I SA/Wr 974/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący; Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant: - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi B. Ś. i A. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 kwietnia 2013r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 stycznia 2013 r. Nr [...] o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postepowania w sprawie przyjęcia od A. i B. Ś. (dalej: strona/skarżący) zabezpieczenia wykonania decyzji. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy decyzją z dnia 10 października 2012 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił A. i B. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzji tej organ I instancji postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 14 listopada 2012 r. skarżący złożyli wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania ww. decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego lub pisemnego nieodwołanego upoważnienia organu podatkowego potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 21 listopada 2012 r. nr [...], powołując się na dyspozycję art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., odmówił wszczęcia postępowania z wniosku strony z dnia 14 listopada 2012 r. o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji podkreślił, że przepis art. 33d § 1 i 2 O.p. umożliwia ustanowienie na wniosek podatnika dobrowolnego zabezpieczenia w odniesieniu do decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedynie w przypadku nienadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. - po rozpoznaniu zażalenia strony- postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podkreślając, iż nadanie nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu rozpatrzeniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. , w ramach ponownego postępowania, postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku strony o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji tego organu z dnia 10 października 2012 r. nr [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na zapłatę zobowiązania. Organ odwoławczy utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że jak wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 33d i 33 f O.p., warunkiem zastosowania któregokolwiek z trybów zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej jest faktyczny brak wykonania takiej decyzji. Zabezpieczeniu nie mogą bowiem podlegać zobowiązania, które już zostały wykonane i to bez znaczenia, czy to sam podatnik dobrowolnie je uiścił, czy też zostało ono wyegzekwowane w drodze egzekucji administracyjnej. Brak jest uzasadnienia dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania celem ochrony interesu Skarbu Państwa w warunkach, w których interes ten już został zaspokojony. W takim przypadku, tj. w sytuacji wykonania zobowiązania skutkującego jego wygaśnięciem, bezprzedmiotowym staje się zatem postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...], doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 21 listopada 2012 r., organ dokonał zajęcia rachunku bankowego podatnika w A S.A. W następstwie przedmiotowego zajęcia w dniu 23 listopada 2012 r. uzyskano kwotę 73 705,26 zł, która pokryła w części zaległości podatkowe w podatku dochodowym objęte niniejszym postępowaniem wraz z odsetkami za zwłokę, prowadząc do ich częściowego wygaśnięcia. Pozostała część zaległości wraz z odsetkami wygasła natomiast w następstwie przekazanej z rachunku bankowego wpłaty w dniu 14 grudnia 2012 r. Organ podkreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W zaistniałej sytuacji, skoro w chwili rozpoznawania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosku strony o zabezpieczenie wykonania zobowiązania zobowiązanie to już zostało zaspokojone i wygasło, to tym samym postępowanie przed organem podatkowym o przyjęcie zabezpieczenia utraciło swój przedmiot. Skoro zaś postępowanie utraciło swój przedmiot, to stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie stwierdził, aby swoim działaniem organ I instancji naruszył przepisy prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. W skardze z dnia 14 maja 2013 r. skarżący wnieśli o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich aspektów sprawy. Zdaniem strony postępowanie to powinno być zawieszone do czasu zakończenia postepowań w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 10 października 2013 i prowadzonego na tej podstawie postepowania egzekucyjnego. Strona zarzuciła także, że organ I instancji nie wykonała w całości wskazania kasacyjnego oraz prowadził ponowne postepowanie bez oryginalnych dowodów, bez czynnego udziału strony, bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego lub wniesienia nowych wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w sytuacji zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej należy umorzyć jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku strony o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tej decyzji. W przedmiotowej sprawie strona złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 i 7 O.p. Zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Jak wynika z § 2 tego przepisu zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, m.in. uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego lub pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że warunkiem zastosowania któregokolwiek z trybów zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowego (w tym na wniosek strony) jest faktyczny brak wykonania takiej decyzji. Zabezpieczeniu nie mogą bowiem podlegać zobowiązania, które już zostały wykonane i to bez znaczenia, czy to sam podatnik dobrowolnie je uiścił, czy też zostało ono wyegzekwowane w drodze egzekucji administracyjnej. Brak jest uzasadnienia dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania celem ochrony interesu Skarbu Państwa w warunkach, w których interes ten już został zaspokojony. W takim przypadku, tj. w sytuacji wykonania zobowiązania skutkującego jego wygaśnięciem, bezprzedmiotowym staje się zatem postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej. Po myśli art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny takiego stanu rzeczy mogą leżeć zarówno po stronie podmiotu tego postępowania, jak i jego przedmiotu. Sprawa podatkowa oraz postępowanie podatkowe, w której ono się toczy, musi mieć swój przedmiot. W sprawie z wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych przedmiotem sprawy będzie to, czego wnioskowane zabezpieczenie ma dotyczyć i czego spełnienie ma zagwarantować. Tym samym wnioskowanie o zabezpieczenie zobowiązania, które nie istnieje lub zostało już wykonane nie znajduje logicznego uzasadnienia (vide wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 304/10 i z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2081/09). Zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Nieistotny jest przy tym sposób dokonania zapłaty, tj. czy zapłata została dokonana dobrowolnie, czy też w efekcie przymusowego jej wyegzekwowania (jak w niniejszym przypadku). W pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, mieści się bowiem również ściągnięcie zaległości w drodze egzekucji administracyjnej (vide wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1036/05). Jak wynika z akt sprawy w momencie składania wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. o zabezpieczenie wykonania decyzji nie był on bezprzedmiotowy. Jednak w momencie rozpatrywania sprawy stał się już bezprzedmiotowy, bowiem zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...], organ dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego w A S.A. W następstwie przedmiotowego zajęcia w dniu 23 listopada 2012 r. uzyskano kwotę 73.705,26 zł, która pokryła w części zaległości podatkowe strony w podatku dochodowym objęte niniejszym postępowaniem wraz z odsetkami za zwłokę, prowadząc do ich częściowego wygaśnięcia. Pozostała część zaległości wraz z odsetkami wygasła natomiast w następstwie przekazanej z rachunku bankowego wpłaty w dniu 14 grudnia 2012 r. W zaistniałej sytuacji, skoro w chwili rozpoznawania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosku strony o zabezpieczenie wykonania zobowiązania (co nastąpiło po uchyleniu postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postanowienia organu I instancji z dnia 21 listopada 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania) zobowiązanie to już zostało zaspokojone i wygasło, to tym samym postępowanie przed organem podatkowym o przyjęcie zabezpieczenia utraciło swój przedmiot. Skoro zaś postępowanie utraciło swój przedmiot, to stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie skutkuje koniecznością zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przywołany powyżej przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zakreślając zapłatę - w tym w następstwie przymusowego wyegzekwowania - jako zdarzenia, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, nie uzależnił jednocześnie zaistnienia takiego skutku od wcześniejszego ostatecznego rozpoznania środków zaskarżenia wniesionych wobec takiego postępowania egzekucyjnego, czy podjętych w jego toku czynności egzekucyjnych. Zapłata prowadzi zatem do wygaśnięcia danego zobowiązania, a w efekcie do bezprzedmiotowości postępowania z wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania takiego zobowiązania, niezależnie od etapu rozpatrzenia wniesionych w ramach postępowania egzekucyjnego środków zaskarżenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ nie był władny w ramach postępowania dotyczącego zabezpieczenia odnieść się do argumentacji strony o wadliwości prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego i ocenić jego merytoryczno-formalną poprawność. Te kwestie wykraczają bowiem poza zakres przedmiotowego postępowania i są objęte postępowaniami odrębnymi. W tym miejscu należy wskazać, że akta administracyjne przedłożone Sądowi są kompletne i znajdują się w nich oryginały dokumentów. W ocenie Sądu, nie można uznać, że organ I instancji naruszył przepisy postepowania w sytuacji, gdy dysponował kopią wniosku strony z dnia 14 listopada 2012 r., a także kopią postanowienia organu II instancji z dnia 11 stycznia 2013 r. Istotne jest to, że po stwierdzeniu bezprzedmiotowości postępowania i mając na uwadze zasadę szybkości postępowania zakończył postępowanie w sprawie. Wbrew zarzutom skargi organ I instancji zastosował się do zaleceń zawartych w kasacyjnym postanowieniu organu zażaleniowego, w którym wskazano, że w ramach ponownego postępowania należy ustalić w pierwszej kolejności, czy istnieje jego przedmiot, tj. zobowiązanie, którego wykonanie miało być zabezpieczone. Dopiero takie pozytywne ustalenie pozwalało na przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem zasad ogólnych i jego merytoryczne zakończenie. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na bezprzedmiotowość niniejszego postępowania (stwierdzoną w ramach pierwszej czynności po skierowaniu sprawy przez organ zażaleniowy do ponownego rozpoznania), organ I instancji nie przeprowadzał w nim postępowania dowodowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość postępowania takie ewentualne działania bowiem wykluczyła. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.