I SA/Wr 968/02

I SA/ WR 968/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Prezes WSA Sędzia NSA Andrzej Grzelak Asesor WSA Marta Semiczek Sędzia NSA Józef Kremis- sprawozdawca Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 303,80 zł (trzysta trzy 80/100 zł) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt I SA/Wr 968/02 UZASADNIENIE Aktem notarialnym z dnia [...]P. G. sprzedała lokal mieszkalny numer [...], położony we W. przy ul. P. [...], z udziałem we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego działki numer [...], uzyskując przychód w wysokości [...]. Sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wspomnianego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego prawami. W dniu [...]P. G. złożyła w Urzędzie Skarbowym W.-Ś. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży zamierza wykorzystać na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m. in. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Po tym okresie podatniczka złożyła w dniu [...]deklarację o osiągniętych przychodach z tytułu sprzedaży mieszkania przy ul. P. [...], objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazała ogółem przychód ze sprzedaży, pomniejszony o koszty sprzedaży, w kwocie [...] (przychód [...]- koszty sprzedaży [...]), i przychód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w kwocie [...] (tj. w wysokości części kwoty określonej w oświadczeniu) oraz podstawę opodatkowania w kwocie [...] i zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...], który wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego W.-Ś. Na potwierdzenie faktu poniesienia wydatków na cele uprawniające do zwolnienia z 10 % podatku części pieniędzy uzyskanej ze sprzedaży podatniczka przedłożyła: 1) akt notarialny (rep. [...]) z dnia [...], z którego wynikało, iż nabyła 1/2 udziału w nieruchomości stanowiącej działkę rolną nr [...]o powierzchni [...], położoną we wsi Z., gmina K. W., za łączną kwotę [...], powiększoną o koszty odpłatnego nabycia, tj. o kwotę [...], łącznie za kwotę [...], z czego 1/2 udziału stanowiło [...]; 2) pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego wolnostojącego w Z. (nr [...] i [...]) z [...].; 3) dowody poniesienia wydatków na budowę budynku mieszkalnego położonego w Z. na kwotę [...]. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Urząd Skarbowy W.-Ś. wszczął postępowanie podatkowe wobec P. G. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej we W. przy ul. P. [...], uznał bowiem, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego uzyskanego przez skarżącą przychodu z dokonanej sprzedaży w części wydatkowanej na nabycie w dniu [...]1/2 udziału w nieruchomości stanowiącej działkę rolną. Urząd Skarbowy decyzją ż dnia [...] (nr [...]) określił skarżącej, należny, zryczałtowany 10 % podatek 2 Sygnatura akt I SA/Wr 968/02 dochodowy z tytułu sprzedaży wymienionego wcześniej prawa majątkowego w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę pobierane od zaległości podatkowej, w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że nabycie udziału w nieruchomości stanowiącej działkę rolną nie daje podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego uzyskanego przez podatniczkę przychodu, bowiem zwolnienie podatkowe według art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wymienionej wcześniej ustawy dotyczy nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Późniejsze zmiany nieruchomości nie mogą wpływać na ustalenie charakteru (przeznaczenia) tego gruntu w chwili poniesienia wydatku na jego zakup. Zdaniem Urzędu Skarbowego, środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, wydatkowano nie bezpośrednio na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, lecz na nabycie działki rolnej, która dopuszcza różnorodną zabudowę, a więc nie na grunt przeznaczony ściśle pod budowę budynku mieszkalnego. W związku z tym poniesienie wydatku w wysokości [...]na nabycie tego gruntu (plus koszty sporządzenia aktu notarialnego) nie mogło prowadzić do uzyskania prawa do odliczenia od dochodu. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wnosiła o uchylenie orzeczenia w całości i zwrot nienależnie, jej zdaniem, wpłaconej kwoty wraz z odsetkami. W uzasadnieniu odwołania strona powołała się na uchwałę Rady Miasta i Gminy K. W. z dnia [...] (nr [...]), z której wynika, że zakupiona działka znajduje się w obrębie projektowanego i istniejącego zainwestowania wiejskiego, gdzie dopuszcza się zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Izba Skarbowa we W. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i określiła je w kwocie [...], w pozostałej zaś części utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa uznała, iż Urząd Skarbowy trafnie zakwestionował prawo strony do odliczenia poniesionych wydatków na zakup gruntu. Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 52 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o nabyciu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to jest oczywiste jest, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. G. zarzuciła decyzji Izby Skarbowej we W.: 1) naruszenie art. 200 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej - przez ograniczenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także brak odniesienia się w decyzji organu odwoławczego do zarzutów zawartych w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej, w postępowaniu odwoławczym pojawił się nowy dowód, tj. arkusz odwoławczy sporządzony przez organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z tym strona uważa, że zostało naruszone jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Gdyby bowiem zaznajomiono ją z argumentacją organu podatkowego pierwszej instancji (co stanowiło odpowiedź na wniesione przez stronę odwołanie), to mogłaby przedstawić (uzupełnić) w tej sprawie własne stanowisko. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy w swojej decyzji nie odniósł się do przedstawionych w odwołaniu, jak i we wcześniejszych pismach, zarzutów dotyczących kwestii przeznaczenia zakupionego przez podatniczkę gruntu, przyjmując - z pominięciem innych dowodów w tym zakresie - że charakter zakupionej działki został określony tylko i wyłącznie w akcie notarialnym sprzedaży gruntu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi. Według organu drugiej instancji, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie prawa podatniczki do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Stosownie do art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...]). Podatniczka skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału. dowodowego w piśmie z dnia [...]. W trakcie postępowania odwoławczego nie zostały zebrane nowe materiały i dowody, w związku z czym Izba Skarbowa nie była zobowiązana do wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Izby Skarbowej znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 5 maja 1999 r., S.A/Sz 1046/98). Nieuzasadnione jest twierdzenie, że w postępowaniu odwoławczym pojawił się nowy dowód, tj. arkusz odwoławczy sporządzony przez organ podatkowy pierwszej instancji, w którym zawarta była odpowiedź Urzędu Skarbowego W.-Ś. na odwołanie, sporządzona zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu organ pierwszej instancji obowiązany zobowiązany był do ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Odpowiedź Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...], nr [...]), przesłana organowi odwoławczemu wraz z aktami sprawy, przedstawia przebieg postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a wyrażony w niej pogląd Urzędu jest tożsamy ze stanowiskiem Urzędu zawartym w decyzji z dnia [...], co oznacza, że cały materiał dowodowy był stronie znany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz braku odniesienia w decyzji organu odwoławczego do zarzutów zawartych w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, Izba Skarbowa stwierdziła, iż w złożonej skardze podatniczka nie przedstawiła nowych istotnych dla sprawy okoliczności, a jedynie podtrzymała swoje dotychczasowe argumenty. Podatniczka wyjaśniła bowiem, podobnie jak w postępowaniu podatkowym i w odwołaniu, że wskutek nabycia wspomnianej wcześniej działki zostaną zrealizowane jej cele mieszkaniowe, tj. budowa domu jednorodzinnego. Na potwierdzenie swego stanowiska strona ponownie powołała uchwalę Rady Miasta i Gminy K. W. z dnia [...], z której - według skarżącej - wynika, że w planie zagospodarowania przestrzennego na gruncie tym przewidziano budownictwo mieszkaniowe - zabudowę jednorodzinną, oraz decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. W. z dnia [...]. Co zaś się tyczy zasadniczego sporu o możliwość zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Istota sporu między stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nieruchomość gruntowa, nabyta przez podatniczkę ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, spełnia kryteria przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof). Według tego unormowania (w brzmieniu odnoszącym się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) updof w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wskazuje, że celem ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie jest preferowanie wydatków ponoszonych na inwestycje zmierzające do zaspokojenia i poprawy warunków mieszkaniowych. Z tego też względu ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego także przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych, jeżeli zostały one wydatkowane "na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Wobec przywołanego rozwiązania legislacyjnego kwestią zasadniczą staje się rozstrzygnięcie, czy nieruchomość zakupiona przez podatniczkę jest gruntem "pod budowę budynku mieszkalnego", i czy dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja tejże nieruchomości jest prawidłowa. Należy przede wszystkim zauważyć, że o przeznaczeniu terenów na określone cele - zarówno pod rządami ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), jak i jej poprzedniczki, tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 139 z późn. zm.) - decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego (art. 14 ust. 8 obowiązującej ustawy). Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym zaistniała konieczność ustalenia przeznaczenia działki zakupionej przez stronę skarżącą, to organy podatkowe powinny uwzględnić postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego w dniu zawarcia umowy sprzedaży takiej nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzestały w zasadzie na określeniu charakteru nieruchomości w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nie analizując przeznaczenia nabytej przez podatniczkę nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego, a także pomijając - wydane na podstawie tego planu - ostateczne decyzje administracyjne o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz o pozwoleniu na budowę. Organy podatkowe - mając do dyspozycji akt notarialny oraz funkcjonujące w obrocie prawnym akty władcze, tj. wspomniane wcześniej decyzje organów władzy publicznej, a także miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (jako akt prawa miejscowego) - skoncentrowały się na akcie notarialnym, nie konfrontując jego treści ze wspomnianymi dokumentami urzędowymi i nie przeprowadzając polemiki dowodów. Organy podatkowe nie wyczerpały więc wszystkich możliwości wyjaśnienia istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, a mianowicie faktycznego przeznaczenia nieruchomości nabytej przez stronę skarżącą, a w konsekwencji przesądzenia, czy w dniu zawarcia umowy sprzedaży grunt ten mógł być przeznaczony "pod budowę budynku mieszkalnego". Takie postępowanie organów podatkowych nie odpowiada dyrektywie proceduralnej odzwierciedlonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Tymczasem zestawienie zgromadzonej w sprawie dokumentacji, tj. zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z [...], decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji zatwierdzającej projekt budowy i zezwalającej na budowę, zdaje się przemawiać przeciwko wyprowadzonego z aktu notarialnego stanowisku organów podatkowych co do przeznaczenia zakupionej działki. Konfrontacja tych dowodów daje podstawy do sformułowania odmiennego - aniżeli wyprowadzony przez organy podatkowe - wniosku. Należy bowiem zauważyć, że już z pisma Kierownika Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta i Gminy w K. W. z dnia [...] (skierowanego do Urzędu Skarbowego W. - Ś.) wynika możliwość zabudowania spornej działki budynkiem mieszkalnym, skoro według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w K. W. z dnia [...] (nr [...]), nieruchomość podatniczki położona jest w terenie projektowanego i istniejącego zainwestowania wiejskiego, w obrębie którego dopuszcza się lokalizację zabudowy zagrodowej, mieszkaniowej i usługowej. Również w decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. W. z dnia [...] (a więc podjętej jeszcze przez nabyciem działki przez stronę skarżącą), wydanej na podstawie wspomnianego wcześniej planu zagospodarowania przestrzennego i odnoszącej się do spornej nieruchomości, ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy domu jednorodzinnego, wolno stojącego wraz z infrastrukturą techniczną do jego obsługi. Stwierdza się tam również, że działka objęta decyzja leży na terenie projektowanego i istniejącego zainwestowania wiejskiego, gdzie - według miejscowego planu - dopuszcza się zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zagrodową. Następnie decyzją wydaną w dniu [...] (nr [...]) - na wniosek P. G. i P. H. - zatwierdzono projekt budowlany i pozwolono na budowę domu jednorodzinnego wolno stojącego na spornej działce. W kontekście poczynionych wywodów, przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy rzeczą organów podatkowych będzie więc uwzględnienie postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego- obowiązującego w dniu nabycia nieruchomości przez stronę skarżącą - co do przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową. Nie można przy tym pominąć skutków prawnych jakie wynikają z pozostających w obrocie prawnym decyzji administracyjnych (decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji zatwierdzającej projekt budowy i zezwalającej na budowę). Odnosząc się jeszcze do celu ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, nie można pominąć i tego, że preferencyjne traktowanie podatników przeznaczających swoje przychody na inwestycje zmierzające do zaspokojenia i poprawy warunków mieszkaniowych, powinno obejmować nie tylko osoby inwestujące na gruntach przeznaczonych wprost (czy też wyłącznie) pod budownictwo mieszkaniowe, ale także realizujących cele mieszkaniowe na obszarach przewidzianych pod zabudowę zagrodową. W obu bowiem wypadkach podjęte działania odpowiadają celowi, jaki przyświecał ustawodawcy redagującemu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W takim stanie rzeczy, wobec dostrzeżonych w postępowaniu podatkowym uchybień proceduralnych, polegających na niedokładnym ustaleniu i wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), a w konsekwencji tego naruszenia również prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec, jak w punkcie I wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.