I SA/Wr 962/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 oraz umorzenia postępowania za kwiecień 2013 r I. uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części dotyczącej miesięcy styczeń i marzec 2013 r.; II. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 14 127 (czternaście tysięcy sto dwadzieścia siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] i określił Podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2013 r. - 85 zł; za luty 2013 r. - 154 zł; za marzec 2013 r. – 50 zł, zaś za kwiecień 2013 r. – uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny rzetelności transakcji nabycia przez R. W. działającego pod firmą A (zwanego też dalej: Podatnikiem, Stroną, Skarżącym) granulatu złota. Zakwestionowana zakup udokumentowany fakturami VAT otrzymanymi od spółek z o.o.: B w N., C z W. i D z O. (zwanych dalej: B, C i D). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w O.), przeprowadził wobec Podatnika postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług (VAT) z miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.. W przeprowadzonym postępowaniu organ stwierdził, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, Podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy a kwoty zwrotu wynikały zasadniczo z uwzględnienia podatku naliczonego według stawki VAT 23% z faktur dokumentujących zakupy granulatu złota od spółek z o.o. B, C i D oraz jego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) ze stawką podatku 0% VAT na rzecz c. podmiotu E. Według organu podatkowego I instancji, zakwestionowane faktury na zakup granulatu złota od spółek: B, C i D - nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Ze zgromadzonych dowodów i włączonych do akt sprawy materiałów przekazanych z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wymienionych spółek (B, C i D) – kontrahenci ci, w rzeczywistości nie nabyli towarów w asortymencie i ilościach, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy (F; G sp. z o.o. w W.; H W. W. w P.; I z T.; J sp. z o.o. w W.; K w P. i L sp. z o.o. w T.), w związku z tym, nie mogli w dalszej kolejności dokonać ich sprzedaży na rzecz Skarżącego – R. W. W ocenie organu, działania podmiotów uczestniczących w "łańcuszku dostaw" nakierowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem wydłużenia łańcucha przepływu "pustych faktur" i zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z dokonaniem (na końcowym etapie obrotu) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do c. spółki E. Omawiając działalność poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw do spółek B, D i C, które wystawiły faktury dla Strony, organ argumentował, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami"/"słupami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy. W konsekwencji, wykazane przez spółki: B, D i C transakcje sprzedaży granulatu złota na rzecz R. W. - nie zostały przez organ uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży i nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. W rezultacie organ I instancji uznał, że Podatnik - dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od wymienionych spółek - naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jak również art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: ustawa VAT), gdyż prowadzona przez niego ewidencja zakupu VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Ewidencji tej organ, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 – dalej: OP) - nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Skutkowało to pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur zakupu granulatu złota od spółek: B, D i C. Oceniając transakcje sprzedaży granulatu złota, dokumentowanego fakturami wystawionymi przez Podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów(WDT) opodatkowanej 0% stawką VAT na rzecz jego jedynego kontrahenta – c. spółki E (w spornym okresie na łączną wartość netto: 1.541.678,17 zł) – organ uznał, że jakkolwiek zgromadzone dowody oraz ogólnikowe zeznania pracowników c. firmy E nie wykluczały dostawy granulatu złota, to na podstawie oceny całego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że wystawione faktury WDT również nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towarów lecz posłużyły jedynie do udokumentowania czynności zaaranżowanej na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Organ uzasadniał, że bezpośredni dostawcy firmy A R. W., jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarowego nie posiadały granulatu złota. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów, nie mogły więc dokonać ich dostawy na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu I instancji firmy: B, D i C – zostały celowo powołane jako kolejni uczestnicy procederu oszustwa podatkowego – pełniąc w nim rolę tzw. bufora, zaś Podatnik świadomie uczestnicząc w relacji z nierzetelnymi kontrahentami po stronie dostaw nie działał w dobrej wierze. W związku z tym, wystawione przez te podmioty faktury na rzecz Skarżącego – nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności zakupu granulatu złota od tych podmiotów, zatem Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego VAT. Poza fakturami zakupu granulatu, podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT za m-ce styczeń – kwiecień 2013 r. faktury dokumentujące zakupy związane z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu (dotyczące: usług transportowych, telekomunikacyjnych, biurowych i wyważania kół). Z uwagi na zakwestionowanie sprzedaży (WDT) granulatu do E – za sporne miesiące organ odmówił też odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. W ocenie organu I instancji, zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdzają, że zarówno faktury zakupu granulatu złota od spółek: B, C i D, jak i faktury sprzedaży granulatu (WDT do E) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tych ustaleń było pozbawienie R. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanych faktur: za styczeń 2013 r. – w kwocie 141.063,49 zł; za luty 2013 r. – w kwocie 120.365,76 zł; za marzec 2013 r. – w kwocie 69.829,58 zł; za kwiecień 2013 r. – w kwocie 97,57 zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor UKS w O. w miejsce zadeklarowanych przez R. W. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, określił rozliczenie podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, i kwiecień 2013 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej – odmawiając w całości zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT za sporne miesiące. W złożonym odwołaniu R. W. (zastępowany przez pełnomocnika) zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 187 OP poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 OP poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej. Strona zarzuciła też naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 OP przez brak odniesienia się do zeznań Strony oraz jej dostawców – potwierdzających dostawy towaru oraz brak odniesienia się do dowodów świadczących o tym, że Podatnik nie mógł mieć jakiejkolwiek świadomości co do ewentualnego udziału w nielegalnym procederze. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 OP w związku z art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 OP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie Stronie winy i działania w celu wyłudzenia podatku VAT, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony. Dalej, podniesiono zarzut naruszenia art. 193 § 6 OP, poprzez bezpodstawne odrzucenie ksiąg podatkowych Strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i nieuznanie ich za dowód w sprawie. W konsekwencji Podatnik zarzucił organowi naruszenie materialnych przepisów prawa podatkowego - art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów granulatu złota. Naruszenie art. 5, art.7 i art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT uzasadniał bezpodstawnym przyjęciem, że Strona nie dokonywała rzeczywistych czynności opodatkowanych a jedynie pozorowała działalność gospodarczą w celu uzyskania korzyści majątkowych w wyniku oszustw podatkowych zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Zarzucił też brak jednoznacznego stanowiska organu w zakresie faktycznego istnienia towaru. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił R. W.: za m-ce od stycznia do marca 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2013 r. - 85 zł; za luty 2013 r. - 154 zł; za marzec 2013 r. – 50 zł, natomiast za kwiecień 2013 r. – uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W wyniku analizy zarzutów odwołania i ponownego rozpoznania sprawy – organ odwoławczy uwzględnił dowody przesłane przez c. administrację i argumentację Strony uznając, że R. W. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do c. spółki E A.S. udokumentowanej dowodami wystawionymi w badanym okresie. Przyjął, że spełnione zostały warunki z art. 42 ustawy VAT uprawniające Podatnika do zastosowania w tym zakresie 0% stawki podatku VAT. Uznanie za rzeczywistą sprzedaży na rzecz c. kontrahenta, uzasadniało zmianę decyzji przez organ odwoławczy przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu (dot. usług transportowych, telekomunikacyjnych, biurowych i wyważania kół), które zostały ujęte w rejestrach zakupu i odliczone w deklaracjach VAT, a zakwestionowane przez organ I instancji z powodu braku sprzedaży opodatkowanej. Niezależnie od powyższych kwestii, w których organ odwoławczy uznał w części dokonane przez Podatnika rozliczenie podatku naliczonego za prawidłowe, organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji w zakresie uznania za nierzeczywiste - nabycia granulatu złota z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącego – spółki z o.o.: B, D i C. Uzasadniając decyzję w tym zakresie - organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zaskarżonej decyzji potwierdzają stanowisko, że spółki: B, D i C - w rzeczywistości nie kupiły granulatu złota od podmiotów wskazanych na posiadanych fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogły tego granulatu sprzedać Skarżącemu. Wszystkie podmioty zaangażowane w proceder obrotu "pustymi fakturami" uczestniczyły w transakcjach, których celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT na końcowym etapie obrotu. Według organu, wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome fikcyjności transakcji a sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków. Analizując działalność spółek B, C i D, których faktury na zakup granulatu złota zakwestionowano u Skarżącego organ odwoławczy wskazał na fikcyjność transakcji dokonywanych z ich kontrahentami. Organ podniósł, że podmioty, od których faktury VAT spółka B zewidencjowała w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r., czyli: F, G sp. z o.o. z W., H W. W. z P. i I z T. – nie posiadały towaru wymienionego w przyjętych do rozliczenia przez spółkę B fakturach zakupu. Organ omówił ustalenia, poczynione w stosunku do wymienionych podmiotów, potwierdzone rezultatami kontroli podatkowych oraz decyzjami organów kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług z których zasadniczo wynikało, że podmioty te nie dokonywały realnego obrotu towarami i zostały zobowiązane do zapłaty podatku określonego w fakturach na podstawie art. 108 ustawy VAT. Organ między innymi przytoczył, że żadna z wymienionych firm nie posiadała rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych, nie wskazała wiarygodnego źródła nabycia towarów, którymi miała handlować. Natomiast okazane przez F oraz G ewidencje księgowe i faktury zakupu metali, jak wykazały przeprowadzone kontrole, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Żaden z wymienionych podmiotów nie zadeklarował też i nie odprowadził do budżetu państwa wykazanego w fakturach VAT podatku, gdyż były to faktury podmiotu nieistniejącego, podmiotu, który zaprzeczył dokonaniu wskazanych transakcji, albo podmiotów, które mimo zarejestrowania jako podatnicy VAT nie składali deklaracji, bądź podmiotów, które wprawdzie deklarowały podatek VAT ale obniżały go o fikcyjny podatek naliczony. Ponadto we wszystkich wskazanych podmiotach stwierdzono podobny schemat przepływu środków pieniężnych i rodzaj dokonywanych operacji na rachunkach bankowych. Podmioty te otrzymywały przelewy środków z rachunków firmy B tytułem częściowych zapłat za faktury, w kwotach jednorazowych poniżej limitu rejestracji przez bank (poniżej równowartości 15 tysięcy euro). Otrzymane środki były wypłacane przez właścicieli w gotówce natychmiast tego samego lub następnego dnia po ich zaksięgowaniu na rachunkach. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały urządzeń pomiarowych ani samochodów do transportu. Działaniami rzekomych dostawców granulatu złota, stanowiącymi zorganizowane i celowe przedsięwzięcie, kierował M. T. - prokurent spółki B, faktycznie kierujący zarówno spółką jak i współpracującymi z nią podmiotami. W sprawie nie stwierdzono wiarygodnych dowodów na to, że spółka B dysponowała granulatem w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu. Przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie transakcji spółki B, potwierdza prawomocna decyzja wydana [...] przez Dyrektora UKS w B., w której stwierdzono, że w okresie od maja 2012 r. do marca 2013 r. spółka B wprowadziła do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw, w decyzji tej spółka została zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do faktur wystawionych Stronie przez spółki z o.o. D i C - organ podkreślił, że obydwie firmy zajmowały się tą samą działalnością, zaś M. L. będący udziałowcem i osobą faktycznie zarządzającą obiema spółkami - świadomie zaangażował te podmioty w omawiany proceder i celowo wykorzystał konstrukcję podatku VAT dla uzyskania nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami podatku VAT. Jako kontrahentów do spółki D M. L. wprowadził firmy z którymi współpracowała firma C. Przyjęte w spornej sprawie ustalenia organów, co do przebiegu transakcji ze spółką z o.o. D, zbieżne są z przyjętymi w prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] wydanej wobec D, w której określono w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku z tytułu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych dostaw. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec spółki D włączono do akt niniejszej sprawy. Wynika z niego, że w odniesieniu do okresu, którego dotyczy spór (styczeń - kwiecień 2013 r.) spółka D zaewidencjonowała w zakupach faktury dotyczące granulatu złota wystawione przez takie podmioty jak: J sp. z o.o. w W., K w P. i L sp. z o.o. w T. Przeprowadzone przez właściwe organy wobec tych podmiotów kontrole potwierdziły, że w rzeczywistości nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały ani nie sprzedawały granulatu złota, który stosownie do wystawionych faktur, mógłby trafić do spółki D i dalej do R. W. Przeprowadzone postępowanie dowodowe i włączone do akt sprawy materiały pozwalały również zakwestionować faktury wystawione Podatnikowi przez spółkę C, która w przedmiotowym okresie miała nabyć granulat na podstawie faktur wystawionych przez: J sp. z o.o. w W. i L w T. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że ponieważ towar (granulat złota) wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako sprzedawcy figurują spółki B, D i C nie został przez te firmy ani zakupiony, ani sprzedany, zatem należało ocenić, że R. W. nie mógł go również zakupić i że towar posiadał z niewiadomego źródła, którego nie chciał ujawnić. Oceniając zeznania Podatnika oraz osób reprezentujących jego bezpośrednich dostawców (B, D i C), organ odwoławczy uznał, że nie potwierdzają one rzeczywistych dostaw, a wręcz przeciwnie wskazują, iż znajomość tych osób nie była przypadkowa i miała na celu z góry zaplanowane działania polegające na wystawianiu "pustych faktur" i pozorowaniu dostaw. Osoby te znały się z lat wcześniejszych (współpraca w ramach M), posiadały wiedzę i doświadczenie w obrocie metalami szlachetnymi oraz świadomość o istniejących zagrożeniach w handlu tymi metalami, dlatego też gromadzili dowody, które miały uwiarygodnić realność zdarzeń gospodarczych. Organ drugiej instancji uznał więc, że Podatnik był świadomym uczestnikiem "transakcji łańcuchowych", w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów, monitorowanie rzekomych dostaw, oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania miały jedynie upozorować rzeczywistą działalność i być dowodem na spełnienie wszystkich działań wymaganych od przezornego podatnika, chroniących go w świetle orzecznictwa sądowego od negatywnych konsekwencji podatkowych. Ponadto, analiza cen uwidocznionych na fakturach dokumentujących zakupy w stosunku do cen giełdowych była niższa od 8 do 10 %, a biorąc pod uwagę, że odsprzedaż towaru następowała natychmiast i z zyskiem, to dodatkowo wskazuje na świadome, zaplanowane działanie R. W. i innych podmiotów uczestniczących w tzw. "łańcuchu dostaw" granulatem złota, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Konsekwencją przyjętych ustaleń było uznanie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT – R. W. - nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: B, D i C. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...] - skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do marca 2013 r. oraz decyzji organu I instancji za wszystkie miesiące, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając naruszenie art. 187 i art. 191 OP zarzucono brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów nie dotyczących bezpośrednio Skarżącego, negatywnych dla niego skutków. Zarzucono dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności. Zarzuty naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 OP uzasadniono całkowitym zlekceważeniem zeznań Strony oraz jej dostawców mających potwierdzać faktyczne dokonywanie dostaw oraz uznanie, że Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 OP podniesiono, że zaskarżona decyzja podważa zaufanie do organów podatkowych. Stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż kwestionuje realny charakter dostaw granulatu złota do Skarżącego a jednocześnie akceptuje dalszą jego sprzedaż na rzecz podmiotu c. Za bezpodstawną uznał Skarżący sugestię, że nabył granulat z nieznanego źródła, skoro źródła tego organ nie wskazał. Stwierdzenie w decyzji, że nie było dostaw towaru do Skarżącego sprzeczne jest – w jego ocenie - z zebranymi dowodami, albowiem zarówno Podatnik, jak i przedstawiciele bezpośrednich dostawców (B, D i C) jednoznacznie potwierdzili dokonywanie dostaw, a ich zeznana oraz wyjaśnienia w tym zakresie są spójne i nie nasuwają wątpliwości co do ich rzetelności. Zarzucił, że dokonana przez organ ocena tych dowodów jest wzajemnie sprzeczna i pokazuje tylko, że postępowanie było prowadzone pod z góry założoną tezę, że skarżący miał zamiar uzyskać nienależny zwrot podatku VAT. Zarzucił, że zgodne ze sobą wyjaśnienia i zeznania wymienionych osób odpowiadają również obiektywnym warunkom w jakich podmioty prowadziły działalność gospodarczą: posiadały finansowe i logistyczne możliwości realizowania tej działalności, spełniały wymogi formalne działalności (w tym posiadały rachunki bankowe), osoby reprezentujące posiadały wiedzę i doświadczenie z zakresu przedmiotu tej działalności a spółki będące kontrahentami Skarżącego, są czynnymi podatnikami VAT, wywiązującymi się z obowiązków podatkowych. Skarżący zarzucił, że kwestionując jego wyjaśnienia oraz zeznania przedstawicieli bezpośrednich dostawców, organ w istocie daje prymat zeznaniom tzw. "słupów" (osób z wcześniejszych etapów obrotu), którzy nadto o istnieniu Skarżącego nie wiedzieli i nie wypowiadali się. Według Skarżącego, przytaczane w decyzji fragmenty zeznań przedstawicieli spółek-dostawców, są wyrwane z kontekstu, natomiast ich pełne brzmienie przeczy tezom stawianym przez organ, jak np. że Skarżący nie interesował się pochodzeniem dostarczanego granulatu. Zarzucił organowi, że zaniechał przesłuchania przynajmniej kluczowych w sprawie świadków (zwłaszcza M. T. ze spółki B) uniemożliwiając Stronie uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodów. Wskazał na sprzeczność stanowiska organu przy ocenie dowodu z nagrań monitoringu, dokumentujących przebieg transakcji. Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił także tego, że postępowanie dochodzeniowe prowadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuraturę Okręgową w L., dotyczące działalności między innymi Skarżącego (pod kątem przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 K.k.), zostało umorzone. Przedstawione okoliczności i fakty świadczą – według Skarżącego - o rzeczywistym wykonaniu dostaw towaru, w ilości i asortymencie zgodnym z fakturami, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oparte zostało na poszlakach i bezpodstawnych domysłach oraz fakcie, że inne podmioty w łańcuchu dostaw były nieuczciwe. Tymczasem żadne dowody zgromadzone w postępowaniu nie obciążają wprost Skarżącego, w szczególności z zeznań tzw. słupów nie wynika, aby Podatnik odgrywał jakąkolwiek rolę w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Dalej Skarżący podniósł, że niejasne jest również stanowisko organu w kwestii "dobrej wiary". Z jednej strony organ utrzymuje bowiem, że wobec braku dokonania na jego rzecz dostaw towarów, badanie dobrej wiary było zbędne, a w innym miejscu ocenia działania Strony podejmowane w celu weryfikacji kontrahentów - za niewystarczające. Przy tym organ nie wskazuje, jakie czynności powinien on przedsięwziąć, ażeby uchronić się od zarzutu niedochowania staranności w transakcjach z dostawcami. Strona podjęła polemikę z oceną organu odnośnie zakresu i skuteczności czynności podjętych w ramach weryfikacji kontrahentów. Zarzucono też, że formułując tezę o świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym, organ nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera ten wniosek. Stwierdzenie organu odnośnie odbiegania od poziomu rynkowego cen stosowanych w transakcjach z dostawcami, Skarżący uznał za zdawkowe i nieoparte na kompetentnej analizie. W konsekwencji opisanych wyżej naruszeń przepisów postępowania – Skarżący zarzucił, że organ niezasadnie zastosował przepisy art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT – przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu dokonanych na terenie kraju zakupów granulatu złota w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczanie towarów do Skarżącego, gdy bezspornym jest, że towar ten został sprzedany na rzecz c. podmiotu E, co nie jest kwestionowane przez organ II instancji, który zmienił w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w obszernej argumentacji, zbieżnej z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławia Wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 uchylił zaskarżaną decyzję, uznając, że w sprawie nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2019 sygn. akt I FSK 1003/17. Naczelny Sad Administracyjny ocenił, że "Skoro zaś Skarżący konsekwentnie twierdził, że nabył towar od spółek E., H. i Ho., to nie można zasadnie czynić organom podatkowym zarzutu, że analizowały możliwość nabycia przez Skarżącego granulatu złota z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy spółki te dysponowały towarem, który mogły sprzedać Skarżącemu. Wbrew twierdzeniom WSA działania "podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu oszukańczych transakcji" (wystawców faktur na rzecz wymienionych wyżej spółek i ich dostawców) miały bezpośredni związek z transakcjami tych spółek ze Skarżącym." W ocenie NSA "Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie wymaga uzupełnienia i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, uwzględniając cały materiał dowodowy, oceni, czy na jego podstawie organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne oraz w konsekwencji tych ustaleń zasadnie uznały, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup przez niego granulatu złota od spółek B D i C. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji zajmie stanowisko, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez te spółki." Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2019 sygn akt I FSK 1003/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 lutego 2017 sygn akt I SA/Wr 107016. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. Nakazuje to treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę (która została mu przekazana na podstawie art. 185 p.p.s.a.) nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyroki NSA: z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2886/18, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a. charakter wiążący dla wojewódzkiego sądu administracyjnego mają też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA. Odstąpienie od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Zasadniczo chodzi tu o przypadek, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ takiej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również przypadek, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA zmienił się stan prawny. Nie są to jednak jedyne sytuacje, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany wykładnią prawa, przedstawioną przez NSA w wyroku kasacyjnym. Należy tu też zagadnienie odmiennej wykładni przepisów prawa unijnego, jakiej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a które mają zastosowanie w rozpoznawanej ponownie sprawie. Pierwszeństwo zastosowania wykładni prawa dokonanej przez TSUE w stosunku do wykładni prawa dokonanej w wyroku kasacyjnym NSA ma swoje uzasadnienie w hierarchii norm prawnych unijnych i krajowych w przypadku, gdy do stosowania przepisów unijnych zobowiązane są kraje członkowskie Unii Europejskiej. Niewątpliwie należą do nich przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej, ujęte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112). Zatem w sytuacji, gdy istnieje rozbieżność w interpretacji norm tej Dyrektywy (i w konsekwencji implementowanych jej przepisów do porządku krajowego) w orzecznictwie sądów krajowych i TSUE, decyduje kierunek wykładni wyznaczony wyrokiem TSUE. Tak jest niewątpliwie w sytuacji, gdy wyrok TSUE zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd niższej instancji po wydaniu wyroku kasacyjnego w sprawie. Teza ta wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 20 października 2011 r. w sprawie C-396/09 Interedil Srl, in liquidation v. Fallimento Interedil Srl and Intesa Gestione Crediti SpA (ECLI:EU:C:2011:671), w którym podniósł, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. Nie tylko jednak kolizja wykładni prawa zawartej w wyroku NSA i wyroku TSUE, które dotyczą tej samej sprawy, uchyla związanie (art. 190 p.p.s.a.) sądu w ponownie rozpoznawanej sprawie wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA. Również w sytuacji, gdy wykładnia prawa w wyroku NSA jest sprzeczna z prawem Unii Europejskiej na zasadzie acte clair lub acte éclairé. Sądy administracyjne będąc bowiem sądami Unii Europejskiej są zobligowane uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie TSUE. W przeciwnym wypadku mogłyby bowiem doznać uszczerbku, wywodzone z przepisów prawa unijnego, zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Uprawnienia i obowiązki sądów krajowych w tym zakresie mają swoje umocowanie w Traktatach: art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz pośrednio w art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach krajowych spoczywa więc obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm. Celowi temu ma służyć orzecznictwo TSUE, który w ramach procedury odesłania prejudycjalnego (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zapewnia skuteczne i jednolite stosowanie prawa Unii Europejskiej, a także zapewnia usuwanie jakichkolwiek rozbieżności w jego wykładni. Przez fakt, że orzeczenia TSUE mają formę wyroku lub postanowienia, zarówno sąd krajowy - jako adresat tego orzeczenia - jak również inne sądy krajowe (które zetkną się z identycznym problemem), są zobowiązane stosować się do wykładni dokonanej przez TSUE. Wskazać w tym miejscu należy, że już po wydaniu wyroku przez Naczelny Sad Administracyjny zapadło szereg istotnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących zasad postępowania w sprawach dotyczących oszustw w podatku od towarów i usług. Ustalając zatem granice związania w kontrolowanej sprawie wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z 21 maja 2019 r. trzeba wyraźnie wskazać, że powodem uchylenia wyroku WSA z 1 lutego 2017 r. było naruszenia prawa procesowego, polegające na mankamentach pisemnego uzasadnienia wyroku WSA z 10 lipca 2017 r., w tym jego ogólnikowości co do niektórych zagadnień (tj. art. 141 § 4 p.p.s.a.). Dodatkowo NSA wypowiedział się w ramach oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego przyjęcie , iż zebrany materiał dowodowy jest kompletny. Rozpoznając niniejszą sprawę, wedle powyższych kryteriów – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – odnosząc się merytorycznie do zarzutów skargi uznał, że skarga jest uzasadniona. Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u VAT odmówiły R. W. prawa do odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup granulatu złota wystawionych przez spółki: B, C i D. Sporne w sprawie pozostają ustalenia organu, że pomiędzy wskazanymi wyżej spółkami a Skarżącym nie doszło do dostawy towaru. Dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę rzetelności transakcji i uznanie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i stanowią tzw. puste faktury - wywodzi organ zasadniczo z braku towaru na wcześniejszych etapach obrotu. Uznaje, że skoro jego kontrahenci: spółki B, C i D - nie zakupiły towaru od podmiotów wykazanych na posiadanych przez nie fakturach wystawionych przez: F, G sp. z o.o. w W., H W. W. w P., I z T., J sp. z o.o. w W., K w P. i L sp. z o.o. w T., to nie mogły sprzedać Skarżącemu granulatu, którego same nie nabyły. Jednocześnie organ wykluczył posiadanie przez spółki B, C i D towaru z innego (nieujawnionego) źródła bazując jedynie na ich oświadczeniu, że towar nabyły wyłącznie od ww. podmiotów wyszczególnionych na fakturach zakupowych i nie wskazały innych źródeł posiadania towaru. W toku postępowania Skarżący konsekwentnie twierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści, zaś nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczył i o nich nie wiedział - nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez niego i nie mogą mieć wpływu na zakres jego praw i obowiązków podatkowych. Jednocześnie (odmiennie od organu I instancji) organ odwoławczy – uwzględniając materiał dowodowy przesłany przez c. administrację podatkową – uznał za realną sprzedaż przez Skarżącemu granulatu złota do c. podmiotu E (w ilościach wykazanych na zakwestionowanych u niego fakturach zakupowych), co uprawniało Podatnika na podstawie art. 42 ustawy VAT do zastosowania z tego tytułu 0% stawki podatku VAT. Przed przystąpieniem do uzasadnienia tych aspektów sprawy, które w okolicznościach ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy przesądziły o uchyleniu zaskarżonej decyzji do ponownego rozstrzygnięcia - niezbędne jest zdaniem Sądu omówienie przepisów prawa materialnego powołanych w podstawie prawnej decyzji z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, jak istotne są ustalenia faktyczne dla przyjęcia właściwych w sprawie skutków podatkowych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT. W świetle tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis prawa krajowego stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 – ustanawiającej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup/dostawę towarów lub usług. Określa on jeden z przypadków, który wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25; wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD). Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest też postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, gdzie Trybunał orzekł, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, należy jeszcze przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, w którym Sąd uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie, (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Oceniając zaskarżoną decyzję, należy już na wstępie stwierdzić, że nie można oceny co do fikcyjności transakcji wywodzić z samego faktu wydania wobec kontrahentów skarżącego decyzji orzekających o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur. oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13). Postrzeganie decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, że przecież ta decyzja jest wzruszalna np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego, po uwzględnieniu nowych dowodów, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec kontrahenta Skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego a tym bardziej wobec podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu. Powyższą argumentacje wzmacnia wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Gelncore Agriculture Hungart Kft, C-189/18 ( EU:C:2019:861) w, w którym Trybunał orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzja, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanej względem wspomnianych dostawców. Wskazać także należy na wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r w sprawie SC C.F. SRL C-430/19 ( ECLI:EU:C:2020:429) zgodnie z którym "Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji. Zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych." Ocenie – jak wynika z wyżej powołanego orzecznictwa winien podlegać więc materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych zarówno wobec kontrahentów Skarżącego jak i ich kontrahentów, poszerzony o materiał zgromadzony w postępowaniu. Z materiału tego natomiast wynika, że kontrahenci skarżącego dysponowali pewną ilością towaru, który mogli odsprzedać Skarżącemu. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z samej decyzji wydanej wobec spółki B wynika, iż nie cała sprzedaż i nie wszystkie zakupy dokonane przez nią zostały uznane za fikcyjne. A więc podmiot ten dysponował towarem, który – należy to podkreślić- jest towarem oznaczonym, co do gatunku, lecz nie co do tożsamości. Z zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, z jakich przyczyn organy, że to właśnie faktury wystawione dla Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy tylko lakonicznie powołują się na "analizę rejestru zakupu VAT". Analiza tak prawdopodobnie znajduje się w decyzji dotyczącej spółki B, jednakże obejmująca ją tabela została zaczerniona i jest nieczytelna. Ponieważ zaś do akt niniejszej sprawy włączono jedynie część materiałów zgromadzonych w postępowaniu wobec B twierdzenia organów w tym zakresie nie poddają się weryfikacji w sposób wymagany przez zacytowane wyżej orzecznictwo. Ponadto w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja w której dowody przeprowadzone w niieszym postępowaniu wskazały na okoliczności faktyczne nieznane organom wydającym decyzje wobec kontrahentów. To bowiem dopiero w niniejszym postępowaniu ustalono, że towar w rzeczywistości istniał i został dostarczony odbiorcy końcowemu, który potwierdził jego zużycie. Jak wynika z decyzji wobec D C i B organy je wydające przyjmowały, że miał miejsce tylko obieg "pustych faktur" bez rzeczywistego istnienia towaru i jego odbiorcy końcowego. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu organy nie dokonały należytej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniach wobec podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu. I tak w postępowaniu wobec W. W. organy uznały, że wystawiał "fikcyjne faktury" sensu stricte – to jest niedokumentujące w ogóle przepływu towaru. W ocenie Sądu zaś z jego zeznań wynika zaistnienie klasycznego firmactwa. Wystawiał on bowiem faktury dokumentując sprzedaż towaru którego rzeczywistym dostawcą była osoba określana jako "K.". Samo zaś stwierdzenie firmactwa jakkolwiek uzasadnia ustalenie zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie przeczy rzeczywistemu nabyciu towarów. Na marginesie należy wskazać, że podobnej treści zeznania innych osób- nie przywołane w treści zaskarżonej decyzji- znajdują się w aktach sprawy. W ocenie Sądu orany dokonując ustaleń w tym zakresie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Oparły się bowiem wyłącznie na zeznaniach W. W. Organy przytaczając te zeznania i opierając na nich rozstrzygnięcie w istocie potwierdzają ich wiarygodność. Nie wyjaśniają przy tym przyczyn dla których pomijają pewne ich fragmenty. W istocie więc poczyniły na podstawie jednego dowodu ustalenia sprzeczne z jego treścią. Także ustalenia dotyczące spółki J w ocenie sądu zdają się wskazywać raczej na firmactwo. Niewątpliwie Prezes tej spółki był figurantem, nie kierującym w rzeczywistości jej działalnością. Jednak nie oznacza to, że osoby faktycznie kierujące spółką nie dysponowały towarem. Przeciwnie, z jego zeznań wyraźnie wynika, że był obecny przy odbiorze towaru z N. i przy niektórych dostawach. Organy przytaczając te zeznania i opierając na nich rozstrzygnięcie w istocie potwierdzają ich wiarygodność. Nie wyjaśniają przy tym przyczyn dla których pomijają pewne ich fragmenty. Także więc i w tym przypadku granice swobodnej oceny dowodów zostały przekroczone. Co więcej same organy ustalają, że podmioty zagraniczne deklarowały dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz spółek N i O- dostawców spółki J. Faktu dokonywania tych dostaw organy nie zakwestionowały ani ich nie sprawdziły. Jakkolwiek więc spółki O i N okazały się typowymi znikającymi podatnikami to sam ten fakt nie może automatycznie prowadzić do wniosku że nie posiadały one towaru i wszystkie wcześniejsze i późniejsze transakcji były wyłącznie fikcyjne. Jak wskazano na wstępie Sąd rozpatrując ponownie sprawę związany jest poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu. Jedna więc wynika z powyższych wywodów organy nie udowodniły, że spółki B C i D w ogóle nie posiadały granulatu złota, który mogłyby odsprzedać Skarżącemu. W taki zaś zakresie w jakim towar ten posiadały brak jest podstaw do kwestionowania realności transakcji miedzy nimi a Skarżącym. Skoro organy nie kwestionują, że Skarżący towar posiadał i odsprzedał go to brak jest podstaw do kwestionowania wszystkich transakcji nabycia tego towaru. Organy winny dokonać- na potrzeby niniejszego postępowania- szczegółowych wyliczeń, jaką ilością towaru poszczególni dostawcy mogli dysponować i w takiej wielkości uznać transakcje za realne. Samo zaś zaistnienie - niewątpliwych- nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie może samo w sobie mieć wpływu na prawo Skarżącego do odliczenia podatku należnego. Wskazać w tym miejscu należy że zgodnie u utrwalonym orzecznictwem TSUE "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający." (Postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r w sprawie Vikingo Fővállalkozó Kft. C-610/19 ECLI:EU:C:2020:673 i powołane tam orzecznictwo). Organy w żadnym zakresie nie wykazały, aby Skarżący miał lub mógł mieć jakąkolwiek wiedzę o tych zaistniałych na wcześniejszych etapach obrotu nieprawidłowościach brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia. Reasumując organy naruszyły przepisy prawa materialnego to jest art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT przez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczone w rozmiarze jaki nie wynika z ustalonego stanu faktycznego. Naruszyły także przepisy o postępowaniu to jest art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).