I SA/Wr 97/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W z dnia [...] (nr [...]), II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz strony skarżącej A kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: spółka, skarżąca, zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], wydane w przedmiocie obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] o numerze: [...]. Z zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że na podstawie ww. tytułu (doręczonego zobowiązanemu w dniu [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W-K prowadził - jako organ egzekucyjny - postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...], nr [...]. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...], nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wysokości 5.021.438,00 zł do kwoty 1.913.000,00 zł. Z uwagi na powyższe, pismem z dnia 8 maja 2014r, wierzyciel złożył wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w sprawie do kwoty 1.913.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie kwoty 1.913.000,00zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 261/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] i orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Na podstawie art. 56 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a.) organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...], nr [...], zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w sprawie. Działając na wniosek wierzyciela, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W postanowieniem z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na brak wymagalności obowiązku. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...], nr [...]. Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2017r. spółka zwróciła się o wydanie na podstawie art. 68 w zw. z art. 64c § 7 w zw. z § 8 u.p.e.a. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, lub alternatywnie, o wydanie na podstawie art. 64c § 6a pkt 1 lit. b u.p.e.a. zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Zawiadomieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W powiadomił zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych ustalonych na kwotę 442.170,60 zł. Pismem z dnia 14 lipca 2017r., zobowiązany wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W obciążył zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 442.168,70 zł. W zażaleniu wywiedzionym od tego postanowienia spółka m.in. zarzuciła, że koszty postępowania egzekucyjnego w sprawie powinny zostać pokryte z budżetu Państwa albowiem postępowanie to było prowadzone niezgodnie z prawem, skoro za niezgodną z prawem została uznana decyzja ostateczna stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepisy u.p.e.a. (art. 64c § 1 u.p.e.a, art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 64 § 2 u.p.e.a., art. 64 § 6 u.p.e.a oraz art. 64 § 10 u.p.e.a.) oraz wyjaśnił, że obowiązujące przepisy u.p.e.a. w sposób precyzyjny wskazują nie tylko w jakiej wysokości mają być naliczone opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, ale też wyznaczają wprost moment powstania obowiązku ich uiszczenia. Na tej podstawie wyliczył, że zobowiązanego obciążają koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 442.168,70 zł. Wyjaśnił, że w skład tych kosztów wchodzą: opłata manipulacyjna, opłaty za zajęcie rachunku bankowego oraz wydatki na dojazd do zobowiązanego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy wyraził pogląd, że ocena czy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone zgodnie z prawem, czy też nie winna zostać przeprowadzona w innym postępowaniu niż to, dotyczące kosztów egzekucyjnych. Za właściwe w tym względzie organ odwoławczy na zasadzie przykładu wskazał postępowanie z zakresu zarzutów egzekucyjnych. Niezależnie od tego stwierdzenia wyraził pogląd, że uchylenie decyzji wymiarowej już po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego nie daje w sprawie podstaw do uznania, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji w sprawie było niezgodne z prawem. W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, zgodnie z wymogiem z art. 29 u.p.e.a., zbadał z urzędu dopuszczalność egzekucji tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W wyniku przeprowadzonej analizy zostało stwierdzone, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przez podmiot uprawniony, a zobowiązany nie jest podmiotem przeciwko któremu nie może być prowadzona egzekucja. Ponadto ustalono, że tytuł wykonawczy zawierał konieczne elementy w rozumieniu art. 27 u.p.e.a. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2014r. (sygn. akt I SA/Wr 261/14) została uchylona jedynie decyzja drugoinstancyjna. Okoliczność ta oznaczała, że na dzień 13 grudnia 2016r., czyli na dzień umorzenia postępowania egzekucyjnego obowiązek podatkowy istniał, a jedynie, nie był wymagalny. Od powyższego postanowienia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów prawa: 1) naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) przez uznanie za zgodną z prawem egzekucji prowadzonej na podstawie decyzji, która została później uchylona: 2) naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że skarżąca była zobowiązana ponieść koszty postępowania egzekucyjnego, podczas gdy koszty powinny zostać pokryte z budżetu państwa; 3) naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że niezgodność z prawem prowadzonej egzekucji bada się na moment wystawienia tytułu wykonawczego; 4) naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez uznanie, że w sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było "prawnie umocowane" podczas gdy ostateczne umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...], a zatem już po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego; 5) naruszenie art. 64c §3 u.p.e.a., poprzez uznanie, że niezgodność z prawem prowadzonej egzekucji bada się tylko przez pryzmat dokumentów formalnych jakie zostały sporządzone w celu wszczęcia egzekucji, podczas gdy znaczenie ma również zgodność z prawem materialnoprawnej podstawy prowadzonego postępowania egzekucyjnego; 6) naruszenie art 64c § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 7 k.p.a., poprzez uznanie, że zasadność poniesienia przez skarżącą kosztów egzekucyjnych powinna być przedmiotem analizy w innym postępowaniu, w szczególności, w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego; 7) naruszenie art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez uznanie, że organy administracji publicznej nie ponoszą odpowiedzialności za prowadzenie niezgodnego z prawem postępowania egzekucyjnego; 8) naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie, że spółka ma obowiązek ponoszenia kosztów egzekucyjnych, podczas gdy z ww. przepisu expressis verbis wynika, że spółka zobowiązana jest ponosić koszty powstałe tylko i wyłącznie z winy skarżącej; 9) naruszenie art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności, poprzez lakoniczne uzasadnienie postanowienia, które nie zawiera odniesienia się do wszystkich zarzutów jakie skarżąca podniosła w zażaleniu. W rozwinięciu zarzutów skargi strona odwołała się do gramatycznej wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a. i na tej podstawie podniosła, że wydając rozstrzygnięcie o kosztach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien brać pod uwagę przede wszystkim te okoliczności, które wystąpiły po wszczęciu lub nawet po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony, nie powinno ulegać wątpliwości, że zawarte w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. stwierdzenie: "jeżeli po pobraniu kosztów egzekucyjnych (...) okaże się" odnosi się do zdarzeń przyszłych, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wskazując na powyższe strona argumentowała, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć możliwość stwierdzenia niezgodności z prawem prowadzonego postępowania egzekucyjnego tylko do okoliczności związanych z momentem jego wszczęcia, to expressis verbis wskazałby swoją wolę w tym zakresie (np. poprzez zastrzeżenie, że możliwość stwierdzenia niezgodności z prawem dotyczy tylko okoliczności istniejących w momencie wszczęcia egzekucji). Na tej podstawie strona stwierdziła, że przez egzekucję prowadzoną niezgodnie z prawem należy rozumieć także egzekucję prowadzoną na podstawie decyzji ostatecznej, która po wszczęciu postępowania egzekucyjnego została oceniona jako niezgodna z prawem. W ramach polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego strona podniosła, że błędnie organ ten moment skonkretyzowania wysokości kosztów egzekucyjnych odnosi do daty 13 grudnia 2017r., tj. dnia w którym wydano niewykonalne postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony, za miarodajną w tym względzie należało przyjąć datę 22 marca 2017r., tj. dzień w którym postanowienie to uzyskało przymiot ostateczności. W tym dniu natomiast, w obrocie prawnym nie było decyzji dotyczącej zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. Końcowo strona zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do większości zarzutów podniesionych w zażaleniu, a które to zarzuty miały wpływ na ocenę zasadności obciążenia strony kosztami postępowania egzekucyjnego w sprawie. Na tej łącznej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie obciążenia spółki kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 442.168,70 zł. Podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia stanowi m.in. przepis art. 64c § 7 u.p.e.a. w myśl którego organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Kwestie sporne w sprawie nie dotyczą wysokości naliczonych kosztów egzekucyjnych. Strony sporu spierają się o samą możliwość obciążenia tymi kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego w sytuacji, gdy decyzja ostateczna, stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego została wyeliminowana z obrotu prawnego jako niezgodna z prawem. Zdaniem skarżącej spółki, w ramach rozstrzygania o kosztach (art. 64c § 7 u.p.e.a.) organ zobowiązany jest nie tylko do wskazania wysokości kosztów, ale także do oceny zasadności ich ponoszenia przez stronę. W ocenie strony w sprawie nie ma podstaw do obciążenia jej kosztami. Jak wskazuje spółka, okoliczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej stanowiącej podstawę do wdrożenia postępowania egzekucyjnego wpisuje się w przesłankę prowadzenia tego postępowania w sposób niezgodny z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Zdaniem organu egzekucyjnego, orzekając o kosztach postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. organ ten nie jest uprawniony do oceny, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone w sposób zgodny z prawem. Według organu, ocena czy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone zgodnie z prawem, czy też nie winna zostać przeprowadzona w innym postępowaniu niż to, dotyczące kosztów egzekucyjnych, np. w postępowaniu z zakresu zarzutów egzekucyjnych. Dodatkowo, organ ten utrzymuje, że podnoszona przez stronę okoliczność wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem postępowania egzekucyjnego, m.in. dlatego, że do uchylenia tej decyzji doszło już po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ramach tak zarysowanego sporu Sąd podzielił trafność argumentacji jaką w sprawie zaprezentowała strona skarżąca. Ocena Sądu odnosi się zarówno do spornej w sprawie kwestii, tj. możliwości badania ciężaru ponoszenia kosztów (zasadności ich ponoszenia przez dany podmiot) na etapie rozliczania kosztów egzekucyjnych, jak i tego, że uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego rzutuje na ocenę niezgodności z prawem prowadzonego postępowania egzekucyjnego, choćby uchylenie to nastąpiło po zakończeniu podjętych czynności egzekucyjnych. Odnosząc się do pierwszej ze wspomnianych kwestii wymaga zwrócenia uwagi, że zagadnienie to było już przedmiotem oceny orzecznictwa sądowego, w tym, Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1027/08, (orzeczenie dostępne na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), gdzie Sąd ten stwierdził, że: " Użyte w art. 64c § 7 u.p.e.a. wyrażenie "postanowienie w sprawie kosztów" należy zatem rozumieć w ten sposób, że może ono dotyczyć zarówno wysokości tych kosztów ale także zasady ich ponoszenia, w szczególności, gdy obciążają one wierzyciela. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane art. 64c §3lub§4u.p.e.a. decydujące o rozdziale tych kosztów. Stanowisko to zostało powtórzone także w wielu innych orzeczeniach sądowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1256/15 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 796/14 oraz we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 824/17, CBOSA), a Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela. Sąd zgadza się również z argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w sprawie o sygn. akt II FSK 1027/08, a wskazującą na to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego ustawodawca powiązał z zasadami rządzącymi ciężarem poniesienia tych kosztów. Zasady te zostały określone w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. i należy je wyraźnie rozróżnić od sytuacji akcentowanej przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu, tj. że przepisy ustawy precyzyjnie określają nie tylko wysokość naliczanych kosztów egzekucyjnych, ale i moment powstania obowiązku ich uiszczenia. Dla jasności wywodów Sądu należy przypomnieć, że przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji, było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Powyższe prowadzi do wniosku, że przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. jakkolwiek nie stanowi samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia o kosztach egzekucyjnych to jednak wskazane w tym przepisie reguły zwrotu kosztów egzekucyjnych powinny być uwzględniane przy wydawaniu postanowienia o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. Tak też wzajemna relacja obu ww. przepisów postrzegana jest w orzecznictwie sądowym (por. powołany już wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 824/17, CBOSA). Nie ma zatem racji organ egzekucyjny podnosząc, że taka kwestia jak zgodność z prawem prowadzonego postępowania egzekucyjnego powinna być przedmiotem oceny w innym postępowaniu, niż to dotyczące określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Co do samego kierunku rozumienia przesłanki "niezgodności z prawem" w znaczeniu nadanym treścią art. 64c § 7 u.p.e.a. to Sąd także i w tym zakresie podziela trafność stanowiska strony skarżącej, która wystąpienie tej przesłanki w sprawie upatrywała w fakcie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu, przez niezgodność z prawem o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć nie tylko niezgodność z prawem czynności wierzyciela lub czynności organu egzekucyjnego, ale również niezgodność z prawem podstawy egzekucji. Z tą ostatnią sytuacją będziemy mieli niewątpliwie do czynienia w przypadku, gdy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego okaże się być niezgodna z prawem materialnym, czy procesowym. Z przedstawioną argumentacją odnośnie do możliwego kierunku wykładni pojęcia niezgodności egzekucji z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. koresponduje stan faktyczny sprawy, albowiem wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 261/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...], nr [...], która była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego o numerze: [...], w oparciu o który wszczęto postępowanie egzekucyjne w sprawie. Na skutek tego orzeczenia, niewątpliwie odpadła podstawa prawna prowadzonej egzekucji, przy czym, nie może ulegać wątpliwości, że stwierdzona przyczyna uchylenia wymienionej decyzji (niezgodność z prawem) stanowiła wadę prawną tkwiącą w tym akcie już od jego wydania, a zatem także w chwili wdrożenia postępowania egzekucyjnego. Stąd, za pozbawione znaczenia uznać należy zarzuty organu egzekucyjnego, że w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego ww. decyzja funkcjonowała w obrocie prawnym. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za uzasadniony uznał zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a. Wadliwa wykładnia tego przepisu doprowadziła organ egzekucyjny do błędnego zastosowania w sprawie art. 64c § 7 u.p.e.a., a w konsekwencji do nieuzasadnionego obciążenia strony skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz strony skarżącej kwotę kosztów postępowania w łącznej kwocie 357 zł składają się – uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie dla reprezentującego stronę doradcy podatkowego w kwocie 240 zł. Podstawę wyliczenia wynagrodzenia dla doradcy podatkowego stanowił § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 Nr31,poz. 153).