskazano w przestawionych rozważaniach, co uchybia przepisom art. art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 O.p. i skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia jako wydanego przedwcześnie. Przyjęcie trybu postępowania dającego prymat orzeczeniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zaważyło również na wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym organ podatkowy rozważał także kwestie związane z prawidłowością doręczenia zaskarżonych decyzji, co winno być i było przedmiotem innego rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 228 § 2 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone postanowienie narusza powołane wyżej przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 Sygn. akt I SA/Wr 962/15 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy przedmiotem swojego działania winien objąć wyłącznie zagadnienia dotyczące kwestii opisanych w treści art. 162 O.p., wspierając się na ustaleniach wydanego uprzednio orzeczenia w przedmiocie zachowania terminu do wniesienia odwołania.