II FSK 1607/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/22 w sprawie ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia informacji za rok obrotowy 2021 i 2022 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 16 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. sp. z o.o. sp. jawna z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ", "Dyrektor") z 7 lipca 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z 31 maja 2022 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia informacji za rok obrotowy 2021 i 2022. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 31 maja 2022 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia informacji określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. informacji za rok obrotowy spółki trwający od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r. oraz od 1.01.2022 r. do 31.12.2022 r., których termin złożenia minął odpowiednio: 31 stycznia 2021 r. oraz 31 grudnia 2021 r. Naczelnik US uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: "ustawa o COVID") odnosi się jedynie do postępowań administracyjnych prowadzonych w trybie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000, dalej: "k.p.a."). Tym samym nie znajduje zastosowania do postępowań podatkowych prowadzonych w trybie Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że wynikający z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. termin jest terminem materialnym, a w związku z tym nie jest dopuszczalne jego przywrócenie. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor postanowieniem z 7 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ zwrócił uwagę, że przepisów prawa podatkowego nie należy utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym, a zatem uchybienie terminowi przewidziane przepisami prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID, nie dotyczy terminów określonych w Ordynacji podatkowej i ustawach podatkowych. Tym samym art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID nie znajduje zastosowania w sprawie. Ponieważ spółka wnosiła o przywrócenie terminu materialnego to prawidłowo organ I instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał, że przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Zdaniem sądu, NSA w uchwale z 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22 przesądził tylko, że do postępowania podatkowego nie ma zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID. Uchwała nie odnosiła się natomiast do art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o COVID, a w szczególności cel przyjętej regulacji, powinny prowadzić do wniosku, że w stanie epidemii COVID-19 regulacja zawarta w tym przepisie stosowana jest do obywateli znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej. W związku z czym organ stwierdzając uchybienie terminu skutkujące negatywnymi konsekwencjami dla obywatela, powinien poinformować o powyższym stronę postępowania i umożliwić dokonanie uchybionej czynności. W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji na skutek błędnego stwierdzenia przez sąd, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID ma zastosowanie również do terminu prawa podatkowego, tj. terminu do złożenia informacji określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1a) u.p.d.o.p. za rok obrotowy 2021 i 2022, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów nakazuje uznać, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID znajduje zastosowanie jedynie do terminów prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID przez przyjęcie, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje zastosowanie również do regulacji prawa podatkowego, a przez to do terminu do złożenia informacji określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1a) u.p.d.o.p., w sytuacji gdy pojęcie "przepisów prawa administracyjnego" nie jest tożsame z pojęciem "przepisów prawa podatkowego", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID w zw. z art. 162 § 1 i § 4 w zw. z art. 165a § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że termin do złożenia informacji CIT-15J za 2021 i 2022 rok, który wynika z przepisów u.p.d.o.p. jest terminem procesowym, w sytuacji gdy jest to termin prawa materialnego, a postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej nie mogło być wszczęte. Uwzględniając powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (pkt 2) oraz terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (pkt 5), organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Ponadto organ ma obowiązek wyznaczenia stronie w tym zawiadomieniu terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID). W niniejszej sprawie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia informacji określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p., uznając, że określenie "przepisy prawa administracyjnego" nie znajduje zastosowania do terminów przewidzianych w prawie podatkowym. Aby rozpoznać zarzuty skargi kasacyjnej, niezbędne staje się zatem ustalenie prawidłowego sposobu rozumienia "przepisów prawa administracyjnego", o których mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID. Należy zwrócić uwagę, że stanowisko co do wykładni ww. przepisu zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 19 października 2023 r. sygn. I FSK 528/23, z 20 stycznia 2023 r. sygn. II FSK 345/22. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w powołanych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się nią. Zagadnienie dotyczące sposobu rozumienia pojęcia "prawa administracyjnego" i jego relacji do "prawa podatkowego" było również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22 stwierdził, że: "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U, poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.". W przywołanej uchwale NSA przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Zaznaczyć przy tym należy, że jakkolwiek zagadnienie prawne będące przedmiotem oceny w powołanej uchwale i to będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są tożsame, to jednak przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie był przedmiotem analizy prawnej przeprowadzonej w ww. uchwale. Uchwała ta nie ma zatem mocy wiążącej, wynikającej z art.269 p.p.s.a., w rozstrzyganej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę zwraca jednak uwagę na adekwatny do realiów sprawy fragment uzasadnienia uchwały I FPS 2/22, w którym odwołano się do stosowania zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu wskazano bowiem, że: "Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a Ordynacji podatkowej jest usprawiedliwione.". Dalej NSA podkreśla, że: "skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach (...) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2021 r., nr 3-4, s. 97 i n.). W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. (...) W omawianym kontekście wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego.". W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że w powołanej uchwale NSA nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym, a prawem podatkowym, a kierował się zasadą wyrażoną w art. 2a o.p. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID i kierując się słusznym interesem podatnika przyjął, że prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie epidemii COVID-19 regulacja zawarta w tym przepisie powinna być stosowana do obywateli znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej. Tym samym stanowisko sądu pierwszej instancji, że ww. przepis odnosi się również do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe. W konsekwencji niezasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia informacji za rok obrotowy 2021 i 2022. Podkreślić jednocześnie należy, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie znajduje zastosowania wyłącznie do terminów pro cesowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się on również do terminów prawa materialnego, do których zalicza się termin do złożenia informacji CIT-15J. Przepisy ustawy o COVID w swoim założeniu miały stanowić ochronę obywateli przed negatywnymi skutkami epidemii. Skoro więc ustawodawca poprzez wprowadzenie tej szczególnej ustawy postanawia, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, m.in. terminów, do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej obowiązany jest podjąć określone w tej ustawie działania zmierzające do usunięcia tych negatywnych skutków, to takie rozwiązanie nie ogranicza się wyłącznie do uchybienia terminom procesowym. Niezasadne są zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co obligowało do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.