I SA/Wr 976/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. spółka komandytowa zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 24 października 2023 r. znak 0201-lOV-13.4103.35.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole z 31 maja 2023 r. znak 0226-SPV.4103.72.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 108 978 (sto osiem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi K. spółka komandytowa (dalej: strona, skarżący, spółka, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 24 października 2023 r., znak 0201-IOV-13.4103.35.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej: NUS, organ I instancji) z 31 maja 2023 r., znak 0226-SPV.4103.72.2022 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r. Postępowanie przed organami. Strona jest spółką prawa handlowego. Przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność prawnicza tj. szeroko rozumiana obsługa prawna, a w szczególności dochodzenie wierzytelności na drodze sądowej i egzekucyjnej oraz doradztwo prawne na rzecz instytucji finansowych. Od 23 maja 2013 r. Kancelaria jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Jak wynika z decyzji organu I instancji, strona złożyła w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Krzyki deklaracje pierwotne za listopad i grudzień 2020 r., w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości odpowiednio 200 486 zł i 203 854 zł (w obu przypadkach cała kwota nadwyżki została zadeklarowana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Następnie, 11 lutego 2021 r. strona złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za listopad i grudzień 2020 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (z uwagi na zmianę siedziby spółki nastąpiła zmiana właściwości). W deklaracjach tych oprócz ww. nadwyżek do przeniesienia, spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości odpowiednio 7 135 786,00 zł i 1 260 260,00 zł. W celu zweryfikowania prawidłowości złożonych korekt, pracownicy Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole przeprowadzili wobec strony kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r., a postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w ww. sprawie. Wykazane przez stronę w deklaracjach korygujących VAT-7 za listopad i grudzień 2020 r. (złożonych 11 lutego 2021 r. – wg organu I instancji) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynikały z uwzględnienia w tych deklaracjach korekty (in minus) podatku należnego związanego pierwotnie z fakturami wystawionymi w okresie od października 2014 r. do listopada 2015 r. W tamtym okresie strona świadczyła usługi polegające na szeroko rozumianej obsłudze prawnej funduszy inwestycyjnych, które – zdaniem organu I instancji – w istocie sprowadzały się do windykacji wierzytelności nabytych przez fundusze sekurytyzacyjne. Pierwotnie strona zidentyfikowała te usługi jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% i odprowadziła należny podatek. Po uzyskaniu przez Stronę interpretacji indywidualnej podatkowej znak 0112-KDIL1-1.4012.118.2018.1.RW wydanej 17 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, strona uznała, że ww. usługi podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, jako zarządzanie funduszami inwestycyjnymi i portfelami inwestycyjnymi tych funduszy. W konsekwencji w październiku i listopadzie 2020 r. Strona wystawiła faktury korygujące do faktur dokumentujących usługi wykonane w okresie od października 2014 r. do listopada 2015 r. W wyniku korekty stawkę 23% zastąpiono zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług. Kancelaria skorygowała podatek należny w rozliczeniu za listopad i grudzień 2020 r., tj. miesiące, w których dysponowała potwierdzeniami doręczenia odbiorcom faktur korygujących (w myśl art. 29a ust. 14 w związku z ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). Strona skorygowała również podatek naliczony z następującego powodu: skoro świadczone usługi były zwolnione od opodatkowania, to strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.). Podatek naliczony został skorygowany "wstecz", tj. w rozliczeniu za te okresy, w których były świadczone usługi. 31 grudnia 2020 r. Kancelaria złożyła deklaracje korygujące w zakresie podatku naliczonego za okres od października 2014 r. do listopada 2015 r., z których wynikał podatek do zapłaty w łącznej kwocie 643 346 zł. Natomiast deklaracje korygujące za listopad i grudzień 2020 r. - uwzględniające korektę podatku należnego - zostały złożone 11 lutego 2021 r. (taką datę złożenia deklaracji przyjął organ I instancji). W ocenie organu I instancji po 31 grudnia 2020 r. strona nie miała już prawa do korekty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od października 2014 r. do listopada 2015 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe. W konsekwencji, organ I instancji przyjął, że deklaracje korygujące VAT-7 za listopad i grudzień 2020 r. złożone 11 lutego 2021 r., tj. dotyczące korekty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od października 2014 r. do listopada 2015 r., są nieprawidłowe. Niezależnie od przyjętego stanowiska co do przedawnienia prawa do korekty podatku należnego, o którym wyżej mowa, organ I instancji ustalił, że różnice pomiędzy deklaracjami pierwotnymi, a korektami wynikają z rozliczenia w korektach deklaracji VAT-7 korekt faktur sprzedaży VAT wystawionych na rzecz funduszy inwestycyjnych. Faktury korekty zostały ujęte w rejestrach sprzedaży (zgodnie z art. 29a ust. 14 w związku z ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług) za listopad i grudzień 2020 r. i zawierają one opisy wykonanych usług deklarowanych jako (przykładowo) zwrot kosztów zastępstwa procesowego, wynagrodzenie zgodnie z odpowiednią umową o obsługę prawną czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności. Ponadto wszystkie faktury korekty: – dokumentują zmianę opodatkowania ze stawki VAT 23% na usługę zwolnioną od podatku, z zachowaniem dotychczasowej wartości brutto usługi (co oznacza brak obowiązku zwrotu części należności na rzecz nabywcy), – zawierają zapis: "Przyczyna korekty: błędna stawka VAT" oraz "podstawa zwolnienia: art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b)", – zawierają zapis: "Wystawił: M. B.". W toku postępowania organ I instancji dokonał analizy umów o obsługę prawną i umów o zarządzanie również w kontekście uzyskanej przez stronę interpretacji indywidualnej podatkowej nr 0112-KDIL1-1.4012.118.2018.1.RW wydanej 17 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W opinii organu I instancji, opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odbiegał od stanu faktycznego rzeczywiście zaistniałego w okresie od października 2014r. do listopada 2015 r., gdyż Kancelaria podała we wniosku znacznie szerszy zakres wykonywanych czynności niż wynika to z umów o obsługę prawną i raportów, na podstawie których wystawiane były faktury, a w rzeczywistości jej rola sprowadzała się do windykacji należności. Jednak z uwagi na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasadę zaufania do organów podatkowych - organ I instancji nie zakwestionował dokonanej kwalifikacji i przyjął, że usługi świadczone przez Kancelarię podlegały zwolnieniu od opodatkowania. Jednakże, jak stwierdził organ I instancji, interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS odnoszą się wyłącznie do kwestii zwolnienia przedmiotowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, i tylko w tym zakresie pełnią funkcję gwarancyjną. Zarówno opis stanu faktycznego przedstawiony we wnioskach do Dyrektora KIS, jak również same interpretacje indywidualne nie odnoszą się w żadnym stopniu do kwestii terminu na dokonanie korekty podatku należnego i związanej z tą kwestią instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu I instancji, skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie całego stosunku prawnopodatkowego (wszelkich uprawnień i obowiązków składających się na ten stosunek prawny). Skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty (art. 79 § 2 o.p.). Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Organ I instancji podkreślił, że przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną wyłącznie na korzyść podatnika. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności zwiększające lub zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu I instancji, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości, że 11 lutego 2021 r. zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu) za listopad i grudzień 2020 r. nie było przedawnione, jednak elementem kształtującym rozliczenie za te okresy jest podatek należny związany pierwotnie z okresem październik 2014 r. -listopad 2015 r. Korekta faktury może wywołać skutki podatkowe w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu istnienia tego zobowiązania, a zatem upływu terminu przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe i wszystkie jego elementy składowe, w tym podatek należny z faktury pierwotnej, wygasa. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji uznał, że skoro korekta podatku naliczonego związanego pierwotnie z zobowiązaniami podatkowymi za IV kwartał 2014 r. i okres od stycznia do listopada 2015 r. mogła być dokonana najpóźniej do 31 grudnia 2020 r., to korekta podatku należnego związanego ze zobowiązaniami podatkowymi za te same okresy również mogła nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2020 r. W efekcie organ I instancji wydał 31 maja 2023 r. decyzję znak 0226-SPV.4103.72.2022, w której określił: – za listopad 2020 r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 200 486 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, – za grudzień 2020 r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 203 854 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. Od przedmiotowej decyzji strona złożyła odwołanie z 21 czerwca 2023 r., w którym zaskarżyła ją w całości. Strona zarzuciła, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów: 1. art. 80a § 1 w zw. z art. 138a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; aktualnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 2381; dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że M. B. nie był prawidłowo umocowany do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2020 r. z uwagi na brak pełnomocnictwa UPL-1, podczas gdy jako komplementariusz Kancelarii był uprawniony do jej reprezentacji z mocy ustawy. Skutkiem naruszenia było pominięcie korekt deklaracji za listopad i grudzień 2020 r. złożonych przez M. B. 31 grudnia 2020 r., 2. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że złożenie korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2020 r. miało miejsce po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy przedmiotowe korekty zostały złożone przed upływem tego terminu – tj. 31 grudnia 2020 r., 3. art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie (potencjalnej) wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie, że M. B. nie był prawidłowo umocowany do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2020 r. z uwagi na brak pełnomocnictwa UPL-1 i pominięcie korekt deklaracji za listopad i grudzień 2020 r. złożonych przez M. B. 31 grudnia 2020 r., podczas gdy jako komplementariusz Kancelarii był uprawniony do jej reprezentacji z mocy ustawy, 4. art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") i wyrażonej w nich zasady neutralności VAT przez jej niezastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji, w której podatnik (potencjalnie) nie spełnił przesłanek formalnych, nie przysługuje mu prawo do zwrotu nienależnie zapłaconego VAT. W związku z powyższymi zarzutami podatnik wniósł o przeprowadzenie wniosku dowodowego z potwierdzeń wysyłki korekt deklaracji za listopad i grudzień 2020 r. (dołączonych do odwołania) na okoliczność złożenia przedmiotowych korekt przez M. B. w terminie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. i za grudzień 2020 r. zgodnie z żądaniem strony. Strona w uzasadnieniu zauważa, że ww. korekty deklaracji (dot. korekty podatku VAT należnego) zostały przesłane do systemu teleinformatycznego eDeklaracje drogą elektroniczną przez M. B. - jedynego komplementariusza spółki, zatem uprawnionego do jej samodzielnej reprezentacji. M. B. uzyskał potwierdzenie wysłania obydwu deklaracji, które zostało załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Deklaracje jednak nie zostały przyjęte przez system - pojawił się komunikat, że M. B. nie jest uprawniony do reprezentacji Kancelarii. Zdaniem strony - na przeszkodzie w odzyskaniu nienależnie wpłaconego VAT stanęły stronie błędy techniczne sytemu do składania deklaracji w formie elektronicznej, który to system wymagał uprzedniego złożenia pełnomocnictwa UPL-1. Strona podniosła, że pełnomocnictwa UPL- 1 wymaga się od reprezentantów podatników, pomimo tego, że – zdaniem strony - nie znajduje to odzwierciedlenia w przepisach prawa. W art. 80a § 1 o.p. jest wyraźnie mowa o pełnomocniku, a nie o podatniku lub osobie reprezentującej podatnika (na podstawie uprawnień nadanych ustawą). W konsekwencji strona stwierdza, że reprezentant podatnika nie potrzebuje pełnomocnictwa UPL-1 do złożenia deklaracji, gdyż te uprawnienia przyznaje mu wprost ustawa. W związku z powyższym, pomimo komunikatu o błędzie strona przyjmuje, że deklaracje VAT-7 za listopad i grudzień 2020 r. zostały złożone prawidłowo i skutecznie 31 grudnia 2020 r. W związku z wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodu z potwierdzeń wysyłki korekt deklaracji za listopad i grudzień 2020 r. na okoliczność złożenia przedmiotowych korekt przez M. B. przed upływem terminu przedawnienia, DIAS dopuścił ww. dokumenty jako dowód w sprawie i zostały one poddane ocenie organu. Ponadto, w ramach dodatkowego postępowania prowadzonego w trybie art. 229 o.p. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (organu właściwego dla podatnika do 24 stycznia 2021 r.) o udzielenie informacji: 1. czy do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki wpłynęły wyjaśnienia spółki z 15 lutego 2021 r. dotyczące próby złożenia 31 grudnia 2020 r. korekt deklaracji za listopad i grudzień 2020 r., 2. jeśli tak - to organ zwrócił się o przesłanie kopii tych pism (oraz ewentualnie innej korespondencji związanej z wyjaśnieniami), 3. czy w dostępnych systemach informatycznych znajdują się jakiekolwiek informacje o ww. deklaracjach korygujących wysłanych 31 grudnia 2020 r., na które powołuje się Spółka. W odpowiedzi na powyższe żądanie organ przesłał kopie uzupełnień wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożone przez podatnika 15 lutego 2021 r. dotyczące próby złożenia 31 grudnia 2020 r. korekt deklaracji za listopad i grudzień 2020 r. Ponadto organ poinformował, że w dostępnych systemach informatycznych nie stwierdził informacji o wysłanych 31 grudnia 2020 r. przez spółkę korektach deklaracji za ww. okresy. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 24 października 2023 r., znak 0201-IOV-13.4103.35.2023 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS wyjaśnił, że z materiału dowodowego zebranego na etapie postępowania odwoławczego wynika, że do dnia wniesienia odwołania od decyzji organ I instancji nie miał wiedzy o próbie złożenia w innym organie deklaracji korygujących podjętej przez M. B. 31 grudnia 2020 r., dlatego też oczywistym jest, że w zaskarżonej decyzji nie mógł odnieść się do tej kwestii. Do 24 stycznia 2021 r. organem właściwym miejscowo dla podatnika był Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki. Deklaracje korygujące za listopad i grudzień 2020 r. były składane w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Krzyki. Również wskazane w odwołaniu wnioski z 31 grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r. oraz pisma z 15 lutego 2021 r. zawierające wyjaśnienia dotyczące próby złożenia deklaracji korygujących, zostały złożone w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Krzyki. W systemie informatycznym brak jest informacji o deklaracjach korygujących z 31 grudnia 2020 r. Fakt ten został potwierdzony przez organ II instancji w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 229 o.p. Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej skutecznego złożenia 31 grudnia 2020 r. korekt deklaracji DIAS wskazał, że strona nie dysponuje dowodem złożenia deklaracji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona, która jest spółką komandytową, nie może uwierzytelniać się kwalifikowanym podpisem elektronicznym czy też podpisem zaufanym, ponieważ są to narzędzia służące identyfikacji osób fizycznych. Nie ma również podstaw do tego, aby deklaracje składane przez spółkę podpisywać pieczęcią elektroniczną, która potwierdza jedynie wydanie dokumentu elektronicznego przez osobę prawną. Podpis elektroniczny, to narzędzie elektroniczne, które pozwala złożyć oświadczenie woli - w swoim imieniu lub podmiotu, którego reprezentantem jest dana osoba. Jest on tożsamy z podpisem własnoręcznym. W związku z powyższym za podmiot taki jakim jest w przedmiotowej sprawie spółka komandytowa deklaracje w formie elektronicznej musi złożyć i podpisać osoba fizyczna. DIAS wyjaśnił, że proces przyjmowania deklaracji składanych przez podatników drogą elektroniczną odbywa się automatycznie, bowiem jest realizowany przez system informatyczny przetwarzający znaczną ilość dokumentów. Z uwagi na fakt, że identyfikator podatkowy osoby fizycznej składającej deklarację w imieniu osobowej spółki handlowej różni się od identyfikatora podatkowego tej spółki, a weryfikacja uprawnień do składania deklaracji odbywa się w sposób zautomatyzowany, system informatyczny musi posiadać informację o umocowaniu osoby składającej deklarację elektroniczną w imieniu spółki. Jest to jedyne rozwiązanie, które pozwala na zautomatyzowanie i cyfryzację procesu obsługi podatnika (co z założenia ma podnosić efektywność publicznych usług online), w sposób zapewniający bezpieczną interakcję elektroniczną między przedsiębiorstwem, a organem podatkowym, z uwzględnieniem bezpiecznej elektronicznej identyfikacji i uwierzytelnienia użytkownika. W celu skutecznego złożenia deklaracji drogą elektroniczną każdy podatnik musi odpowiednio uwierzytelnić się przed organem podatkowym. W przypadku spółki, w tym spółki komandytowej, pełne uwierzytelnienie może nastąpić wyłącznie w wyniku porównania danych osoby fizycznej składającej podpis elektroniczny na deklaracji z danymi osoby fizycznej wyznaczonej w pełnomocnictwie UPL-1. Złożenie pełnomocnictwa UPL-1 jest zatem w ocenie DIAS konieczne, niezależnie od tego czy deklaracje składa osoba fizyczna, która jest jedynym reprezentantem spółki czy też pracownik spółki lub zewnętrzny księgowy czy doradca podatkowy. Nie wynika to wprost z brzmienia samego art. 80a § 1 o.p., lecz z wykładni tego przepisu łącznie z przepisami regulującymi sposoby składania deklaracji (w szczególności podpisywania tych deklaracji przez osoby fizyczne). DIAS wskazał, że nie kwestionuje faktu, że komplementariusz był umocowany do podpisania i złożenia deklaracji, jednakże deklaracji tych (korekt) nie mógł skutecznie złożyć 31 grudnia 2020r. z uwagi na brak możliwości uwierzytelnienia swojej osoby w systemie informatycznym - co wynikało nie z winy organu czy błędów systemu, a z niedopełnienia przez stronę wymaganych formalności związanych z informatyzacją procesów. Zatem zarzut naruszenia art. 80 a § 1 o.p. i art. 138a o.p. nie znajduje w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia. DIAS podniósł, że strona nie dysponuje Urzędowy Poświadczeniem Odbioru (UPO) deklaracji korygujących (uwzględniających korektę podatku należnego z okresu październik 2014 r. - listopad 2015 r.), wysłanych 31 grudnia 2020 r., a jedynie potwierdzeniem, że wysyłka plików JPK (korekty za listopad i grudzień 2020 r.) zakończyła się poprawnie. Jednak poprawna wysyłka nie oznacza prawidłowego przetworzenia. Należy sprawdzić status i pobrać UPO. Z dowodów przedłożonych wraz z odwołaniem wynika, że 31 grudnia 2020 już o godz. 11:49 komplementariusz spółki M. B. posiadał informację, że należy sprawdzić status wysyłki. DIAS zauważył, że na 31 grudnia 2020 r. Kancelaria posiadała siedmiu czynnych pełnomocników do podpisywania deklaracji oraz że również w tym dniu Kancelaria składała skutecznie deklaracje w formie elektronicznej tj. deklarację pierwotną za grudzień 2020 r. która jednak nie uwzględniała korekty podatku należnego związanego z okresem październik 2014 - listopad 2015 r. Zatem jak wyjaśnił organ odwoławczy 31 grudnia 2020 r. i wcześniej Kancelaria miała faktyczną możliwość złożenia deklaracji i nie zachodziła konieczność dokonania tej czynności osobiście przez komplementariusza spółki. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS przyjął, że skoro deklaracje korygujące za listopad i grudzień 2020 r. zostały złożone 11 lutego 2021 r., a nie 31 grudnia 2020 r., to zastosowanie art. 70 § 1 o.p. było zasadne. DIAS zauważył, że strona nie skorygowała podatku należnego "wstecz" tylko "na bieżąco". Podatek należny kształtujący pierwotnie zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2014 r. i okres od stycznia do listopada 2015 r. został skorygowany w deklaracjach korygujących za listopad i grudzień 2020 r. DIAS podkreślił, że w kontekście przedawnienia prawa do korekty podatku należnego nie jest istotny okres rozliczeniowy, w którym rozliczana jest faktura korygująca (listopad i grudzień 2020 r.), lecz data dokonania korekty podatku należnego poprzez skuteczne złożenie korekt deklaracji (11 lutego 2021 r.), gdyż w tym dniu zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2014r. i za okres od stycznia do listopada 2015 r. było już przedawnione. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe nie wystąpiły żadne okoliczności wymienione w art. 70 § 2-6, art. 70a i art. 70e o.p., które skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. DIAS w uzasadnieniu do decyzji wskazał na świadome w jego ocenie działania spółki, których celem było uniemożliwienie organowi podatkowemu egzekucji zaległych zobowiązań w wysokości 643 346 zł powstałych w wyniku złożenia 31 grudnia 2020 r. korekt deklaracji za IV kwartał 2014 r. i okres od stycznia do listopada 2015 r., przy jednoczesnym żądaniu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 8 396 046 zł (zmniejszenie podatku należnego) będącego następstwem ww. korekt, ale z mocy prawa - art. 29a ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: ustawa o VAT - rozliczonych w miesiącu uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktur korygujących. Wskazywać na to ma niezbicie – zdaniem DIAS - chronologia zdarzeń w rozpatrywanej sprawie, gdyż interpretacje indywidualne ( będące przyczyną korekt) wydane zostały w latach 2018 i 2019, jednak podatnik zwlekał ze złożeniem korekt rozliczenia aż do 31 grudnia 2020 r. tj. do momentu, kiedy praktycznie nie będzie już możliwa egzekucja zaległości. Natomiast deklaracje korygujące za listopad i grudzień 2020 r., uwzględniające korektę podatku należnego (in minus), strona próbowała złożyć również 31 grudnia 2020 r. - aby wyrazić żądanie zwrotu różnicy podatku będące konsekwencją zmiany rozliczenia za 2014 r. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań za 2014 r. i 2015 r. Jednak na skutek braku możliwości uwierzytelnienia osoby komplementariusza spółki podatnikowi udało się skutecznie złożyć deklaracje korygujące za listopad i grudzień 2020 r. dopiero 11 lutego 2021 r. - co wykluczyło możliwość dokonania korekty wynikającej z zobowiązań przedawnionych. Zdaniem DIAS w konsekwencji również nieuzasadnione są pozostałe zarzuty co do naruszenia przez organ art. 2a o.p. czy zasady neutralności. Postępowanie przed Sądem. Od decyzji DIAS skarżący – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona zarzuciła naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 127 w związku z art, 187 § 1 o.p., przez brak dwukrotnego rozpoznania istoty sprawy oraz przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 2. art. 70 § 1 w związku z art. 80a § 1 i art. 2a o.p., poprzez nieuwzględnienie, że Spółka, działając przez ustawowego reprezentanta, złożyła 31 grudnia 2020 r. korekty deklaracji, na podstawie wadliwego uznania, że komplementariusz spółki powinien posiadać UPL-1, podczas gdy jest to pełnomocnictwo przeznaczone dla pełnomocnika, a nie ustawowego reprezentanta spółki, a ujawnione w sprawie wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść spółki, co spowodowało błędne uznanie, że deklaracje korygujące uwzględniające korektę podatku należnego z okresu październik 2014 - listopad 2015, zostały złożone skutecznie dopiero 11 lutego 2021 r., a więc po terminie przedawnienia. W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący wskazał, że organ II instancji w sposób wadliwy zastosował zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Strona wskazuje, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest zasadniczo kwestia skuteczności złożenia korekt deklaracji 31 grudnia 2020 r. przez ustawowego reprezentanta spółki. Organ I instancji nie rozważał okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących złożenia tych korekt, albowiem - co bezsporne - nie posiadał o nich wiedzy ze względu na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Potwierdza to chronologia przedstawiona w decyzji organu I instancji i cały wywód dotyczący jedynie deklaracji korygujących złożonych z pismem wyjaśniającym 11 lutego 2021 roku. A zatem nie doszło do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w rozumieniu art. 187 § 1 o.p.. Tym samym w ocenie skarżącego w kluczowym aspekcie sprawa została oceniona jeden raz - przez organ odwoławczy, który zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Skarżący podkreśla, że zasadniczą kwestią pozostaje jednak naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 80a § 1 i art. 2a o.p. W tej kwestii skarżący podnosi m.in. że wykładnia językowa art. 80a § 1 o.p. nie pozostawia wątpliwości, że działanie przez pełnomocnika jest uzależnione od woli podatnika, bez względu na to, czy w danym momencie posiada pełnomocnika albo kilku pełnomocników czy nie. Odwołanie do pełnomocnika w art. 80a § 1 o.p. i nast. oraz we wzorze pełnomocnictwa UPL-1 oznacza wyłącznie pełnomocnika , a nie ustawowego reprezentanta podatnika. Skarżący powołuje się przy tym na prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 października 2018 r., I SA/Bd 624/18, z którego wynika, że prokurent ma uprawnienia do działania w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o nadpłatę i do podpisania korekty deklaracji, bez okazania szczególnego pełnomocnictwa w tym zakresie. Umocowanie takie wynika z istoty prokury i nie wymaga, by pełnomocnik taki musiał legitymizować się dodatkowo pełnomocnictwem udzielonym w trybie art. 80a o.p. Skarżący konkluduje, że teza z ww. wyroku tym bardziej dotyczy komplementariusza w spółce komandytowej, który jest reprezentantem takiej spółki z mocy prawa. W konsekwencji skarżący podnosi, że pogląd organu wymagający od M. B. posiadania UPL-1 w dacie złożenia kwestionowanych deklaracji korygujących z 31 grudnia 2020 r. jest wadliwy, bez względu na to, czy pominięcie w przepisach rangi ustawowej regulujących sporne zagadnienie ma charakter luki prawnej, czy raczej celowego działania ustawodawcy, który świadomie wykluczył z obowiązku posiadania i przedkładania UPL-1 ustawowych reprezentantów spółek. Co także istotne – zdaniem strony - organ II instancji nie wskazał w zaskarżonej decyzji żadnej podstawy prawnej takiego wymogu, ograniczając się do powołania przepisów dotyczących informatyzacji, które jednakże - jako technicznoprawne i niższej rangi (UPO) - nie mogą ograniczać materialnoprawnych, ustawowych uprawnień podatnika. Skarżący wskazuje, że organ II instancji argumentuje, że składanie formularza UPL-1 nie tylko wtedy, gdy deklarację ma podpisywać pełnomocnik spółki, ale także w przypadku wykonywania tej czynności przez reprezentanta ustawowego stanowi utrwaloną praktykę, która nie budzi wątpliwości wśród podatników. Przy tym strona wskazuje, że o kształcie sytuacji prawnopodatkowej podatnika decydują przepisy prawa podatkowego rangi ustawowej, a nie utrwalona praktyka. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a nie praktyki. Niezależnie od tego, organ nie wykazał, że ta praktyka jest utrwalona. Skarżący podnosi, że w sprawie należało zatem zastosować art. 2a o.p. i przyjąć, że korekty zostały skutecznie złożone przed terminem przedawnienia skoro fakty są następujące: deklaracje korygujące zostały wysłane 31 grudnia 2020 r., dotarły do systemu informatycznego KAS w sytuacji braku wcześniejszego złożenia przez pana M. B. UPL-1 dla siebie, co doprowadziło do braku wygenerowania UPO przez system oraz braku przekazania ich dalej - do właściwego organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał, że nie naruszył zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego, bowiem jeżeli organ II instancji uzna, iż należy uzupełnić materiał dowodowy lub zażąda tego strona, to zasadą jest przeprowadzenie dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego. Dopiero gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części to zachodzi konieczność uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu II instancji w sprawie będącej przedmiotem skargi, nie powstała konieczność uzupełniania materiałów dowodowych nawet w znacznej części. W pozostałym zakresie organ powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko w sprawie. Pismem z 8 kwietnia 2024 r. skarżący w nawiązaniu do odpowiedzi organu na skargę wskazał, że nie zostało ustalone, co się dalej stało z deklaracjami korygującymi wysłanymi przez ustawowego przedstawiciela Spółki w systemie informatycznym KAS. W szczególności, czy zostały zarchiwizowane albo usunięte z tego systemu. Jednocześnie strona podnosi, że organ nie kwestionuje podnoszonej przez stronę okoliczności wysyłki deklaracji korygujących do systemu informatycznego 31 grudnia 2020 r., otrzymania zwrotnego komunikatu o poprawnej wysyłce plików JPK oraz otrzymania komunikatu systemowego o braku pełnomocnictwa/upoważnienia do podpisania dokumentu. Zdaniem strony jest to ważna część ustaleń faktycznych, która powinna doprowadzić organ do wydania decyzji kasacyjnej, albowiem – zdaniem strony – zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto strona rozwija argumentację podnoszoną już w skardze dotyczącą tego, że – zdaniem strony – system informatyczny KAS nie został przystosowany do przyjmowania deklaracji korygujących wysyłanych przed podatnika, w tym jego ustawowego reprezentanta. Konstrukcja systemu wymusza udzielenie pełnomocnictwa UPL-1, nawet jeśli prowadzi to do udzielania pełnomocnictwa samemu sobie. Zdaniem strony dowodzi to błędu konstrukcyjnego systemu informatycznego, który jest niezgodny z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W tym zakresie strona powołuje szereg orzeczeń, które mają potwierdzać jej stanowisko w sprawie. Strona zwraca też uwagę na przepisy unijne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które – zdaniem strony – potwierdzają jej prawo do uzyskania zwrotu pobranego podatku. Nadto strona podnosi, że w sprawie nie jest sporna kwestia zastosowania zwolnienia w stosunku do spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zasadniczym przedmiotem sporu była skuteczność złożenia przez stronę deklaracji korygujących przesłanych przez spółkę przy wykorzystaniu systemu informatycznego 31 grudnia 2020 r. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W świetle powyższego, mimo nie sformułowania takiego zarzutu w skardze, w ocenie Sądu doszło w sprawie - mając na uwadze ustalenia i oceny poczynione przez organy w wyrokowanej sprawie, które przesądziły o treści skarżonego rozstrzygnięcia - do naruszenia przepisów art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych przez jego niezastosowanie w sprawie (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842; aktualnie: Dz.U. z 2024 r., poz. 340; dalej: ustawa covidowa). Wyjaśnić należy, że skoro organ pierwszej instancji ocenił, że korekty deklaracji za listopad i grudzień 2020 r. nie zostały skutecznie złożone do 31 grudnia 2020 r, a nastąpiło to dopiero 11 lutego 2021 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2014 r. i okres od stycznia do listopada 2015 r. i korekta podatku należnego związanego ze zobowiązaniami podatkowymi za te same okresy również mogła nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2020 r., to w świetle takiego ustalenia organu, NUS naruszył w sprawie przepis art. 15zzzzzn2 ww. ustawy przez jego niezastosowanie w sprawie. Mianowicie jak stanowi ww. art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidovej, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1. od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2. do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3. przedawnienia, 4. których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5. zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6. do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju – organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W myśl art. 15zzzzzn2 ust. 2 ww. ustawy, w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że pojęcie "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" użyte w art. 15zzzzzn² ustawy covidowej obejmuje również terminy przewidziane przepisami prawa podatkowego, w tym także terminy o charakterze materialnym (np. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., II FSK 1368/21, II FSK 1369/21, II FSK 1370/21 i II FSK 1371/21; z 20 stycznia 2023 r., II FSK 345/22; z 19 października 2023 r., I FSK 528/23, z 24 stycznia 2024 r., II GSK 1131/23; z 6 marca 2024 r., II FSK 1607/23; z 4 kwietnia 2024 r., II FSK 1729/23; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Dalej wskazać trzeba, że przepisy art. 15zzzzzn² ustawy covidowej weszły w życie 16 grudnia 2020 r. na mocy ustawy z 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2255). Stan epidemii obowiązywał od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r., zatem przepisy art. 15zzzzzn² ustawy covidowej powinny mieć w sprawie – wobec ustalenia organu I instancji o złożeniu deklaracji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2014 r. i okres od stycznia do listopada 2015 r., tj. po 31 grudnia 2020 r., co miało w ocenie organu wpływ na prawidłowość korekt deklaracji za listopad i grudzień 2020 r. – zastosowanie. Organ I instancji jednak tego przepisu nie zastosował, tj. nie zawiadomił strony o uchybieniu w jego ocenie terminu (tj. złożenia korekt deklaracji po upływie 31 grudnia 2020 r.) i nie wyznaczył stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie dostrzegł tego naruszenia przepisów postępowania, których dopuścił się organ I instancji i utrzymał jego rozstrzygnięcie w mocy, czym naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie. W sprawie doszło również do naruszenia art. 127 o.p. Otóż jak stanowi art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego). Rację ma strona skarżąca, że w zasadniczym, przesądzającym dla wyniku sprawy aspekcie, tj. skuteczności złożenia deklaracji 31 grudnia 2020 r., sprawa została zbadana i oceniona wyłącznie przez organ odwoławczy, tj. w jednej instancji. Jak stanowi art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem DIAS stwierdziwszy, że zasadnicza i przesądzająca - w jego ocenie - dla wyniku sprawy okoliczność nie była w ogóle przedmiotem ustaleń i rozważań organu I instancji, winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny wpływu okoliczności tego ustalonego stanu faktycznego na wynik sprawy, w szczególności dokonania ocen prawnych skuteczności złożenia przez spółkę podpisanych elektronicznie przez komplementariusza umocowanego do jednoosobowej reprezentacji korekt deklaracji, przesłanych elektronicznie do systemu informatycznego KAS 31 grudnia 2020 r. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 127 o.p. przez zastosowanie w sprawie przez DIAS art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w sytuacji, w której organ odwoławczy powinien był orzec na podstawie art. 233 § 2 o.p. o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z tych też względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylono zaskarżoną decyzję w całości i uchylono w całości decyzję ją poprzedzającą. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji zgromadzi materiał dowodowy, na jego podstawie ustali stan faktyczny sprawy i w szczególności oceni czy korekty deklaracji przesłane przez spółkę przy wykorzystaniu systemu informatycznego zostały złożone skutecznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2014 r. i okres od stycznia do listopada 2015 r., co miało wpływ na złożone korekty deklaracji za listopad i grudzień 2020 r. W zależności od wyników poczynionych ustaleń organ podejmie dalsze czynności w sprawie. Przy czym gdyby przesądzono, że korekty deklaracji za listopad i grudzień 2020 r. zostały złożone po upływie terminów przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2014 r. i okres od stycznia do listopada 2015 r., to organ będzie zobowiązany do wypełnienia dyspozycji art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 ustawy covidowej. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, ustalone wg stawki wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).