I SA/Wr 976/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi: A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w J. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi A. M. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] Nr [...] ustalającą podatniczce podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 57,00 zł. Sporne rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Organ I instancji ustalił, że A. M. (zwanej dalej: podatniczką, skarżącą) na podstawie umowy wynajmowała od września 2011 r. należący do Gminy Miejskiej Z. (zwanej dalej: Gminą) lokal użytkowy położny przy ul. [...] o powierzchni 9,40 m 2. Umowę najmu z dnia [...] zawarła działająca w imieniu Gminy - Administracja Domów Mieszkalnych w Z. Organ podatkowy I instancji uznał A. M. – jako najemcę i posiadacza lokalu stanowiącego własność Gminy – za podatnika podatku od nieruchomości i decyzją z dnia [...] nr [...] wymierzył jej podatek od nieruchomości za okres od 1 września do 31 grudnia 2011 r. w wysokości 57 zł. przyjmując stawkę (18,26 zł x 4/12 m. x 9,40 m2) właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał w szczególności przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.) wskazując, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne (...) będące (pkt 4 lit. a) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...). Podatniczka odwołała się od wydanej decyzji podnosząc, że umowę najmu zawarła z Administracją Domów Mieszkalnych w Z. i to ADM jako trwały zarządca nieruchomości stanowiących własność Gminy Z. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazała też, że skoro Gmina – jako organ administracji samorządowej będący jednocześnie organem podatkowym nie poinformowała podatnika w umowie o ciążącym na stronie obowiązku ponoszenia podatku od nieruchomości, to domaganie się zapłaty tego podatku po upływie kilku lat narusza zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. – decyzją z dnia [...] nr [...] - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wyjaśniając, że Administracja Domów Mieszkalnych nie jest trwałym zarządcą nieruchomości, lecz jedynie w imieniu Gminy zarządza nieruchomością stanowiącą własność Gminy. Organ potwierdził, że A. M. mając umowę najmu zawartą z Gminą Miejską w Z. – jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jako posiadacz lokalu użytkowego stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego, bowiem jej posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, tj. Gminą Miejską Z. Organ uznał, że konkluzji tej nie zmienia fakt, że w umowie najmu nie zawarto zapisów dotyczących obowiązku najemcy w podatku od nieruchomości, bowiem obowiązek podatkowy wynika z ustawy. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości; zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania i zwolnienie z kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa przez błędną interpretację przepisów, między innymi: - art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) przez błędne uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości; - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w ogóle powstało; - art. 121 § 1Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. Uzasadniając skargę podatniczka podkreślała, że informację o statusie ADM jako trwałego zarządcy uzyskała w Urzędzie Miasta Z. i taką też informację Urząd ten przekazał Kancelarii Radców Prawnych [...] w J., do której zwrócił się o opinię w sprawie wykładni spornych przepisów podatku od nieruchomości. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżąca przytoczyła fragment wydanej przez Kancelarię opinii. Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że umowa najmu nie zawierała żadnych informacji o ciążących na najemcy obowiązkach w zakresie podatku od nieruchomości. W sytuacji, gdy Gmina, będąc jednocześnie organem podatkowym, nie ujawnia podatnikowi (przez działającą w jej imieniu jednostkę) kwestii mających wpływ na opodatkowanie, to domaganie się zapłaty podatku po kilku latach narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że decyzje wymiarowe organ I instancji wydawał zobowiązanym na początku roku podatkowego, natomiast skarżąca otrzymała sporną decyzję za 2011r. dopiero w grudniu 2012 r., co świadczy o niepewności samego organu co do zasadności opodatkowania skarżącej. Zatem własnych zaniedbań (w zakresie informowania) nie może organ usprawiedliwiać, oczekując znajomości prawa od skarżącej. W tej sytuacji – niezależnie od zasadności żądania – organ nie może rościć sobie zapłaty podatku od nieruchomości wstecz. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. – wnioskowało oddalenie skargi z argumentacją powtórzoną z decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu dotyczy podatku od nieruchomości za 2011r. od wynajmowanego przez Skarżącą lokalu użytkowego w Z. przy ul. [...] o powierzchni 9,40 m2. Rozpoznając tak zaistniały spór, w pierwszej kolejności należy odwołać się do normy prawnej, regulującej status podatnika z tytułu podatku od nieruchomości. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli nieruchomość została oddana w posiadanie zależne, to co do zasady podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku będzie właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz samoistny), który oddał rzecz w posiadanie zależne. Od tej zasady, został wprowadzony wyjątek w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Jeżeli posiadanie nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub (jak w rozpoznanej sprawie) jednostek samorządu terytorialnego wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz tej nieruchomości. Przepis ten nakłada obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na posiadacza zależnego, a więc tego, który włada rzeczą "jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Z takim posiadaniem mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżąca korzystała bowiem z przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą Miejską Z. Fakt, że umowę ze Skarżącą podpisał Kierownik Administracji Domów Mieszkalnych (ADM) nie ma prawnego znaczenia dla sprawy, gdyż – jak wynika z treści znajdującej się w aktach umowy najmu z dnia [...] - ADM działał on w imieniu Gminy Miejskiej Z. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo więc przyjęły, że posiadaczem nieruchomości, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżąca, która faktycznie władała lokalem użytkowym, jako posiadacz zależny (najemca) - na podstawie wskazanej wyżej umowy najmu. Tak ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że na Skarżącej jako posiadaczu zależnym – wynajmującym od Gminy lokal użytkowy, którego faktyczne władztwo nad rzeczą wynikało z umowy najmu zawartej z właścicielem rzeczy będącym jednostką samorządu terytorialnego, ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że samo zawarcie umowy najmu nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż czynność ta wywiera skutki wyłącznie w sferze stosunków cywilnoprawnych - uprawnia najemcę do używania rzeczy i zobowiązuje do płacenia czynszu. Czynsz jest zapłatą za możność korzystania z rzeczy. Obowiązek podatkowy wynika natomiast z faktu posiadania przedmiotu tej umowy przez uprawniony do tego podmiot, w tym przypadku najemcę. Obowiązek zapłaty czynszu, na mocy umowy najmu zawartej z Gminą, w żadnym razie nie wyłącza obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktu posiadania przedmiotu tej umowy, o ile posiadanie to podlega opodatkowaniu a przedmiot umowy (lokal użytkowy) kwalifikowany jako nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi własność Gminy (jednostki samorządu terytorialnego) i jest w posiadaniu najemcy. Wynika to z faktu, że zobowiązanie do płacenia czynszu najmu stanowi świadczenie cywilnoprawne, zaś zobowiązanie do płacenia podatku jest świadczeniem publicznoprawnym. Czynsz i podatek to pojęcia odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych i prawnych, regulowanych odrębnymi przepisami prawa, nie wykluczające się wzajemnie w przypadku opisanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Okoliczność, że umowa najmu z dnia [...] zawarta z Gminą Miejską Z. nie zawiera informacji o ciążącym na skarżącej obowiązku w podatku od nieruchomości, nie ma znaczenia prawnego dla niniejszej sprawy. Błędy co do treści i zakresu umowy najmu z Gminą mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego. Nie można bowiem w drodze umów cywilnoprawnych przenosić skutecznie na inny podmiot obowiązków publicznoprawnych. Co się zaś tyczy zastosowania stawki podatku, wskazać należy, że organy zasadnie przyjęły w treści zaskarżonego aktu, że wynajmowany lokal użytkowy będący od września 2011 r. w posiadaniu Skarżącej należało uznać za związany z działalnością gospodarczą. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów pod tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazanym przepisem ustawodawca wprowadził zasadę, że wszystkie grunty, budynki i budowle (a także znajdujące się w nich lokale) będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stąd też, (co do zasady) sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro zgodnie z przepisami, obowiązek za najem ww. lokalu użytkowego w podatku od nieruchomości ciążył w 2011 r. na Skarżącej i mimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie złożyła ona do organu podatkowego informacji o jego opodatkowaniu w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego i podatek ten nie był opłacany - organ miał podstawę do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej (OP). Zaznaczyć także trzeba, że obowiązek podatkowy, zdefiniowany w art. 4 OP ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych (podatników). Wpływu na powstanie tego obowiązku nie mają też organy podatkowe. Obowiązek podatkowy powstaje wtedy, gdy zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej, w rozpoznawanej sprawie – zdarzenie określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jakim jest wynikające z najmu – posiadanie lokalu stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego. Rzeczą organów podatkowych jest ustalenie wysokości podatku, gdy powstał obowiązek podatkowy. Niezasadny jest zatem zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 68 § 1 OP. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi odwołującą się do wskazanych w niej wyroków i opinii Kancelarii Prawnej. Przede wszystkim podkreślić należy, że bezzasadnie skarżąca uznaje ADM za trwałego zarządcę. ADM – faktycznie włada rzeczą lecz nie we własnym imieniu ale w imieniu Gminy, jest zatem w świetle art. 338 Kodeksu cywilnego – dzierżycielem a nie trwałym zarządcą. Zatem powołane w skardze wyroki (odnoszące się do trwałego zarządcy) nie mają w sprawie zastosowania. Wyrok o sygn. akt III SA/Wa 280/12 z dnia 26 marca 2012 r. dotyczy "wtórnego" przekazania nieruchomości przez trwałego zarządcę. Sporna w powołanej sprawie nieruchomość nie została bowiem przekazana przez gminę (lub Skarb Państwa) ale przez podmiot posiadający nieruchomość w trwałym zarządzie (przez Centralny Ośrodek Sportu na rzecz Narodowego Centrum Sportu). W takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości jest trwały zarządca. Podobnie też – trwałego zarządu dotyczą powołane w tym wyroku – orzeczenia NSA (II FSK 945/10 z dnia 7 grudnia 2011 r. i II FSK 1090/05 z dnia 5 września 2006 r.). Wyrok II FSK 1716/10 z dnia 29 września 2011 r. – dotyczy podatku od nieruchomości wynajmowanych przez Kancelarię Sejmu, która jest ich trwałym zarządcą. Podobnie – wyrok o sygn. I SA/Gd 458/11 z dnia 24 sierpnia 2011 r. dotyczy umowy zawartej z podmiotem posiadającym nieruchomość w trwałym zarządzie. Tak więc – wbrew stanowisku skarżącej – wyroki te potwierdzają jedynie trafność rozstrzygnięcia organów podatkowych przyjętego w spornej sprawie. Wyroki te dotyczą "wtórnego" przekazania nieruchomości przez podmioty posiadające nieruchomości w trwałym zarządzie. Natomiast w spornej sprawie – Skarżąca uzyskała posiadanie na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem (Gminą), tj. podmiotem posiadającym pierwotny tytuł do nieruchomości, co czyni stronę (najemcę) podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jako posiadacza nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność (...) jednostek samorządu terytorialnego, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Zasadności skargi nie potwierdza też opinia Kancelarii Prawnej do której odwołuje się Skarżąca. Z opinii tej (cytowanej przez Skarżącą) wynika (s.2 akapit 3 in fine), że "...Jeżeli Zakład (ADM) zawiera w imieniu Gminy Z. umowy najmu lokali użytkowych i garaży stanowiących jej własność, ciężar rzeczonego podatku w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. spoczywa na najemcach lokali użytkowych bądź garaży". Zdanie to potwierdza stanowisko organu, że skoro Skarżąca ma umowę najmu lokalu użytkowego zawartą z Gminą (w imieniu której działał ADM), to obowiązek podatkowy spoczywa na skarżącej – jako najemcy lokalu użytkowego stanowiącego własność Gminy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przy tym reguł procedury podatkowej w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie zostało wszczęte w sposób formalny, strona uczestniczyła w postępowaniu, uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).Organy obu instancji wydały decyzje na podstawie poprawnie ustalonego stanu faktycznego sprawy a jego ocena nie nosi cech dowolności. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że skargę po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed organami podatkowymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - P.p.s.a.) należało oddalić. Na zakończenie należy jednak dodać, że w ocenie Sądu – organy naruszyły w tej sprawie zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.), to nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu postępowanie Gminy podważa zaufanie obywateli do zasad demokratycznego Państwa. Niezrozumiałym jest, dlaczego Gmina – jako profesjonalny podmiot, mający służyć swoim obywatelom, wynajmując należące do niej nieruchomości, nie uprzedzała najemców o ciążących na nich obowiązkach publicznoprawnych. Szczególnie w sytuacji, gdy obciążenie najemców podatkiem od nieruchomości dotyczy tylko lokali wynajmowanych od gminy (lub skarbu państwa) i jest wyjątkiem od zasady, o którym większość najemców takich lokali nie wie. Tym samym, zaniechanie organu utrzymywało najemców w przekonaniu, że na bieżąco regulują swoje zobowiązania. Elementarna uczciwość nakazywała zatem poinformować o tym obowiązku już w ofercie a najpóźniej uprzedzić w zawieranej umowie najmu. Ponadto, skoro Gmina była stroną umowy, to posiadała pełną informację o tym – komu i na jakie cele wynajmuje swoje nieruchomości, dlaczego też nie dopilnowała aby w zawieranych przez ADM w jej imieniu umowach najmu znalazła się stosowna informacja o ciążącym na najemcy obowiązku, tak aby mogli oni uwzględnić to obciążenie w rachunku ekonomicznym działalności i świadomie podejmować decyzje o kontynuowaniu działalności. Ponadto, decyzje w podatku od nieruchomości wymierzane osobom fizycznym mają charakter ustalający, zatem powinny być wydawane na początku roku podatkowego a nie (jak w spornej sprawie ) pod koniec kolejnego roku podatkowego lub też (jak często się zdarza) po wielu latach, tuż przed przedawnieniem zobowiązania. Rzetelne informowanie obywateli o ich obowiązkach podatkowych oraz wydawanie decyzji na początku roku leżało zarówno w interesie Gminy jak i podatników. Niedopuszczalne jest w państwie prawa instrumentalne traktowanie obywateli (w szczególności) przez organy samorządu terytorialnego a na takie wskazuje zwłoka w wydaniu decyzji i brak pełnej informacji w umowach o ciążących na najemcy obowiązkach. Takie działanie Gminy, niezależnie od tego czy zamierzone czy wynikające z niestaranności organu – należy ocenić negatywnie. Podważa bowiem zaufanie obywateli do Państwa i jego organów a wynika – w ocenie Sądu – z niezrozumienia służebnej roli, jaką pełni administracja (zarówno rządowa jak i samorządowa) względem obywateli. Ten aspekt sprawy, jakkolwiek stanowi naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 OP zasady zaufania podatników do organów podatkowych, to nie mógł w ocenie Sądu zmienić kierunku rozstrzygnięcia zgodnego z materialnym prawem podatkowym. Orzeczona zatem o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.