I SA/Wr 965/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: - dalej O.p.), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. (nr [...]) odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2009 r. (nr [...]) określającej S. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm: dalej - u.p.d.o.f.), dokonał wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Z przedstawionego w uzasadnieniu ww. decyzji stanu faktycznego wynikało, że skarżący w dniu [...] października 2004 r. zbył zabudowaną nieruchomość, położoną w L. przy ul. [...] [...] przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie, nie składając świadczenia o przeznaczeniu środków pieniężnych ze zbywanej nieruchomości na cele mieszkaniowe. Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego wówczas postępowania podatkowego wynikało, że zbytą nieruchomość skarżący pierwotnie tj. w dniu 24 września 2001 r. darował córce. Umowa ta została jednak rozwiązana w dniu 7 października 2004 r. (co potwierdzono aktem notarialnym), w wyniku czego własność nieruchomości powróciła do zbywcy (darczyńcy). W tym samym dniu dokonał on sprzedaży opisanej nieruchomości na rzecz małżonków Z.. Oceniając przedstawione fakty organ podatkowy przyjął, że rozwiązanie umowy darowizny w dniu 7 października 2004 r. skutkowało powtórnym przeniesieniem własności nieruchomości na darczyńcę, co należało kwalifikować jako jej nabycie. W konsekwencji jej sprzedaż w tej samej dacie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.do.f. rodziła obowiązek podatkowy, jako dokonana przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Po bezskutecznej próbie wszczęcia postępowania odwoławczego - odwołanie złożono po terminie, zaś skarga na postanowienie odmawiające jego przywrócenia została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1169/10 – skarżący, w piśmie datowanym na dzień [...] grudnia 2010 r., sformułował wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2009 r.. W uzasadnieniu wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wywodził, że ostateczna decyzja określająca zobowiązanie z tytułu zbycia nieruchomości wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że "odwołanie darowizny" nie skutkuje przywróceniem stanu poprzedniego, lecz stanowi tytuł nabycia nieruchomości w rozumieniu w/w przepisu ustawy podatkowej. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała uchwałę SN z dnia 27 kwietnia 1994 r. (sygn. akt III CZP 60/94) oraz orzecznictwo z zakresu ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości tj. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt I FPS 7/96, wskazując na analogię pomiędzy skutkami "odwołania darowizny" a zwrotem wywłaszczonej nieruchomości. W obu przypadkach, zdaniem strony, dochodzi do przywrócenia stanu poprzedniego, co wyklucza przyjętą przez organy podatkowe w treści decyzji ostatecznej tezę, że zbycie nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] nastąpiło przed upływem terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine w brzmieniu obowiązującym na dzień wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności powoływanej decyzji wskazując na brak przesłanki rażącego naruszenia prawa, którą w kontekście dorobku orzecznictwa postrzegał jako oczywistą decyzji z treścią przepisów prawa stanowiących podstawę merytorycznego orzekania w sprawie, co w zaistniałym sporze nie wystąpiło. W odwołaniu skarżący ponowił zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, "nieprzestrzeganie zapisów kodeksu cywilnego" oraz "dalece krzywdzący charakter" decyzji. Uzasadnienie podniesionych zarzutów sprowadzało się do polemiki z przyjętą przez organ podatkowy interpretacją przepisu prawa w zakresie skutków rozwiązania umowy darowizny nieruchomości. Prezentując pogląd odmienny od przyjętego w decyzji, skarżący utrzymywał, że skutki "odwołania darowizny" należy postrzegać nie w kontekście prawnorzeczowego nabycia prawa własności nieruchomości, lecz jako przywrócenie stanu poprzedniego, albowiem skarżący przed dokonanie darowizny był właścicielem nieruchomości, która do niego "wróciła" po tym, jak umowa darowizny została rozwiązana. Podobnie jak we wniosku inicjującym kontrolowane postępowanie skarżący wskazywał na konieczność zastosowania analogii do skutków prawnych zwrotu nieruchomości w ramach procedury wywłaszczenia, ponownie przywołując orzecznictwo sądowe w tych sprawach. Działając w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielając pogląd wyrażony przez organ I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, także w aspekcie podnoszonej przez stronę przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Niezależnie od powyższego, odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu, organ II instancji nie stwierdził błędu w wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę orzekania w postępowaniu wymiarowym, podkreślając, że przedmiotem oceny są skutki rozwiązania a nie odwołania umowy darowizny. Dokonując ich ponownej oceny wskazał, że nie mogą one działać z mocą wsteczną, jak chce tego skarżący, ale wywołują skutki na przyszłość, co z kolei nakazuje przyjęcie, że w dacie rozwiązania umowy darowizny doszło do ponownego nabycia nieruchomości przez darczyńcę i od tej daty rozpoczyna bieg 5 letni termin, do którego odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., W skardze strona ponowiła zarzut rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, "nieprzestrzeganie zapisów kodeksu cywilnego" oraz "dalece krzywdzący charakter" decyzji., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powielono argumenty dotychczas podnoszone w postępowaniu podatkowym podnoszące, że "odwołanie darowizny" obejmującej nieruchomość nie stanowi nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f., a co za tym idzie, jej sprzedaż przed upływem 5 lat od "odwołania darowizny" nie stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego. Ponownie odwołując się do treści na uchwały Sądu Najwyższego Izby Cywilnej z dnia 27 kwietnia 1994 r. (sygn. akt III CZP 60/94) traktującej o tym, że "odwołanie darowizny nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, lecz stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny." Na tej podstawie skarżący wywodził o skutkach "odwołana darowizny" równych przywróceniu stanu poprzedniego, tj. stanu sprzed dokonania darowizny. W dopełnieniu wyrażonego poglądu powołał liczne orzecznictwo sądowe z zakresu ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, podkreślając, że w zwrot nieruchomości w ramach czynności odwołania darowizny – podobnie jak jej zwrot w ramach procedury wywłaszczenia – nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Pomimo że zarzuty skargi koncentrowały się przede wszystkim wokół prawnorzeczowych skutków rozwiązania umowy darowizny (podkreśl. Sądu, gdyż skutki tej właśnie czynności – a nie odwołania darowizny- oceniał w decyzji wymiarowej organ podatkowy), legalność zaskarżonej decyzji Sąd oceniał w granicach węższych aniżeli zakreślone granicami skargi, nie naruszając jednak treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Kompetencje kontrolne Sądu w sprawie zostały wyznaczone bowiem przedmiotem kontrolowanego postępowania, jakim była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2009 r. Z uwagi na rodzaj formułowanej w tym postępowaniu przesłanki wyeliminowania z obrotu prawnego w/w decyzji ostatecznej, kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia sprowadzała się w szczególności do oceny podstaw prawnych odmowy stwierdzenia jej nieważności w powołaniu na przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stosowany na zasadzie wykładni "a conrario." Poczyniona uwaga oznacza, że w toku przeprowadzonego postępowania Sąd nie badał, czy organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym prawidłowo zinterpretował regulację kodeksu cywilnego o prawnorzeczowych skutkach rozwiązania umowy darowizny nieruchomości, a w konsekwencji, czy zasadnie zastosował przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. Kognicja Sądu w tym zakresie (podobnie zresztą jak organu wyższego stopnia w odniesieniu do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2009 r.) ograniczała się jedynie do oceny, czy objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. (nr [...]) o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2009 r., dotknięta była kwalifikowaną wadą prawną, w tym w szczególności powoływaną przez stronę podstawą w postaci "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), w czym skarżący upatrywał przesłanki do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Powyższe oznacza, że wbrew intencjom strony skarżącej kontroli Sądowej nie może być poddane zagadnienie rozstrzygane w ostatecznej decyzji wymiarowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie prowadzi bowiem do weryfikacji decyzji (ostatecznej) w znaczeniu w jakim następuje to w zwykłej procedurze odwoławczej, tj. nie służy ono pełnemu, ponownemu rozpoznaniu sprawy administracyjnej (podatkowej) od początku. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego (podkreślenie Sądu), lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w treści art. 247 § 1 O.p. (S. Presnarowicz w komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo LEX, 2009, .s. 1014). Jak trafnie ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 268/05 (publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym (dotyczącym stwierdzenia nieważności) jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Podstawą orzekania w tym postępowaniu, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, pozainstancyjnym i odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, są przesłanki enumeratywnie wymienione w treści art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Przepis ten wymienia określone wady materialne decyzji, których wyeliminowanie z obrotu prawnego ustawodawca stawia ponad zasadę trwałości ostatecznych rozstrzygnięć organów administracji państwowej (art. 128 O.p.). Powyższe oznacza, że ustawowe uprawnienia organów orzekających w tym trybie ograniczają się jedynie do ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami o jakich traktuje przepis art. 247 § 1 O.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, działania organów wyższego stopnia w tym postępowaniu nie mogą sprowadzać się do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, albowiem, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako wyłom od zasady wyrażonej w art. 128 O.p. nie może powtarzać, ani tym bardziej zastępować postępowania odwoławczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, LEX nr 109544). Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia uznać trzeba, że nie narusza ono prawa, w stopniu warunkującym jego uchylenie. Przeprowadzona ocena odnosi się w szczególności do dokonanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa," która niewątpliwie stanowiła punkt wyjścia dla toczącego się sporu, jako że od spełnienia tej przesłanki zależało powodzenie wniosku strony, a w konsekwencji, wyeliminowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2009 r. z obrotu prawnego. Jakkolwiek – stanowiący zasadniczą podstawę rozważań w przedmiocie orzeczenia o nieważności decyzji - przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. operuje mało precyzyjnym określeniem "rażącego naruszenia prawa", już sama językowa wykładnia tego pojęcia (noszącego cechę "rażący") wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było utożsamianie tej przesłanki "z każdym naruszeniem prawa." W tym też kierunku zmierza orzecznictwo sądowe podkreślając, że "rażące naruszenie prawa" stanowi "kwalifikowaną formę naruszenia prawa". Takie podejście do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. determinuje kierunek jej interpretacji, przeprowadzanej w nawiązaniu do zasady trwałości decyzji ostatecznych o jakiej mowa w treści powoływanego już wielokrotnie przepisu art. 128 O.p. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowego, wypracowanego na tle przesłanki "rażącego naruszenia prawa" w postępowaniu administracyjnym i podatkowym, należy wyjaśnić, że "o rażącym naruszeniu prawa" można mówić w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść – bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych – może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Stan taki zachodzi w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przy czym nie chodzi tu o przypadki błędów w wykładni prawa, ale o przekroczenie granic przepisu w sposób jasny i niedwuznaczny. Tak rozumiane pojęcie "rażącego naruszenia prawa" pozwala na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 lipca 2007 r., sygn. akt GSK 221/09, LEX nr 552240; z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I OSK 372/10, LEX nr 745225; z dnia 13 grudnia 1988 r., sygn. akt II SA 981/88, ONSA 1988/2/96; z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23). Przedstawiona wykładnia "rażącego naruszenia prawa" jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowym, akcentującym, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w powołaniu na przesłankę rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy jej ocenie elementy rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 390/05, LEX nr 201539). W świetle przedstawionych wywodów nie mogło zasługiwać na uwzględnienie stanowisko skarżącego, który konstruując wniosek o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. domagał się w istocie ponownego rozpoznania sprawy, zakończonej - z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia środka odwoławczego - na etapie pierwszoinstancyjnym. W świetle przedstawionych rozważań nie można – jak tego chciał skarżący - przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. utożsamiać z odmiennym sposobem wykładni przepisów prawa, a do tego w istocie sprowadzały się zarówno argumenty wniosku złożonego w tym trybie, jak i – w następstwie odmowy jego uwzględnienia - argumenty skargi. Powyższe nakazywało oddalenie formułowanych w skardze zarzutów rażącego naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wspartych orzecznictwem sądowym. Na tym etapie postępowania, a raczej w tym trybie, argumenty skargi, w kontekście przedstawionych przesłanek prowadzących do wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu o art. 247 § 1 O.p., nie mogą stanowić przedmiotu rozważań. Odnosi się to także do argumentacji odwołującej się do treści orzeczeń Sądu Najwyższego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analogicznych powodów, w ramach badanych przesłanek, w szczególności zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie mogły mieścić się również zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, które skarżący odnosił przede wszystkim do prawnorzeczowego skutku rozwiązania umowy darowizny (nabycia nieruchomości). Zarzuty, które zostały podniesione zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jak i na etapie skargi skarżący mógł natomiast formułować na etapie postępowania odwoławczego od decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Skutków niedopuszczalności uruchomienia trybu odwoławczego w sprawie z uwagi na upływ terminu strona nie może "sanować" przy wykorzystaniu nadzwyczajnego trybu jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, albowiem przesłanki obu postępowań – jak to szczegółowo opisano - nie są tożsame. Inna jest też rola obu postępowań, które nie są względem siebie postępowaniami konkurencyjnymi. Jak to już zostało podkreślone na wstępie, zakres ustawowych uprawnień i obowiązków organów podatkowych orzekających w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest węższy od przysługującego im w postępowaniu wymiarowym i sprowadza się jedynie do oceny wystąpienia jednej z kwalifikowanych wad decyzji z art. 247 § 1 O.p., których zasadnie nie dopatrzył się organ podatkowy na gruncie rozpoznawanej sprawy. W kontekście argumentów skargi aktualna pozostaje teza, wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 120/09 (LEX nr 507148), w myśl której, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Reasumując, skoro skarżący "rażącego naruszenia prawa" upatrywał w płaszczyźnie wykładni przepisów kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to konstruowana na tych podstawach przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – stanowiąca w istocie proces interpretacji prawa – niejako ex definitione wykraczała poza ramy "rażącego naruszenia prawa", w znaczeniu wyżej omówionym. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, uznając, że wywiedziony wniosek nie jest oparty na ustawowej przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przy tej okazji nie sposób pominąć, że dokonując oceny przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej organy podatkowe w swoich rozważaniach wykroczyły nieco dalej aniżeli wymagały tego procesowe obowiązki (uprawnienia). Odniosły się bowiem w swoich rozważaniach do oceny wykładni przepisów prawa przeprowadzonej w postępowaniu wymiarowym, co można w pewnym zakresie usprawiedliwić rodzajem argumentacji odwołania i koniecznością polemiki ze stroną. Jakkolwiek odesłanie to posłużyło do wyjaśnienia braku podstaw prawnych formułowania zarzutu rażącego naruszenia prawa, to nie zmienia to faktu, że wystarczającym było poprzestanie na wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowanej w orzecznictwie sądowym (wyprowadzając na tej podstawie odpowiednie wnioski), nie wgłębiając się w "meritum" sprawy. Stwierdzone uchybienie nie miało jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy, albowiem kierunek zaskarżonego rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienie w sumie odpowiadały prawu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w sprawie, uznając ją za pozbawioną podstaw prawnych.